III SA/Wa 2919/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak – Osetek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant st. sekr. sąd. Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi "M." E. i D. M. spółka jawna z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do września 2002r. oddala skargę W dniu 20 grudnia 2001 r. na podstawie zawiadomienia o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia 18 grudnia 2001 r. wszczęto kontrolę podatkową w Przedsiębiorstwie Wielobranżowym "M." Spółka jawna, E. M., D. M. z siedzibą w S. zwanym dalej "Podatnikiem","Spółką" lub "Skarżącym" w zakresie kontroli rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku akcyzowego stanowiącego dochód państwa. W 2001 r. inspektor kontroli skarbowej pismem z dnia 27 czerwca 2002 r. poinformował Spółkę o rozszerzeniu zakresu kontroli o rok 2002. Kontrola skarbowa została zakończona protokołem doręczonym Spółce 31 marca 2003 r. W dniu 25 lipca 2003 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wydał postanowienie o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego wobec Spółki w zakresie rozliczenia z budżetem państwa podatku akcyzowego za poszczególne miesiące od stycznia do września 2002 roku, a następnie decyzją z [...] września 2003 r. sprostowaną postanowieniem z [...] września 2003 r., określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia 2002 r. do września 2002 r. Pismem z10 października 2003 r., uzupełnionym pismem z 14 października 2003 r. Spółka odwołała się od w/w decyzji do Dyrektora Izby Celnej w W., który po przeprowadzonym postępowaniu odwoławczym decyzją z [...] lutego 2004 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W decyzji tej organ odwoławczy podzielił stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji organu kontroli skarbowej, wskazując, że podstawową przesłanką faktyczną rozstrzygnięcia było stwierdzenie, że Spółka dokonała sprzedaży oleju opałowego z zastosowaniem odmierzacza paliw ciekłych na stacjach paliw i w związku z powyższym po stronie Spółki powstał obowiązek podatkowy uiszczenia podatku akcyzowego. W dniu 29 marca 2004 r. Spółka wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. WSA w Warszawie wyrokiem z 20 grudnia 2004 r., sygn. akt III SA/Wa 648/04 oddalił skargę Podatnika. Od powyższego wyroku Spółka w dniu 10 marca 2005 r. złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wyrokiem z dnia 10 stycznia 2006 r. sygn. akt I FSK 402/05 NSA uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, WSA w Warszawie wyrokiem z 13 czerwca 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 933/06 uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lutego 2004 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września 2003 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., w celu ponownego rozpatrzenia sprawy wydał upoważnienie do przeprowadzenia czynności kontrolnych u Podatnika. Decyzją z [...] kwietnia 2007 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za kolejne miesiące od stycznia 2002 r. do września 2002 r. Analizując treść zebranych w sprawie materiałów dowodowych, a przede wszystkim protokołów kontroli oleju opałowego będącego przedmiotem obrotu w zakresie zawartości w nim nieusuwalnego znacznika oraz zabarwienia czerwonym barwnikiem przeprowadzonych przez pracowników szczególnego nadzoru podatkowego UKS w W. (protokoły kontroli: Nr 69/2001 z dnia 26 marca 2001 r., Nr 219/2001 z dnia 28 grudnia 2001 r.), protokołów przesłuchań w charakterze świadka pracowników i kierownika stacji paliw w S., a także fotografii, ustalono, iż w okresie objętym przedmiotową decyzją olej opałowy był sprzedawany na stacji paliw przy użyciu dystrybutora, oraz że olej opałowy przeznaczony na własne cele (grzewcze) był odmierzany za pomocą odmierzacza paliw płynnych (posiadającego świadectwo uwierzytelnienia z dnia 28 marca 2001 r. i napis, że odmierzacz nie może być stosowany w obrocie publicznym) i wlewany do zbiorników przenośnych, a następnie przelewany do zbiornika należącego do instalacji pieca. Potwierdzili oni wystąpienie obu w/w okoliczności łącznie w chwili sprzedaży oleju bądź w chwili przekazania oleju na potrzeby własne, co jest równoznaczne w świetle art. 2 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej jako "u.p.t.u." ze sprzedażą. Mając powyższe na uwadze uznano sprzedaż oleju opałowego za sprzedaż na inne cele niż opałowe. W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji Dyrektor UKS zauważył, iż "treść przepisów w zakresie podatku akcyzowego w odniesieniu do sprzedaży oleju opałowego wskazuje, że sprzedaż na stacji paliw oleju opałowego przy użyciu odmierzacza paliw ciekłych w okresie objętym w/w decyzją przesądza o utracie przez Spółkę zwolnienia z podatku akcyzowego, o którym mowa w § 14 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. (Dz. U Nr 148, poz. 1655 ze zm.) – dalej jako “rozporządzenie z 2001 r." oraz w obowiązującym od 26 marca 2002 r. § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. (Dz. U Nr 27, poz. 269 ze zm.) – dalej jako: “rozporządzenie z 2002 r." Organ kontrolny wskazał także, iż stwierdzono, istotne uchybienia w zakresie dokumentowania przez Podatnika celu sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe. Podatnik wykazał do kontroli 10 oświadczeń uzyskanych od nabywców oleju opałowego (osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej), z których trzy nie spełniały wymogów określonych w § 6 ust. 2 powołanych wyżej rozporządzeń Ministra Finansów, natomiast w odniesieniu do sprzedaży na rzecz podmiotów gospodarczych brak jest również jakichkolwiek deklaracji o celu sprzedaży oleju opałowego, które zgodnie z treścią przepisu § 6 ust. 1 pkt 1 powinny znajdować się na pozostających w posiadaniu Spółki fakturach sprzedaży oleju opałowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. uznał, iż bez względu na cel takiej sprzedaży w przypadku nie zastosowania się podatnika do dyspozycji § 6 w/w rozporządzeń organ kontroli skarbowej ma obowiązek zastosować dla sprzedaży oleju opałowego stawkę właściwą dla olejów napędowych oraz, że uzasadnione jest objęcie sprzedaży oleju opałowego zgodnie z dyspozycją § 6 ust. 5 rozporządzeń z 2001 r. i 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego stawką podatku akcyzowego, przewidzianą dla oleju napędowego. Organ kontroli skarbowej przyjął, że w styczniu 2002 r. Spółka sprzedawała olej opałowy z przeznaczeniem na cele opałowe. Jednakże