I GSK 862/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia del. WSA Wojciech Kręcisz Protokolant Beata Cisek – Chojnacka po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2013 r . na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "M." Spółki jawnej w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 24 stycznia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2919/10 w sprawie ze skargi "M." Spółki jawnej w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z 24 stycznia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2919/10 oddalił skargę M. Spółki jawnej w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] listopada 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy: W dniu 20 grudnia 2001 r. wszczęto kontrolę podatkową skarżącej Spółki w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku akcyzowego. Protokół z kontroli doręczono Spółce 31 marca 2003 r. Decyzją z [...] września 2003 r., sprostowaną postanowieniem z [...] września 2003 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres od stycznia do września 2002 r. Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] lutego 2004 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z 20 grudnia 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 648/04 oddalił skargę na decyzję organu II instancji. Wyrokiem z 10 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 402/05 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W. do ponownego rozpoznania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z 13 czerwca 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 933/06 uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] lutego 2004 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] września 2003 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z [...] kwietnia 2007 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za kolejne miesiące od stycznia do września 2002 r. Analizując treść zebranego w sprawie materiału dowodowego, a przede wszystkim protokołów kontroli oleju opałowego będącego przedmiotem obrotu, w zakresie zawartości w nim nieusuwalnego znacznika oraz zabarwienia czerwonym barwnikiem, protokołów przesłuchań w charakterze świadków pracowników i kierownika stacji paliw w Serocku, a także fotografii ustalono, iż w okresie objętym decyzją olej opałowy był sprzedawany na stacji paliw przy użyciu dystrybutora, oraz że olej opałowy przeznaczony na własne cele (grzewcze) był odmierzany za pomocą odmierzacza paliw płynnych i wlewany do zbiorników przenośnych, a następnie przelewany do zbiornika należącego do instalacji pieca. Dyrektor UKS zauważył, iż treść przepisów dotyczących podatku akcyzowego - w odniesieniu do sprzedaży oleju opałowego - wskazuje, że sprzedaż na stacji paliw oleju opałowego przy użyciu odmierzacza paliw ciekłych w okresie objętym decyzją przesądza o utracie przez Spółkę zwolnienia z podatku akcyzowego, o którym mowa w § 14 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 19 grudnia 2001 r. (Dz.U. Nr 148, poz. 1655 ze zm.; dalej rozporządzenie z 2001 r.) oraz w obowiązującym od 26 marca 2002 r. przepisie § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 22 marca 2002 r. (Dz. U Nr 27, poz. 269 ze zm.; dalej: rozporządzenie z 2002 r.). Organ kontrolny zwrócił także uwagę, iż stwierdzono istotne uchybienia w zakresie dokumentowania przez podatnika celu sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe. Podatnik przedstawił do kontroli 10 oświadczeń uzyskanych od nabywców oleju opałowego. Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] listopada 2009 r. uchylił rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] kwietnia 2007 r., w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń, luty, marzec oraz kwiecień 2002 r. i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za te miesiące, w pozostałej części utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnych (Dz.U. Nr 153 poz. 1269 ze zm.; dalej: ppsa) stwierdził, że w sprawie przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Celnej wydana w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z 13 czerwca 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 933/06. Stosownie więc do art. 153 ppsa ocena prawna oraz wskazania co do dalszego postępowania zawarte w orzeczeniu z 13 czerwca 2006 r., są wiążące dla sądu orzekającego w sprawie i tylko w tych granicach możliwe jest ponowne orzekanie co do zarzutów skargi. Analizując sprawę według powyższych kryteriów, Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja wydana została w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło ustalić fakty i właściwie je ocenić. Zdaniem Sądu ustalony w sprawie stan faktyczny nie budzi wątpliwości. Sąd wskazał, że jak wynika z akt sprawy w celu ustalenia zasad sprzedaży oleju opałowego przesłuchano w charakterze świadka pracowników stacji paliw: K. S., S. C. oraz P. S. Zeznanie K. S. było złożone w obecności wspólnika Spółki D. M. Z zeznań K. S. oraz P. S. - kierownika stacji paliw