okoliczności tej sprzedaży, zgodnie z dyspozycją § 14 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 2001 r. nie uprawniają Spółki do skorzystania ze zwolnienia w podatku akcyzowym, o którym mowa w tym przepisie. W związku z tym, na podstawie powołanych w decyzji przepisów, po stronie Spółki powstał obowiązek w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży na stacji paliw oleju opałowego przy użyciu odmierzacza paliw ciekłych. Pismem z dnia 27 kwietnia 2007 r. pełnomocnik Spółki odwołał się od przedmiotowej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2007 r. zaskarżając ją w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucił: naruszenie przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "O.p" oraz art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a." poprzez nieprzeprowadzenie - wbrew zaleceniom WSA w Warszawie zawartym w wyroku z dnia 13 czerwca 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 933/06 - postępowania dowodowego w zakresie ustalenia, czy sprzedaż oleju opałowego na stacji paliw była dokonywana przy użyciu odmierzacza paliw ciekłych; naruszenie przepisów § 14 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego oraz § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego poprzez nieuwzględnienie w rozstrzygnięciu zwolnienia wynikającego z przedmiotowych przepisów; naruszenie przepisów § 5 pkt 1 w związku z § 6 ust. 5 rozporządzenia z 2001 r. oraz § 5 pkt 1 w związku z § 6 ust. 5 rozporządzenia z 2002 r., poprzez zastosowanie tych przepisów do obrotu olejem napędowym, który był udokumentowany oświadczeniami nabywców o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego. Wskazując na powyższe zarzuty, Pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy. W uzasadnieniu wskazał, iż WSA w Warszawie zobligował Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. do przeprowadzenia przy ponownym rozpatrywaniu sprawy postępowania dowodowego w zakresie ustalenia, czy odmierzacz paliw był używany przy sprzedaży oleju opałowego na stacji paliw w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu tej sprzedaży, a więc w chwili wydania towaru. Zdaniem Podatnika organ takiego postępowania nie przeprowadził, odwołując się w zaskarżonej decyzji do swoich wcześniejszych ustaleń. W jego ocenie, nie dopełniając powyższych obowiązków, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. błędnie ustalił stan faktyczny w niniejszej sprawie, przez co dopuścił się naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Organ ten nie uwzględnił bowiem w swoim rozstrzygnięciu faktu, iż sprzedaż oleju opałowego na stacji paliw była dokonywana przez Stronę w plastikowych pojemnikach (dowód posiadania takich pojemników w postaci protokołów ich nieodpłatnego przekazania załączono do odwołania), w związku z czym odmierzacz paliw nie był używany w momencie wydania (sprzedaży) przedmiotowego oleju (a więc w chwili powstania obowiązku podatkowego). Równocześnie, w ocenie Podatnika, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. naruszył również przepis art. 153 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie się do wiążących go wskazań Sądu co do dalszego postępowania. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów § 14 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 2001 r. oraz § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 2002 r. poprzez nieuwzględnienie w rozstrzygnięciu zwolnienia wynikającego z przedmiotowych przepisów, Podatnik wskazał, iż w niniejszej sprawie przedmiotowe wyłączenie ze zwolnienia podatkowego nie mogło mieć zastosowania, gdyż sprzedaż oleju opałowego nie była dokonywana "przy użyciu odmierzacza paliw ciekłych", bowiem odmierzacz taki nie był wykorzystywany w momencie sprzedaży (wydania) towaru, lecz wcześniej - w celu napełnienia plastikowych pojemników. Zatem nieuwzględnienie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w treści swojego rozstrzygnięcia zwolnienia podatkowego wynikającego z przepisów § 14 ust. 1 rozporządzenia z 2001 r. oraz § 12 ust. 1 rozporządzenia z 2002 r. było równoznaczne z naruszeniem tych przepisów. Podatnik wyjaśnił także, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., rozpatrując ponownie sprawę, wezwał Stronę do przedstawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego o przeznaczeniu nabywanego oleju. W odpowiedzi na to wezwanie wspólnik Spółki, Pan D. M., chciał przekazać organowi kopie wszystkich posiadanych oświadczeń, jednakże od inspektora kontroli skarbowej, prowadzącego sprawę, uzyskał informację, iż wystarczy przedstawić jedynie kilka przykładowych oświadczeń. W związku z tym Pan D. M. przekazał organowi tylko kilka z nich. Tymczasem w zaskarżonej decyzji organ stwierdził, iż Strona dysponuje kilkoma oświadczeniami nabywców pochodzącymi z okresu od lutego do września 2002 r., i w związku z tym obliczył podatek akcyzowy od całej sprzedaży oleju opałowego nieudokumentowanej takimi oświadczeniami stawką właściwą dla oleju napędowego. Powyższe działanie organu, zdaniem Podatnika, było sprzeczne z zasadami zaufania obywateli do organów podatkowych oraz prawdy obiektywnej (art. 121 § 1 i art. 122 O.p. w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej). W swoim następstwie doprowadziło również do naruszenia przepisów § 5 pkt 1 w zw. z § 6 ust. 5 rozporządzenia z 2001 r. oraz § 5 pkt 1 w zw. z § 6 ust. 5 rozporządzenia z 2002 r., poprzez zastosowanie tych przepisów do obrotu olejem napędowym, który jest udokumentowany oświadczeniami nabywców o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego, gdyż Spółka dysponuje znacznie większą liczbą oświadczeń niż przekazane organowi. Do odwołania Podatnik załączył kopie oświadczeń. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania stosownie do art. 226 O.p. i przy piśmie z 18 maja 2007 r. przekazał powyższe odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w W. wraz z całością akt sprawy. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] listopada 2009 r. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] kwietnia 2007 r. w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń, luty, marzec oraz kwiecień 2002 r. i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące styczeń 2002 r., luty 2002 r., marzec 2002 r., kwiecień 2002 r. oraz w pozostałej części utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Przechodząc do meritum sprawy organ odwoławczy wskazał, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że Spółka dokonywała sprzedaży oleju opałowego za pośrednictwem odmierzacza paliw ciekłych na tej samej posesji, na której znajdowała się stacja paliw, w której sprzedawano inne paliwa ciekłe. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w W. Podatnik nie korzysta ze zwolnienia z podatku akcyzowego wynikającego z § 14 ust. 1 rozporządzenia z 2001 r. oraz § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 2002 r. z tytułu sprzedaży oleju opałowego w okresie objętym kontrolą, ponieważ sprzedaż powyższego oleju dokonywana była za pomocą odmierzacza paliw ciekłych. Treść zebranych w sprawie materiałów dowodowych, a przede wszystkim protokołów kontroli przeprowadzonych przez pracowników szczególnego nadzoru podatkowego UKS w W. oraz protokołów przesłuchań świadków - pracowników stacji paliw jednoznacznie wskazuje, iż w okresie objętym przedmiotową decyzją olej opałowy był sprzedawany na stacji paliw przy użyciu dystrybutora. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w W., organ I instancji prawidłowo ocenił zebrany w tej sprawie materiał dowodowy oraz zasadnie uznał, iż znajdujący się w aktach sprawy dowód w postaci świadectwa uwierzytelnienia odmierzacza paliw ciekłych stanowi dowód potwierdzający, iż użytkowane na stacji paliw przez Podatnika urządzenie służące do sprzedaży oleju opałowego stanowi odmierzacz paliw. Podatnik natomiast nie przedstawił przeciwdowodu na okoliczność, iż dowód ten nie odpowiada treści tego, co zostało w nim stwierdzone. Przedstawione natomiast dowody w postaci otrzymania plastikowych pojemników nie mają istotnego znaczenia dla sprawy. Organ odwoławczy ponadto nie podzielił zarzutów naruszenia art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p. Do odwołania z 27 kwietnia 2007 r. Podatnik załączył kolejne kserokopie oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe. Dyrektor Izby Celnej w W. odmówił wiarygodności oświadczeniu Podatnika, że wspólnik Spółki, Pan D. M., chciał przekazać organowi kopie wszystkich posiadanych oświadczeń, jednakże od inspektora kontroli skarbowej, prowadzącego sprawę, uzyskał informację, iż wystarczy przedstawić jedynie kilka przykładowych oświadczeń. Organ wyjaśnił także, iż nieprzedstawienie oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego podczas kontroli podatkowej jak również podczas trwającego postępowania podatkowego przed organem podatkowym I instancji, pozbawiło organy państwa możliwości dokonania kontroli obrotu tym olejem. Obniżenie stawki podatku akcyzowego ma bowiem zastosowanie jedynie w przypadku spełnienia wszystkich warunków, w tym i warunków dotyczących oświadczenia, które winien wykazać podatnik. Wprowadzenie tego rodzaju ograniczeń w dystrybucji olejów opałowych w postaci m.in. sprzedaży olejów tylko do przeznaczonych do tego celu zbiorników lub też poprzez system zwolnień i zaświadczeń o sposobie wykorzystania olejów opałowych, obok innych środków takich jak barwienie paliwa oraz olejów jest sposobem zabezpieczenia przed nieuczciwym wykorzystaniem olejów opałowych korzystających z opodatkowania znacznie niższą stawką akcyzy. W sytuacji, gdy organ podatkowy został pozbawiony możliwości dostępu do tych oświadczeń, oświadczenie nabywcy zawiera niepełne lub nieprawdziwe dane, właściwe organy nie są w stanie zweryfikować, czy dany podmiot w rzeczywistości wykorzystał nabyty olej opałowy zgodnie z przeznaczeniem, a taki jest właśnie cel wskazanych regulacji. Organ odwoławczy wskazał, iż przedstawione wraz z odwołaniem kopie oświadczeń, które nie były przedmiotem analizy przed wydawaniem przez organ I instancji decyzji określającej zobowiązanie podatkowego w podatku akcyzowym w większości nie spełniają warunków formalnych określonych przepisami rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego. Odnosząc się do kwestii prawidłowości zastosowanych przy określaniu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym stawek podatku akcyzowego organ odwoławczy wskazał, iż należny miesięczny podatek akcyzowy od sprzedaży oleju opałowego na stacji paliw przy użyciu odmierzacza paliw ciekłych został obliczony przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej jako iloczyn ilości sprzedawanego oleju opałowego i stawki podatku określonej w załączniku Nr 1 poz. 1 do rozporządzenia z 2001 r. za styczeń 2002 r. - w kwocie 160 zł /1.000 I, natomiast za okres od lutego 2002 r. do września 2002 r. według stawki kwocie 160 zł /1.000 I - w przypadku sprzedaży udokumentowanej oświadczeniami o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego oraz zużytego na potrzeby własne Spółki oraz stawki w kwocie 1.090 zł/ 1.000 I w przypadku sprzedaży bez udokumentowanych oświadczeń. Wyjaśnił, że zgodnie z oceną prawną zawartą w wyroku WSA w Warszawie, § 14 ust. 1 rozporządzenia z 2001 r. oraz § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 2002 r. rozporządzenia dotyczą zwolnień od podatku akcyzowego. Nie można go zatem wiązać bezpośrednio z przepisem regulującym wysokość stawki podatkowej w ramach jej obniżenia w stosunku do stawek zawartych w ustawie u.p.t.u. oraz o podatku akcyzowym. Przepisy te dokonały zrównania sprzedaży olejów opałowych dla celów innych niż opałowe ze sprzedażą tych wyrobów na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych. Jak wykazał WSA w Warszawie nie można przez analogię uzupełniać treści jednego przepisu, określającego negatywne przesłanki zwolnienia z podatku akcyzowego sprzedaży oleju opałowego przepisem, który statuuje wyższą stawkę podatkową. Dyrektor Izby Celnej w W. uznał natomiast za słuszny zarzut Podatnika, iż organ kontroli skarbowej niewłaściwie zastosował art. 2 ust. 3 pkt 2 u.p.t.u. uznając, iż w przypadku zużycia oleju opałowego na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (do celów grzewczych) czynność ta stanowi sprzedaż w rozumieniu art. 2 tej ustawy. Organ uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. za miesiące, w których Podatnik dokonywał przekazania oleju opałowego na cele grzewcze na potrzeby własne i orzekł na nowo poprzez "wyłączenie" z opodatkowania oleju opałowego zużytego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. W pozostałej części utrzymał w mocy zaskarżona decyzję. Postanowieniem z [...] grudnia 2009 r. Dyrektor Izby Celnej w W. sprostował oczywisty błąd rachunkowy w swojej decyzji z dnia [...] listopada 2009 r. Pismem z 3 lutego 2009 r. Podatnik zaskarżył powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze Podatnik wnosząc o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] listopada 2009 r. zarzucił naruszenie: art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez brak przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie ustalenia, jaka część sprzedaży oleju opałowego na stacji paliw była dokonywana przy użyciu odmierzacza paliw ciekłych, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego polegającego na przyjęciu, że całość oleju opałowego została dokonana za pośrednictwem odmierzacza paliw ciekłych; § 14 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego oraz § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, poprzez nieuwzględnienie zwolnienia wynikającego z powyższych przepisów; § 6 ust. 1 pkt 2 w związku z § 6 ust. 5 rozporządzenia z 2001 r. oraz § 6 ust. 1 pkt 2 w związku z § 6 ust. 5 rozporządzenia z 2002 r. poprzez zastosowanie stawki określonej w poz. 1 pkt 2 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia z 2001 r. oraz tożsamej pozycji rozporządzenia z 2002 r. (stawki dla olejów napędowych), pomimo spełnienia przez Spółkę wymogów przewidzianych dla oświadczeń stwierdzających, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe, co powinno skutkować zastosowaniem stawki dla olejów opałowych; wskazanych wyżej przepisów rozporządzeń w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP poprzez uznanie, że każdy - nawet najmniej istotny z punktu widzenia identyfikacji nabywcy - brak formalny oświadczeń powoduje skutek w postaci utraty prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. W uzasadnieniu skargi Podatnik wskazał, iż WSA w Warszawie zobligował organy podatkowe do przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie ustalenia, czy odmierzacz paliw był używany - przy sprzedaży oleju opałowego na stacji paliw w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu tej sprzedaży, a więc - w chwili wydania towaru. Zdaniem Podatnika, wbrew zaleceniom Sądu organy takiego postępowania nie przeprowadziły. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. błędnie ustalił więc stan faktyczny, przez co dopuścił się naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Organ nie uwzględnił bowiem w swoim rozstrzygnięciu faktu, iż sprzedaż oleju opałowego na stacji paliw była dokonywana przez Stronę w plastikowych pojemnikach. Konsekwencją uznania, że pojemność pojemników będących w posiadaniu Podatnika stanowiła jedynie 2% ogółu sprzedanego przy pomocy dystrybutora oleju opałowego w okresie od stycznia do września 2002 r., powinno być przeprowadzenie postępowania dowodowego zmierzającego do określenia, jaka ilość oleju opałowego została sprzedana w tych pojemnikach. W ocenie Podatnika ustawodawca w § 14 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 2001 r. oraz w § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 2002 r. zawarł domniemanie, zgodnie, z którym sprzedaż oleju opałowego na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych jest równoznaczna ze sprzedażą tych wyrobów dla celów innych niż opałowe. Zatem, w ocenie Podatnika, stwierdzenie dokonywania sprzedaży w takich warunkach powoduje utratę prawa do zwolnienia podatkowego wynikającego z powyższych przepisów. W niniejszej sprawie przedmiotowe wyłączenie ze zwolnienia podatkowego nie mogło mieć zastosowania, gdyż sprzedaż oleju opałowego nie była dokonywana "dla celów innych niż opałowe". Tymczasem, z treści analizowanego przepisu nie można wywieść tezy, że sprzedaż oleju opałowego przy pomocy odmierzacza paliw ciekłych jest równoznaczna z utratą zwolnienia od podatku akcyzowego. Utrata zwolnienia od podatku akcyzowego jest spowodowana tylko jedną okolicznością: sprzedażą oleju opałowego na cele inne niż opałowe. Przepis ten zawiera jedynie domniemanie, że sprzedaż oleju opałowego na stacji paliw za pomocą odmierzacza paliw ciekłych jest sprzedażą na cele inne niż opałowe. W niniejszej sprawie domniemanie to zostało obalone w trakcie postępowania kontrolnego, gdyż organy uznały, że olej opałowy był jednak sprzedawany na cele opałowe. Podatnik wyjaśnił, iż przepisy § 6 obydwu rozporządzeń należy interpretować z poszanowaniem zasady proporcjonalności i celu, w jakim te przepisy zostały ustanowione. W ocenie Podatnika, jeżeli dane zawarte w oświadczeniu pozwalają na jednoznaczną identyfikację nabywcy, co w konsekwencji umożliwia sprawdzenie przeznaczenia oleju opałowego, to należy uznać, że sprzedawca dysponuje oświadczeniem uprawniającym go do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. W ocenie Podatnika nieznaczne braki formalne nie powinny skutkować pozbawieniem prawa do preferencyjnej stawki podatkowej. Normodawca uzależniał zastosowanie wyższej stawki od niezłożenia oświadczeń. "Niezłożenie" oznacza niezłożenie oświadczenia przez nabywcę oleju opałowego, a nie niezłożenie ich przez podatnika organowi. Tym samym, tylko okoliczność uzyskania oświadczenia od nabywcy ma znaczenie dla sprawy, nie zaś fakt, kiedy oświadczenia zostały przekazane organowi. W odpowiedzi na skargę z dnia 22 stycznia 2010 r. organ podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie w dniu 2 czerwca 2010 r. pełnomocnik Spółki złożył wniosek w przedmiocie zawieszenia postępowania. We wniosku pełnomocnik Spółki wyjaśnił, iż rozstrzygnięcie niniejszej sprawy zależy od wyniku postępowania wszczętego skargą konstytucyjną o sygn. akt SK 23/07 dotyczącą zbadania konstytucyjności § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 2002 r. z art. 20, art. 21 ust. 1, art. 22, art. 31 ust. 3, art. 32, art. 64 ust. 1, 2 i 3 oraz art. 84 w związku z art. 2, art. 7, art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji RP jak również pytaniem prawnym Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 sierpnia 2008 r. zadanym w związku ze sprawą o sygn. akt I FSK 817/07 dotyczącym zbadania czy § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego jest zgodny z art. 22, art. 84, art. 217 Konstytucji RP. W związku z powyższym Sąd postanowił o zawieszeniu postępowania sądowego w sprawie. Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 7 września 2010 r., sygn. akt P 94/08 orzekł, że § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego jest zgodny z art. 2 oraz z art. 217 w związku z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz że § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego oraz § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego są zgodne z art. 2 Konstytucji. Niniejsze postępowanie sądowe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podjął postanowieniem w dniu 15 listopada 2010 r. Na rozprawie w dniu 11 stycznia 2011 r. pełnomocnik Spółki złożył pismo procesowe, w którym zarzucił sprzeczność w rozumowaniu organu. Wskazał, iż z jednej strony organ uznaje, że cały olej sprzedawany przez Skarżącą był przeznaczony na cel opałowy, z drugiej zaś, uzależnia zastosowanie wyższej lub niższej stawki od posiadanych przez Skarżącą oświadczeń nabywców oleju opałowego, które to oświadczenia mają jeden cel – potwierdzenie przeznaczenia oleju opałowego na cel opałowy. Zarzucił ponadto, iż organ podatkowy uzależniając stosowanie stawki podatku od posiadania oświadczeń nabywców oleju opałowego wprowadził jednocześnie pozaustawową prekluzję dowodową odmawiając wiarygodności oświadczeń przekazanych na etapie postępowania odwoławczego. Wskazał, iż Dyrektor Izby Celnej nie uwzględnił przekazanych przez Skarżącą dokumentów gdyż zostały one przekazane zbyt późno by mogły zostać uwzględnione. Pełnomocnik zarzucił także naruszenie przez organ zasady prawdy obiektywnej poprzez pominięcie w sprawie istotnych dowodów – oświadczeń – ze względu na nieistotne braki formalne, które jednak wciąż umożliwiają przyporządkowanie danego zakupu oleju opałowego do konkretnej, zindywidualizowanej osoby fizycznej. Pełnomocnik podkreślił także, iż oświadczenia składane na fakturach nie zostały uwzględnione przez organy administracji publicznej. Wskazał, że fakt istnienia faktur dokumentujących sprzedaż oleju opałowego był znany organowi kontroli już na etapie postępowania kontrolnego. W jego ocenie, w związku z faktem, iż w zaskarżonej decyzji nie został uwzględniony żaden przypadek oświadczenia złożonego sprzedawcy na fakturze należy uznać, iż jest to okoliczność niezbadana przez organ. Brak zaś ustaleń w tej kwestii pozostaje w sprzeczności z koniecznością realizacji zasady prawdy materialnej. W związku z tym, pełnomocnik Spółki wniósł o przeprowadzenie dowodu z oświadczeń będących w posiadaniu Strony a zawartych w treści kopii faktur a nie przedstawionych organowi w związku z błędnym pouczeniem i zaniechaniem organu odwoławczego. Pełnomocnik wskazał ponadto, iż w sytuacji gdy producent zbywa olej z przeznaczeniem na cele grzewcze, powstaje obowiązek podatkowy od tej sprzedaży według stawki 160 zł/1.000 l. stosownie do poz. 1 pkt 4 załącznika nr 1 do rozporządzenia z 2001 r. Jego zdaniem w tej sytuacji, co do zasady każdy następny sprzedający jest zwolniony od podatku akcyzowego, zgodnie z ogólną regułą § 14 ust. rozporządzenia. Jednakże, w sytuacji, gdzie sprzedaż jest prowadzona na stacji paliw przy użyciu odmierzacza paliw ciekłych, może powstać obowiązek podatkowy również u sprzedawcy. W takim wypadku, istotnego znaczenia nabiera fakt uiszczenia podatku akcyzowego przez producenta, co powoduje, że w cenie zbywanego następnie oleju opałowego jest zawarty podatek akcyzowy. Sprzedawca jest bowiem uprawniony do pomniejszenia należnego podatku akcyzowego o podatek zawarty w cenie zakupu. Celem zaś takiej regulacji jest niedopuszczenie do podwójnego opodatkowania. Zdaniem pełnomocnika jest to jedna z okoliczności, która ma znaczenie dla prawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego, a zatem także i ona powinna zostać zweryfikowana przez organy z urzędu. Kolejną kwestią do której odniósł się pełnomocnik była kwestia nieprawidłowości obliczenia podstawy opodatkowania poprzez pominięcie okoliczności związanych z temperaturą sprzedawanego oleju opałowego. Jednocześnie pełnomocnik złożył do akt 2 komplety oświadczeń potwierdzonych za zgodność z oryginałem, dotyczących oświadczeń osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, dokumentujących nabycie oleju opałowego na cele opałowe w miesiącu wrześniu 2002 r. Ponadto złożył on także 2 komplety oświadczeń potwierdzonych za zgodność z oryginałem, w których zawarte są oświadczenia osób prowadzących działalność gospodarczą dokumentujących nabycie oleju opałowego na cele opałowe i grzewcze. W odpowiedzi na niniejsze pismo procesowe organ w całości podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji oraz wniósł o oddalenie skargi. Wskazał także, iż zarzuty pełnomocnika Skarżącej ograniczające się do gołosłownych stwierdzeń, nie poparte żadnymi dowodami, a przede wszystkim zgłoszone dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego nie mogą odnieść oczekiwanego skutku prawnego. Pismem z 21 stycznia 2011 r. pełnomocnik Spółki zarzucił, iż organ nie odniósł się do wszystkich argumentów podniesionych w piśmie procesowym Skarżącej z 11 stycznia 2011 r. W szczególności zarzucił brak ustosunkowania się organu do faktu nieuwzględnienia oświadczeń niezawierających błędów formalnych. Podtrzymał on także, że okoliczność, iż olej opałowy nabywany od O. Sp. z o.o. zawierał w cenie zapłacony przez producenta podatek akcyzowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest bezzasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Wskazać również należy, że przedmiotem skargi w rozpoznawanej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Celnej wydana w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 czerwca 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 933/06. Stosownie więc do art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Z powyższego wynika, iż ocena prawna oraz wskazania co do dalszego postępowania podjęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 13 czerwca 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 933/06 są wiążące dla sądu orzekającego w niniejszej sprawie i tylko w wyżej wymienionych granicach możliwe jest w chwili obecnej ponowne orzekanie co do zarzutów skargi. Sąd nie jest zatem władny rozpatrywać sprawy ponownie, w kwestiach, które pełnomocnik strony skarżącej podnosi w wymienionym wyżej piśmie procesowym co do ustaleń faktycznych dokonanych przez organy orzekające w sprawie, które były już przedmiotem rozstrzygnięcia we wcześniejszym orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i nie zostały uznane za nieodpowiadające prawu. Zauważyć również należy, iż powołane pismo procesowe pełnomocnika strony skarżącej stanowi jedynie polemikę ze stanowiskiem organów podatkowych i podnosi zarzuty nie znajdujące potwierdzenia w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Analizując przedmiotową sprawę według powyższych kryteriów, Sąd doszedł do przekonania, iż wbrew stanowisku Skarżącego, postępowanie zostało przeprowadzone zgodnie z zasadami procesowymi