wynika, że sprzedaż oleju opałowego przy pomocy odmierzacza paliw była prowadzona od początku 2001 r. do dnia przesłuchania, tj. do 4 listopada 2002 r. zarówno dla osób fizycznych, jak i dla osób prowadzących działalność gospodarczą. Taki sposób sprzedaży oleju opałowego został również stwierdzony podczas dwóch kontroli będącego przedmiotem obrotu oleju opałowego, w zakresie zawartości w nim nieusuwalnego znacznika oraz zabarwienia czerwonym barwnikiem, przeprowadzonych przez pracowników szczególnego nadzoru podatkowego z Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w dniach: 26 marca 2001 r. oraz 28 grudnia 2001 r. Kontrole te zostały udokumentowane protokołami, do treści których Spółka nie wniosła zastrzeżeń. Według tych dokumentów olej opałowy ze zbiornika naziemnego był sprzedawany na stacji paliw w Serocku przy użyciu odmierzacza paliw płynnych o nr seryjnym 496, posiadającym świadectwo uwierzytelnienia z 28 marca 2001 r., na którym widniał napis, że odmierzacz nie może być stosowany w obrocie publicznym. W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że Spółka dokonywała sprzedaży oleju opałowego za pośrednictwem odmierzacza paliw ciekłych na tej samej posesji, na której znajdowała się stacja paliw, w której sprzedawano inne paliwa ciekłe. Podatnik nie kwestionuje, że w okresie, za który dokonano określenia zobowiązań w podatku akcyzowym, przechowywał olej opałowy na stacji paliw w zbiorniku, z którego dystrybucja oleju dokonywana była przy użyciu odmierzacza paliw. Zdaniem Sądu okoliczność tę należy uznać za niewątpliwą, mimo podnoszonych zarzutów, iż olej opałowy w istocie nie był sprzedawany przy użyciu odmierzacza paliw, ponieważ przed sprzedażą rozlewany był do pojemników plastikowych. Sąd wskazał, że obowiązujące w kontrolowanym okresie przepisy nie uzależniały powstania zobowiązania w podatku akcyzowym od sprzedaży oleju opałowego tylko przy bezpośrednim użyciu (do naczynia lub baku klienta) odmierzacza paliw. Przepis § 14 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 2001 r. oraz § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 2002 r. nie uzależniają odmowy zwolnienia od podatku akcyzowego od faktu, czy sprzedaż ta nastąpiła bezpośrednio do zbiorników na paliwo zamontowanych w pojazdach mechanicznych. Sprzedaż oleju opałowego na stacji paliw za pomocą odmierzacza paliw ciekłych powoduje utratę zwolnienia od podatku akcyzowego bez względu na cel tej sprzedaży. Odnośnie naruszenia § 6 ust. 1 pkt 2 w zw. z § 6 ust. 5 rozporządzenia z 2001 r. oraz § 6 ust. 1 pkt 2 w związku z § 6 ust. 5 rozporządzenia z 2002 r. Sąd stwierdził, iż złożenie oświadczenia w terminie, o którym mowa w tych przepisach, dla celów dowodowych powinno być potwierdzone stosownym dokumentem zawierającym treść takiego oświadczenia, dołączonym do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy. Oświadczenie takie, jako stosowny załącznik takiego dokumentu sprzedaży, powinno być złożone i udokumentowane najpóźniej w momencie zgodnego z prawem tworzenia takiego dokumentu sprzedaży (paragonu) i winno być łącznie z nim przechowywane. W sprawie skarżąca na etapie postępowania kontrolnego dysponowała jedynie 10 oświadczeniami twierdząc, iż została wprowadzona w błąd przez inspektora kontroli skarbowej, który oświadczył, iż nie musi okazywać wszystkich oświadczeń. Do odwołania (po 5 latach od daty powstania obowiązku podatkowego) dołączyła kolejną grupę oświadczeń. Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym złożyła dalsze oświadczenia oraz wyjaśniła, że skoro organ nie wzywał do ich złożenia, to strona nie musiała ich składać. To stanowisko Sąd uznał za niezasadne i przypomniał, że zwolnienie podatkowe jest uprawnieniem, z którego strona może w każdej chwili zrezygnować i nie jest zobowiązana przedstawiać organowi podatkowemu dowodów w tym zakresie. Organy orzekające w sprawie prawidłowo zatem przyjęły, iż wyjaśnienia skarżącej są niewiarygodne, a w konsekwencji brak jest dowodów na to, że w chwili powstania obowiązku podatkowego dysponowała oświadczeniami złożonymi na etapie postępowania odwoławczego oraz sądowego. Strona nie egzekwowała sporządzania oświadczeń przez nabywców, czego dowodem jest okazanie podczas kontroli tylko 10 oświadczeń nabywców oleju opałowego będących osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej. Spółka nie egzekwowała od nabywców podawania w oświadczeniach pełnych danych, o których mowa w § 6 ust. 2, tj. czytelnego imienia i nazwiska, dokładnego adresu nabywcy oraz ilości zakupionego oleju opałowego oraz nie egzekwowała oświadczeń od nabywców oleju opałowego prowadzących działalność gospodarczą. Ponadto Spółka nie sprawdzała otrzymanych oświadczeń. W ocenie Sądu trafności zaskarżonego rozstrzygnięcia nie zmienia fakt, że kilka oświadczeń spełniało wymogi formalne, bowiem kwestią zasadniczą jest to, że w świetle przedstawionego materiału dowodowego, żadne z tych oświadczeń, nie zawierało potwierdzenia, że zostało złożone w dacie dokonywania czynności sprzedaży i zostało doręczone w tej dacie osobie dokonującej sprzedaży. M. Spółka jawna w S. wniosła skargę kasacyjną, w której zaskarżyła wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu W. oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: 1. Naruszenie prawa procesowego w postaci art. 141 § 4 ppsa oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa, w związku z błędną wykładnią art. 153 ppsa prowadzące do braku odniesienia się do istotnych zarzutów skierowanych przeciw decyzji, prezentowanych przez skarżącą w pismach procesowych. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż zarzuty, do których Sąd nie odniósł się w zaskarżonym orzeczeniu dotyczyły prawa materialnego regulującego podstawę opodatkowania i zastosowaną stawkę podatku, a zdaniem skarżącej wskazywały na uchybienia powodujące konieczność uwzględnienia skargi, 2. Naruszenie prawa procesowego w postaci art. 233 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego w związku z art. 106 § 3 i § 5 ppsa polegające na ocenie dowodów, włączonych przez sąd administracyjny, w postaci faktur zawierających oświadczenia nabywców oleju opałowego prowadzących działalność gospodarczą oraz oświadczeń osób nieprowadzących działalności gospodarczej, z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów. Dokonana przez Sąd ocena dowodów była sprzeczna z zasadami logiki oraz nie była oceną wszechstronną. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż faktury oraz oświadczenia potwierdzały prawidłowość stosowania przez skarżącą zwolnienia z podatku akcyzowego. Naruszenie wskazanych przepisów postępowania doprowadziło także do naruszenia art. 141 § 4 ppsa, ponieważ Sąd poza ogólnikowym stwierdzeniem o braku wiarygodności faktur oraz oświadczeń nie przedstawił żadnych argumentów, 3. Naruszenie prawa materialnego w postaci § 6 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 w zw. z § 6 ust. 5 rozporządzenia z 2001 r. oraz § 6 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 w zw. z § 6 ust. 5 rozporządzenia z 2002 r., poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że odebranie od nabywcy oświadczenia niezawierającego wszystkich elementów jest równoznaczne z niezłożeniem tego oświadczenia. Prawidłowa wykładnia prawa materialnego uwzględniająca dyrektywy wykładni wynikające z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, prowadzi do wniosku, że wady formalne oświadczenia uniemożliwiające sprawdzenie, na jaki cel został zużyty olej opałowy, nie są równoznaczne z niezłożeniem tego oświadczenia. Błędna wykładnia wskazanych przepisów prawa materialnego polegała także na tym, że Sąd wywiódł z tych przepisów obowiązek posiadania przez sprzedawcę dowodu na okoliczność posiadania oświadczenia w dniu powstania obowiązku podatkowego oraz doręczenia oświadczenia sprzedającemu w dniu powstania obowiązku podatkowego. Prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, ze sprzedający nie ma obowiązku posiadana oświadczenia o szerszej treści, niż wynikające ze wspomnianych rozporządzeń. Argumentację na poparcie zarzutów Spółka zawarła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wyrażona w art. 183 § 1 ppsa zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej oznacza, że wyrok Sądu pierwszej instancji może być kontrolowany tylko pod kątem ustalenia, czy jest on wadliwy w zakresie objętym zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej - poza przypadkami nieważności postępowania, której w sprawie się nie dopatrzono. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku nie mógł zostać uwzględniony, a to z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych. Przede wszystkim za bezzasadny uznać należało zarzut naruszenia art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z błędną wykładnią art. 153 ppsa. Zgodnie z art. 153 ppsa ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie /.../ było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w sprawie. Ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu, czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w danej sprawie. Wskazania, co do dalszego postępowania stanowią zaś z reguły konsekwencję oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości, przy czym - co oczywiste - nie mogą z góry narzucać sposobu rozstrzygnięcia konkretnych kwestii związanych z treścią przyszłego rozstrzygnięcia sprawy. Niewątpliwie "ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania", o których mowa w omawianym przepisie, są formułowane w uzasadnieniu orzeczenia i w tym zakresie uzasadnienie orzeczenia wykazuje moc wiążącą (v. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. IV, Lex 2011; - do art. 153). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku wskazuje, że nie ma żadnych podstaw, aby twierdzić, że Sąd pierwszej instancji sformułował nowe oceny prawne, sprzeczne z wyrażonymi wcześniej, jak i, że nie podporządkował się w pełnym zakresie wytycznym. Sąd nie naruszył również art. 141 § 4 ppsa. Zgodnie z tym przepisem uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania, co do dalszego postępowania. Przepis ten można zatem naruszyć wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia, lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu, albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia. Stanowisko Sądu pierwszej instancji w wystarczający sposób wskazuje na tok rozumowania przyjęty przez ten Sąd przy rozpoznawaniu sprawy i nieuznaniu argumentacji strony, a w konsekwencji nie narusza w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego norm postępowania sądowoadministracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd odniósł się również do pisma procesowego pełnomocnika i wskazał, że stanowi ono jedynie polemikę ze stanowiskiem organów podatkowych i podnosi zarzuty, które nie znajdują potwierdzenia w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Sąd doszedł do przekonania, że postępowanie zostało przeprowadzone zgodnie z zasadami procesowymi w szczególności z art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.; dalej: Op). Zaskarżona decyzja wydana została w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło ustalić fakty i właściwie je ocenić, a organy podatkowe dokonały ustaleń w oparciu o wyczerpująco zebrany i właściwie rozpatrzony materiał dowodowy (art. 187 §1 Op). Odniosły się bowiem do każdego dowodu lub grupy dowodów znajdujących się w obszernych aktach sprawy, dokonując ich oceny we wzajemnym powiązaniu. Zdaniem Sądu pierwszej instancji ustalony w sprawie stan faktyczny nie budzi wątpliwości. Nie odniesienie się przez Sąd pierwszej instancji do argumentów strony w stopniu i formie przez nią oczekiwanych, nie może być równoznaczne z naruszeniem art. 141 § 4 ppsa. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ppsa, tym bardziej że autor skargi kasacyjnej nie wskazał konkretnie, jakie to przepisy postępowania zostały naruszone przez organ oraz że naruszenie tych przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie każde bowiem naruszenie przepisów postępowania może stanowić podstawę kasacyjną, ale tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy przed Sądem pierwszej instancji. Oznacza to, że obowiązkiem autora skargi kasacyjnej jest wykazanie, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie doszło, wyrok Sądu pierwszej instancji byłby inny. Odnosząc się do zarzutu wskazanego w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej zauważyć należy, że co do zasady, sąd administracyjny opiera kontrolę legalności na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję (art. 133 § 1 ppsa). Sądy administracyjne nie są sądami merytorycznymi, kontrolują na podstawie ustawy legalność zaskarżonego aktu, badając przy tym, czy organy nie naruszyły przy wydawaniu tego aktu prawa materialnego, bądź procesowego. Od tej zasady istnieje jednak wyjątek, o którym mowa właśnie w art. 106 § 3 ppsa, a którego naruszenie zarzuca strona skarżąca. Przepis ten stanowi, że sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego złożone w trakcie trwającego postępowania sądowego do akt sprawy faktury z oświadczeniami nabywców oleju opałowego, czy też same oświadczenia nie mogą stanowić dowodu w sprawie. Z regulacji art. 106 § 3 wynika, że nie każdy dowód może być dopuszczony w postępowaniu sądowoadministracyjnym, ma to być dowód uzupełniający. Przy czym dopuszczenie nowego dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu. Zakres postępowania dowodowego na podstawie art. 106 § 3 ppsa jest wyznaczony przez podstawową funkcję sądowej kontroli administracji, tj. ocenę z punktu widzenia legalności zaskarżonego aktu. W tej sytuacji dokonywanie przez sąd administracyjny samodzielnych ustaleń faktycznych jest dopuszczalne jedynie w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Oznacza to, że sąd w istocie nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Przepis art. 106 § 3 ppsa nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza (v. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. IV, Lex 2011; komentarz do art. 106). Tym bardziej, że w sprawie Spółka przedstawiła kserokopie kolejnych oświadczeń dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego, mimo że już w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji twierdziła, że dysponuje znacznie większą liczbą oświadczeń, niż przekazane organowi. Również za chybiony należało uznać zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci § 6 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 w zw. z § 6 ust. 5 rozporządzenia z 2001 r. oraz § 6 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 w zw. z § 6 ust. 5 rozporządzenia z 2002 r. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że odebranie od nabywcy oświadczenia niezawierającego wszystkich elementów jest równoznaczne z niezłożeniem tego oświadczenia. Zdaniem strony skarżącej błędna wykładnia wskazanych przepisów prawa materialnego polegała także na tym, że Sąd wywiódł z tych przepisów obowiązek posiadania przez sprzedawcę dowodu na okoliczność posiadania oświadczenia w dniu powstania obowiązku podatkowego oraz doręczenia oświadczenia sprzedającemu w dniu powstania obowiązku podatkowego. Przede wszystkim wskazać należy, że oświadczenia, aby mogły być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, muszą zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem muszą być rzetelne, tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością. Prawidłowo złożone, tj. poprawne formalnie i rzetelne oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe z woli ustawodawcy jest warunkiem zastosowania przez sprzedawcę obniżonej stawki podatku akcyzowego. Nałożenie na sprzedawcę oleju opałowego obowiązku uzyskania od jego nabywcy danych określonych w rozporządzeniu umożliwia organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju opałowego na cele opałowe. Prawidłowe wywiązanie się z tego obowiązku uwalnia sprzedającego od odpowiedzialności podatkowej za rzeczywiste wykorzystanie oleju opałowego na cele inne niż opałowe. Ustawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od prawidłowości oświadczenia złożonego przez nabywcę oleju opałowego, zawierającego deklarację o przeznaczeniu go na cele opałowe. Brak prawidłowych oświadczeń i to zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym powoduje, że niemożliwe jest opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy. Posiadanie wadliwych oświadczeń jest równoznaczne z brakiem oświadczeń prawidłowych, zatem uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Na sprzedawcy ciąży zatem szczególny obowiązek związany z uzyskaniem tego dokumentu w sposób rzetelny, związany z prawidłowym doborem kontrahentów. Podatnik sprzedający olej opałowy powinien zatem dołożyć wszelkich starań, celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego. Uzyskanie oświadczeń, a także wypełnienie wszystkich warunków związanych z ich formalną i materialną poprawnością powinno być w całości spełnione na dzień powstania obowiązku podatkowego w akcyzie, a tym samym konkretyzacji, bądź to zwolnienia od podatku akcyzowego lub stosownej stawki podatkowej w tym podatku. Jak już podkreślono, zastosowanie preferencyjnej stawki celnej to uprawnienie, nie obowiązek podatnika. A zatem to strona musi udokumentować wiarygodnie fakt uprawniający ją do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej. Uzyskanie stosownego oświadczenia nie jest zatem wypełnieniem błahej formalności, tylko dopełnieniem warunku uprawniającego do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, który to warunek nie może być spełniony później przez uzupełnienie niepełnych oświadczeń lub wyjaśnienie błędów poprzez dowód z przesłuchania świadków na okoliczność treści oświadczeń. (por. wyroki NSA z 26 maja 2011 r., I GSK 239/10; I GSK 292/10; dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl/) Zgodnie z art. 122 Op organy podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z przepisem tym łączą się ściśle inne przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące postępowania dowodowego, zarówno przepis art. 187 § 1 Op, który nakazuje organowi zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, jak i przepis art. 191 tej ustawy, w którym zawarta jest zasada swobodnej oceny dowodów. Z przepisów tych można wywieść ogólną regułę dowodową, według której obowiązek zgromadzenia dowodów, co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym. Jednakże nałożenie na organy prowadzące postępowanie administracyjne obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Nie można założyć, że przy bierności strony, cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy administracji spoczywa na tych organach. Nie jest rzeczą organu administracji wzywanie strony do przedłożenia konkretnych dowodów, o których istnieniu - wobec składanych przez stronę wyjaśnień - przypuszczać nie może. Tym bardziej, że w działaniach Spółki można dostrzec istotne uchybienia w zakresie dokumentowania celu sprzedaży oleju opałowego. Organy podatkowe przeanalizowały wszystkie sukcesywnie, w różnych stadiach postępowania dostarczane złożone oświadczenia i biorąc pod uwagę ich poprawność pod względem materialnym i formalnym zastosowały odpowiednią stawkę podatku akcyzowego. Sąd pierwszej instancji uznał te ustalenie organu za prawidłowe i stwierdził, że organ odwoławczy rozważył cały materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, w tym szczegółowo przeanalizował również oświadczenia złożone dopiero na etapie postępowania odwoławczego Należy jeszcze raz podkreślić, że organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów. Mają wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzegł, iż mają to być jedynie działania niezbędne (art. 122 Op). Mając na uwadze, że Spółka nie przedstawiła argumentów, które mogłyby podważyć ustalenia faktyczne przyjęte w rozstrzygnięciu Sądu pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 ppsa oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.