w szczególności z art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zaskarżona decyzja wydana została w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło ustalić fakty i właściwie je ocenić. Organy podatkowe dokonały ustaleń w oparciu o wyczerpująco zebrany i w sposób właściwie rozpatrzony materiał dowodowy (art. 187 §1 O.p.). Odniosły się bowiem do każdego dowodu lub grupy dowodów znajdujących się w obszernych aktach sprawy, dokonując ich oceny we wzajemnym powiązaniu. Zdaniem Sądu ustalony w sprawie stan faktyczny nie budzi wątpliwości. Treść zebranych w sprawie materiałów dowodowych, a przede wszystkim protokołów kontroli przeprowadzonych przez pracowników szczególnego nadzoru podatkowego UKS w W. oraz protokołów przesłuchań świadków - pracowników stacji paliw jednoznacznie wskazuje, iż w okresie objętym przedmiotową decyzją olej opałowy był sprzedawany na stacji paliw przy użyciu dystrybutora. Jak wynika z akt sprawy w celu ustalenia zasad sprzedaży oleju opałowego przesłuchano na tę okoliczność w charakterze świadka pracowników stacji paliw: K. S., S. C. oraz P. S., odpowiednio w dniach: 25 września 2002 r., 8 października 2002 r. oraz 4 listopada 2002 r. Zeznanie K. S. było złożone w obecności wspólnika Spółki D. M.. Z zeznań p. K. S. oraz P. S. - kierownika stacji paliw wynika, że sprzedaż oleju opałowego przy pomocy odmierzacza paliw była prowadzona od początku 2001 r. do dnia przesłuchania tj. do 4 listopada 2002 r. zarówno dla osób fizycznych, jak i dla osób prowadzących działalność gospodarczą (załączniki nr 7, 8, 9 do protokołu badania dokumentów i ewidencji z dnia 28 listopada 2002 r. - karta 35-37 - tom III). Taki sposób sprzedaży oleju opałowego został również stwierdzony podczas dwóch kontroli oleju opałowego będącego przedmiotem obrotu w zakresie zawartości w nim nieusuwalnego znacznika oraz zabarwienia czerwonym barwnikiem przeprowadzonych przez pracowników szczególnego nadzoru podatkowego z Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w dniach: 26 marca 2001 r. oraz 28 grudnia 2001 r. Kontrole te zostały udokumentowane protokołami: Nr 69/2001 z dnia 26 marca 2001 r. Nr 219/2001 z dnia 28 grudnia 2001 r. (załączniki nr 1 i 2 do protokołu z dnia 28 listopada 2002 r. - karta 53-56 - tom III), do treści których Spółka nie wniosła zastrzeżeń. Według tych dokumentów olej opałowy ze zbiornika naziemnego był sprzedawany na stacji paliw w S. przy użyciu odmierzacza paliw płynnych o nr seryjnym 496, posiadającym świadectwo uwierzytelnienia z dnia 28 marca 2001 r., na którym widniał napis, że odmierzacz nie może być stosowany w obrocie publicznym. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że Spółka dokonywała sprzedaży oleju opałowego za pośrednictwem odmierzacza paliw ciekłych na tej samej posesji, na której znajdowała się stacja paliw, w której sprzedawano inne paliwa ciekłe. Nie ma wątpliwości, że sprzedaż ta odbywała się w ramach tego samego obiektu gospodarczego służącego sprzedaży paliw ciekłych do napędu pojazdów. Podatnik nie kwestionuje, że w okresie, za który dokonano określenia zobowiązań w podatku akcyzowym przechowywał olej opałowy na stacji paliw w zbiorniku, z którego dystrybucja oleju dokonywana była przy użyciu odmierzacza paliw. Okoliczność tę należy uznać za niewątpliwą, mimo podnoszonych przez zarzutów, iż olej opałowy w istocie nie był sprzedawany przy użyciu odmierzacza paliw, ponieważ przed sprzedażą rozlewany był do pojemników plastikowych. Zdaniem Sądu obowiązujące w kontrolowanym okresie przepisy nie uzależniały powstania zobowiązania w podatku akcyzowym od sprzedaży oleju opałowego tylko przy bezpośrednim (do naczynia lub baku klienta) użyciu odmierzacza paliw. Stanowisko takie wyraził WSA w Warszawie w wyroku z dnia 30 maja 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 647/04 (LEX nr 250549). Bez znaczenia jest więc okoliczność, do jakiego naczynia był wlewany za pomocą odmierzacza paliw ciekłych olej opałowy, skoro sprzedaż odbywała się na stacji paliw z pojemnika magazynowego, do którego został podłączony odmierzacz paliw ciekłych. Przepis § 14 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 2001 r. oraz § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 2002 r. nie uzależniają odmowy zwolnienia od podatku akcyzowego od faktu czy sprzedaż ta nastąpiła bezpośrednio do zbiorników na paliwo zamontowanych w pojazdach mechanicznych. W protokole z kontroli skarbowej z dnia 31 marca 2003 r. wskazano, że olej opałowy był sprzedawany i wydawany przez Spółkę na stacji paliw w Serocku za pośrednictwem odmierzacza paliw. Fakt ten został stwierdzony m.in. podczas zeznań trzech pracowników stacji paliw. Skarżąca w żaden sposób ustaleń tych nie podważyła i bez znaczenia pozostaje okoliczność szczegółowa opisana w zaskarżonej decyzji ile pojemników plastikowych Spółka posiadała w 2001 r. Zebrany w sprawie i prawidłowo oceniony materiał dowodowy nie daje też podstaw do przyjęcia, iż w chwili sprzedaży odmierzacz paliw ciekłych nie był używany, bowiem w chwili sprzedaży odbiorca otrzymywał olej opałowy w napełnionym już pojemniku plastikowym. Takie twierdzenia pełnomocnika strony skarżącej wykluczają również zasady logicznego myślenia i doświadczenia życiowego. Idąc bowiem tym tokiem rozumowania, należałoby przyjąć, że sprzedawca, jeszcze przed złożeniem oferty zakupu wiedział już, jaką ilość oleju zakupi nabywca i czekał na niego z napełnionym pojemnikiem plastikowym. Sąd nie podziela również stanowiska Skarżącej, że konsekwencją uznania, że pojemność pojemników będących w posiadaniu Podatnika stanowiła jedynie 2% ogółu sprzedanego przy pomocy dystrybutora oleju opałowego w okresie od stycznia do września 2002 r., powinno być przeprowadzenie postępowania dowodowego zmierzającego do określenia, jaka ilość oleju opałowego została sprzedana w tych pojemnikach. Dowody przedstawione w trakcie postępowania podatkowego potwierdzające posiadanie przez Podatnika pojemników plastikowych zostały, w ramach swobodnej oceny dowodów, ocenione przez organ podatkowe i pozwoliły na uznanie, pozwala na przyjęcie, że Spółka dokonywała sprzedaży oleju opałowego za pośrednictwem odmierzacza paliw ciekłych na tej samej posesji, na której znajdowała się stacja paliw, w której sprzedawano inne paliwa ciekłe. Nie ma wątpliwości, że sprzedaż ta odbywała się w ramach tego samego obiektu gospodarczego służącego sprzedaży paliw ciekłych do napędu pojazdów i jak już wspomniano wyżej bez znaczenia jest do czego był wlewany za pomocą odmierzacza paliw ciekłych olej opałowy, skoro sprzedaż odbywała się na stacji paliw z pojemnika magazynowego, do którego został podłączony odmierzacz paliw ciekłych. Przepis § 14 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 2001 r. oraz § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 2002 r. nie uzależniają odmowy zwolnienia od podatku akcyzowego od faktu czy sprzedaż ta nastąpiła bezpośrednio do zbiorników na paliwo zamontowanych w pojazdach mechanicznych. Wbrew twierdzeniom Skarżącej w zaskarżonej decyzji odniesiono się do twierdzeń strony co do sprzedaży oleju opałowego w plastikowych pojemnikach i oceniono je z punktu widzenia ich wiarygodności. Niezasadny jest również zarzut naruszenia § 14 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 2001 r. oraz § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 2002 r. poprzez nieuwzględnienie zwolnienia wynikającego z powyższych przepisów. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, stwierdzić należy, że wykładnia wskazanych wyżej przez Sąd przepisów oraz ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego w świetle art.191 O.p., dokonana przez organy podatkowe jest prawidłowa. Sprzedaż oleju opałowego na stacji paliw za pomocą odmierzacza paliw ciekłych powoduje utratę zwolnienia od podatku akcyzowego bez względu na cel tej sprzedaży. Natomiast cel sprzedaży ma istotne znaczenie dla określenia wysokości stawki podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 sierpnia 2010 r. sygn. akt I GSK 1030/09). W przedmiotowej sprawie w okresie od 1 stycznia 2002 r. do 30 września 2002 r. Spółka sprzedawała olej opałowy, ale z uwagi na sprzedaż powyższych wyrobów przy użyciu odmierzacza paliw ciekłych, zgodnie z dyspozycją § 14 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 2001 r. oraz § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, sprzedaż taka nie uprawniała Spółki do skorzystania ze zwolnienia w podatku akcyzowym, o którym mowa w tym przepisie. W związku z tym, po stronie Spółki powstał obowiązek w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży na stacji paliw oleju opałowego. Co do naruszenia § 6 ust. 1 pkt 2 w zw. z § 6 ust. 5 rozporządzenia z 2001 r. oraz § 6 ust. 1 pkt 2 w związku z § 6 ust. 5 rozporządzenia z 2002 r. Sąd stwierdził co następuje. Przepisy § 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 5 ww. rozporządzeń stanowią, że w przypadku gdy podatnik sprzedaje wyroby wymienione w poz.1 pkt 4 załącznika nr 1 do rozporządzenia z 2001 r. oraz w poz. 12 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia z 2002 r., które podlegają oznaczeniu nieusuwalnym znacznikiem i zabarwieniu barwnikiem na czerwono, jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży - dla możliwości stosowania preferencyjnej stawki akcyzy - uzyskać od nabywcy będącego osobą prowadzącą działalność gospodarczą oświadczenie o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniające do stosowania stawek wymienionych w poz.1 pkt 4 załącznika nr 1 do rozporządzenia z 2001 r. i w poz. 12 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia z 2002 r.; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT, pod rygorem utarty prawa do stosowania preferencyjnej stawki akcyzy. W sytuacji zatem, gdy oświadczenie takie, jako decydujące o stawce akcyzy, wpływa również na wielkość podatku zawartego w cenie produktu akcyzowego, sprzedawca niewątpliwe w momencie dokonywania sprzedaży winien mieć w pełni świadomość wielkości stawki akcyzy obowiązującej przy tej sprzedaży jak i kwoty podatku akcyzowego. Z przepisu § 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 5 ww. rozporządzeń wynika, że stawkę wymienioną w poz.1 pkt 4 załącznik nr do rozporządzenia z 2001 r. oraz w poz. 12 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia z 2002 r. podatnik stosuje do sprzedaży oleju opałowego tylko pod warunkiem spełnienia wymogu dysponowania stosownym oświadczeniem nabywcy określonym w § 6 ust. 1 lub ust. 2. Oznacza to, że oświadczenie takie powinno być złożone najpóźniej na dzień powstania obowiązku podatkowego, czyli na dzień sprzedaży, a jeżeli sprzedaż ta powinna być potwierdzona fakturą - na dzień wystawienia faktury, nie później jednak, niż na siódmy dzień od dnia sprzedaży. Wynika z tego, że każde oświadczenie powinno być złożone najpóźniej na ostatni dzień, w którym faktura ta powinna zostać - zgodnie z przepisami prawa - prawidłowo wystawiona (w ciągu 7 dni od sprzedaży). Nie są także trafne zarzuty naruszenia § 6 ust. 1 pkt 2, ust. 2 i 5 oraz § 5 rozporządzenia z 2001 i 2002 r. oraz sformułowane na tle tych zarzutów tezy, że złożenie oświadczenia niezawierającego wszystkich elementów wymienionych w § 6 ust. 2 ww. rozporządzeń nie pozbawia podatnika prawa do zastosowania obniżonej stawki podatku, oraz że możliwe i dopuszczalne jest uzupełnienie złożonego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju. Zarzuty te pomijają bowiem charakter prawny i istotę oświadczenia, o którym mowa w § 6 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia z 2001 i 2002 r. Jeżeli bowiem, jak stwierdzono powyżej, oświadczenia, o których mowa w § 6 ust. 1, stanowią warunek zastosowania przez sprzedawcę preferencyjnej stawki akcyzy, a więc decydują o uprawnieniu do stosowania obniżonej stawki podatku, uznać należy, że mają one charakter materialnoprawny. Oznacza to, że wymogi formalne takich oświadczeń powinny być w całości spełnione na dzień powstania obowiązku podatkowego w akcyzie, a tym samym konkretyzacji stawki podatkowej w tym podatku. Występujące na ten dzień w takich oświadczeniach braki formalne powodują, że jako niespełniające wymogów oświadczeń określonych przepisami prawa, nie mogą wywoływać skutków w sferze prawa materialnego, co pozbawia podatnika uprawnienia do stosowania obniżonej stawki podatku. Materialnoprawny charakter tych oświadczeń powoduje także, że nie ma podstaw do ich uzupełniania po terminie, na który powinny być one złożone, skoro w tymże terminie doszło do ukonstytuowania się obowiązku podatkowego z uwzględnieniem - wobec braku prawnej skuteczności oświadczeń - stawki podatku akcyzowego określonej w poz.1 pkt 2 załącznik nr 1 do rozporządzenia z 2001 r. i w poz. 11 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia z 2002 r.. Podnieść przy tym należy, że z przepisów § 4 ust. 1 i § 5 rozporządzenia z 2001 i 2002 roku wynika, że z obniżonej stawki akcyzy korzysta jedynie sprzedaż oleju opałowego, który nie tylko jest prawidłowo oznaczony i zabarwiony na czerwono, lecz także faktycznie przeznaczony na cele opałowe. O fakcie przeznaczenia tego oleju na cele opałowe przesądzać ma oświadczenie, o którym mowa w § 6 ust. pkt 1 lub 2 rozporządzeń. Brak w momencie powstania obowiązku podatkowego w akcyzie stosowanego oświadczenia, spełniającego wymagane przepisami prawa warunki, powoduje, że nie zostaje spełniona przesłanka przeznaczenia sprzedawanego oleju na cele opałowe, co skutkuje zastosowaniem w tym zakresie stawki podatku określonej w § 5, tzn. wskazanej w poz.1 pkt 2 załącznika nr 1 do rozporządzenia z 2001 r. oraz w poz. 11 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia z 2002 r. Co więcej, fakt złożenia takiego oświadczenia w terminie, dla celów dowodowych powinien być potwierdzony stosownym dokumentem zawierającym treść takiego oświadczenia, dołączonym do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, co wskazuje, że oświadczenie takie jako stosowny załącznik takiego dokumentu sprzedaży, powinno być złożone i udokumentowane najpóźniej w momencie zgodnego z prawem tworzenia takiego dokumentu sprzedaży (paragonu) i być łącznie z nim przechowywane (§ 6 ust. 4 rozporządzenia z 2002 r. )- por. wyrok NSA I FSK 535/07 z dnia 22 kwietnia 2008 r. W rozpoznawanej sprawie Skarżąca na etapie postępowania kontrolnego dysponowała jedynie 10 oświadczeniami twierdząc, iż została wprowadzona w błąd przez inspektora kontroli skarbowej, który oświadczył, iż nie musi okazywać wszystkich oświadczeń. Do odwołania (po 5 latach od daty powstania obowiązku podatkowego) dołączyła kolejną grupę oświadczeń. Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym złożyła kolejne oświadczenia oraz oświadczyła, że skoro organ nie wzywał do ich złożenia to strona nie musiała ich składać. W tym miejscu wyjaśnić należy, iż nie budzi wątpliwości, że w myśl art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe obowiązane są do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W tym też celu, na podstawie art. 187 § 1 O.p. - obowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Dopiero bowiem na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, stosownie do art. 191 O.p., organ podatkowy może ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. Z powyższego wynika zatem, iż powinnością organu administracji jest wyczerpujące zbadanie wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą. Organ podatkowy musi więc zabiegać o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych by wydać stosowne orzeczenie. Dopiero prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, z zachowaniem przy tym reguł płynących z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., pozwoli na prawidłowe zastosowanie norm prawa materialnego, i prawidłową ich wykładnię. Ciężar dowodu co do zasady spoczywa na organach podatkowych, jednakże jak już wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie sądowym art.122 O.p. nie nakłada na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów i dowodów uzasadniających twierdzenia podatnika, jeżeli on sam ich nie dostarczył. Z powyższego wynika, iż niezasadne jest stanowisko strony Skarżącej, która wywodzi, iż dysponowała dowodami w sprawie (oświadczeniami), ale nie przedłożyła ich bo nie otrzymała wezwania na tę okoliczność. Przypomnieć należy, iż zwolnienie podatkowe nie jest obowiązkiem strony, ale uprawnieniem, z którego może w każdej chwili zrezygnować i nie jest zobowiązana przedstawiać organowi podatkowemu dowodów w tym zakresie. Oceniając w tym zakresie zebrany w sprawie materiał dowodowy w zgodzie z art.191 O.p. prawidłowo zdaniem Sądu przyjęły organy orzekające w sprawie, iż wyjaśnienia Skarżącej są niewiarygodne, a w konsekwencji brak jest dowodów na to, że w chwili powstania obowiązku podatkowego dysponowała oświadczeniami złożonymi na etapie postępowania odwoławczego oraz sądowego. Świadczą o tym następujące fakty. W trakcie postępowania kontrolnego jak wynika z protokołów kontroli:1) z dnia 28 listopada 2002 r. str.9 i 10 (I tom akt sprawy oznaczony w spisie akt jako karty od 15-71 wraz z załącznikami, numery kart nieczytelne) oraz 2) z dnia 31 marca 2003 r. str.13 i 14 (k-93-1-3 , tom I akt sprawy) – organ kontrolny ustalił, że § 6 ust. 1 pkt 1-2 rozporządzenia z 2002 r. nie był w spółce przestrzegany. Strona nie egzekwowała sporządzania oświadczeń przez nabywców, czego dowodem jest okazanie podczas kontroli tylko 10 oświadczeń nabywców oleju opałowego będących osobami fizycznymi nie prowadzącymi działalności gospodarczej. Spółka nie egzekwowała od nabywców podawania w oświadczeniach pełnych danych, o których mowa w § 6 ust. 2 tj. czytelnego imienia i nazwiska, dokładnego adresu nabywcy oraz ilości zakupionego oleju opałowego oraz to, że nie egzekwuje oświadczeń od nabywców oleju opałowego prowadzących działalność gospodarczą. Ponadto jak wynika z zeznań pracownika stacji – K. S. Spółka nie dokonywała w żaden sposób sprawdzenia otrzymanych oświadczeń. Do wymienionych wyżej protokołów Spółka zastrzeżeń nie złożyła, mimo iż protokoły zostały jej prawidłowo doręczone i znana była Stronie ich treść. Nie złożyła spornych oświadczeń w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, składając je dopiero w postępowaniu odwoławczym i przed sądem z uzasadnieniem, którego nawet nie uprawdopodobniła. Niezależnie od powyższego organ odwoławczy badając sprawę merytorycznie ponownie rozważył cały materiał dowodowy, w tym dodatkowe dowody wniesione przez Stronę, czego dowodem jest szczegółowa analiza złożonych przez stronę oświadczeń w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Trafności zaskarżonego rozstrzygnięcia nie zmienia fakt, że kilka z nich z nich spełniało wymogi formalne, bowiem kwestią zasadniczą jest to, że w świetle przedstawionego wyżej materiału dowodowego, żadne z tych oświadczeń, nie zawiera jakiegokolwiek potwierdzenia, że zostało złożone w dacie dokonywania czynności sprzedaży i zostało doręczone w tej dacie osobie dokonującej sprzedaży. Reasumując złożone przed organem odwoławczym i przed sądem oświadczenia, są niewiarygodne. Stanowią dowód jedynie tego, że osoba, która je podpisała sporządziła oświadczenie o określonej treści, jednakże nie stanowi dowodu posiadania przez Skarżącego tego oświadczenia w chwili sprzedaży i oraz tego, że olej opałowy o którym mowa w oświadczeniach został zakupiony u Skarżącego. Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. oddalił skargę.