I GSK 1030/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Bała Sędziowie Tadeusz Cysek (spr.) NSA Małgorzata Korycińska Protokolant Bogusław Piszko po rozpoznaniu w dniu 17 sierpnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. W. "R." S. i M. S. j. w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 27 kwietnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3405/08 w sprawie ze skargi P. W. "R." S. i M. S. j. w M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] października 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną Objętym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3405/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. po rozpoznaniu sprawy ze skargi P. W. "R." S. i M. Sp. j. w M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] października 2008 r., nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego za listopad i grudzień 2001 r., uchylił zaskarżoną decyzję i stwierdził, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości. Ponadto Sąd zasądził od organu na rzecz strony skarżącej kwotę 3.326,00 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sąd I instancji uwzględnił następujący stan sprawy. W latach 2001 – 2003 w P. W. "R." S. i M. Sp. j. w M. przeprowadzono kontrole w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku akcyzowego za 2001 r. w wyniku, których stwierdzono, że na prowadzonej przez stronę skarżącą stacji paliw dokonuje się sprzedaży oleju opałowego przy użyciu odmierzacza paliw ciekłych. Powyższa sprzedaż podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a zatem strona skarżąca powinna w stosownych terminach składać deklaracje dla podatku akcyzowego i uiszczać kwoty wynikające z deklaracji. Decyzją z dnia [...] września 2003 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił P. W. "R." zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do grudnia 2001 r. Po rozpatrzeniu odwołania strony od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] lutego 2004 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podkreślono, iż strona skarżąca dokonywała na stacji paliw sprzedaży oleju opałowego przy użyciu odmierzacza paliw ciekłych, która podlegała obowiązkowi opodatkowania podatkiem akcyzowym. P. W. "R." zaskarżyło decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W., który wyrokiem z dnia 24 maja 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 646/04, uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lutego 2004 r. Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w W. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 4 lipca 2006 r., sygn. akt I FSK 971/05, oddalił skargę kasacyjną. Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] października 2006 r. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia [...] sierpnia 2007 r., na podstawie m.in. art. 6 ust. 1 i ust. 4, art. 10 ust. 2, art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 3, ust. 2, art. 36 ust. 1 i ust. 3, art. 37 ust. 2 pkt 1 i pkt 2, ust. 3 pkt 1 lit c) ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej: ustawa o podatku od towarów i usług), § 1 ust. 1 pkt 1, § 12a ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 119, poz. 1259 ze zm., dalej: rozporządzenie MF z dnia 22 grudnia 2000 r.), określił stronie skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za listopad 2001 r. w kwocie 19.063,00 zł oraz za grudzień 2001 r. w kwocie 11.782,00 zł. W uzasadnieniu wskazano, iż skarżąca spółka w 2001 r. dokonywała sprzedaży oleju opałowego na stacji paliw ze zbiornika podziemnego przy użyciu odmierzacza paliw płynnych. Strona skarżąca nie deklarowała oraz nie odprowadzała podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży oleju opałowego na stacji paliw za pośrednictwem odmierzacza paliw za listopad i grudzień 2001 r. W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. powstał obowiązek w podatku akcyzowym, gdyż zgodnie z przepisem § 12a ust.1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia MF z dnia 22 grudnia 2000 r. za sprzedaż dla celów innych niż opałowe uważa się również sprzedaż tych wyrobów na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych. W wyniku rozpatrzenia odwołania strony skarżącej, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] października 2008 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podniesiono, że stosownie do postanowień przepisu § 12a ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia MF z dnia 22 grudnia 2000 r. nie są zwolnieni od podatku akcyzowego podatnicy będący sprzedawcami wyrobów akcyzowych, którzy sprzedają olej na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych. W przypadku oleju opałowego zwolnienie od podatku akcyzowego jest uwarunkowane sprzedażą tego wyrobu bez użycia odmierzacza. W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji zasadnie zakwestionował prawo strony skarżącej, która sprzedawała paliwo opałowe przy pomocy odmierzacza, do korzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego, oraz prawidłowo określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Na powyższą decyzję skarżąca spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W., domagając się uchylenia jej w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie § 12a ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia MF z dnia 22 grudnia 2000 r. poprzez nieuwzględnienie zwolnienia wynikającego z powyższego przepisu rozporządzenia, naruszenie art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) w związku z art. 180 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.; dalej: ustawa o kontroli skarbowej), poprzez bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, prowadzącą do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, oraz naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji wydanej z naruszeniem przepisów § 12a ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia MF z dnia 22 grudnia 2000 r. oraz art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości dotychczasową argumentację. Uchylając zaskarżoną decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. stwierdził, że istota sporu sprowadza się do oceny czy organ mógł przyjąć jako podstawę opodatkowania ilość sprzedanych towarów za kontrolowany okres, tj. listopad i grudzień 2001 r. Ustalono, że kontrolującym nie okazano żadnych dokumentów dotyczących rozchodu oleju opałowego za 2001 r. Przyjęto, że sprzedana ilość oleju opałowego jest równa ilości zakupionej, uwzględniając zapasy oleju opałowego udokumentowane na dzień 30 grudnia 2000 r. i stan zapasów na dzień 31 grudnia 2001 r. Zakupioną ilość oleju pomniejszono o ubytki naturalne. Należny miesięczny podatek obliczono jako iloczyn oleju opałowego i stawki podatku. Sąd I instancji wskazał, że zakres przedmiotowy podatku od towarów i usług i podatku akcyzowego określa art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z jego treścią podatkowi podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Polski, a także eksport i import towarów i usług. Ust. 3 pkt 2 tego artykułu stanowi, że opodatkowaniu podlega przekazanie przez podatnika towarów oraz świadczenie usług na potrzeby osobiste podatnika, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, a także zatrudnionych przez niego pracowników oraz byłych pracowników. Podniesiono, że jeżeli nie wystąpiła czynność sprzedaży towarów lub zrównana z nią, o których mowa w art. 2, to samo przekazanie towaru nie może być wystarczającą podstawą powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Organ podatkowy jest zobowiązany do ustalenia rzeczywistego charakteru czynności, która była przyczyną przekazania towarów. Okoliczność, że czynności zrównane ze sprzedażą wywołują ten sam skutek, to jest powstanie obowiązku podatkowego, nie upoważnia organu podatkowego do dowolności w tych ustaleniach. W ocenie Sądu I instancji, znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym twierdzenie strony skarżącej ,że część oleju opałowego była wykorzystana przez podatnika do ogrzewania pomieszczeń spółki. Podniesiono, że organy podatkowe nie wzięły pod uwagę ilości oleju opałowego zużytego na potrzeby własne. Organ przyjmując do opodatkowania olej opałowy przekazany na potrzeby własne podatnika winien wykazać, że tego typu przekazanie podlega opodatkowaniu. Według WSA w W., do przekazania oleju opałowego na potrzeby własne mógłby mieć zastosowanie art. 2 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu I instancji, w przepisie tym chodzi o przekazanie na "potrzeby osobiste", a więc na cele prywatne osób wymienionych w cytowanym przepisie. Przekazanie nie rodzi skutków podatkowych, kiedy przekazywany towar służy lub ma służyć prowadzeniu działalności gospodarczej. Sąd I instancji wskazał, że w rozpatrywanej sprawie przekazany olej był wykorzystany na cele działalności gospodarczej strony skarżącej tj. do ogrzewania pomieszczeń, gdzie strona prowadziła działalność gospodarczą. Organ winien zatem ocenić charakter tego przekazania oraz ustalić w oparciu o dostępne dowody ilość przekazanego oleju, a następnie prawidłową wysokość podatku akcyzowego. Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia § 12a ust. 1 pkt 1 rozporządzenia MF z dnia 22 grudnia 2000 r. Sąd I instancji stwierdził, że nie kwestionując celu sprzedaży oleju (to jest sprzedaży na cele opałowe – w tym zakresie zacytowano wypowiedź organu I instancji: "Ustalając stan faktyczny w przedmiotowej sprawie wobec braku dowodów jednoznacznie potwierdzających wykorzystanie oleju opałowego do innego celu niż grzewczy oraz wobec braku przepisów na podstawie których można przedstawić Stronie zarzut nieudokumentowania celu dokonywanych transakcji dotyczących oleju opałowego przyjęto [...],że w okresie od listopada do grudnia 2001 r. strona sprzedawała olej opałowy nabywcom, którzy mieli przeznaczyć zakupiony olej na cele opałowe" oraz zaznaczono, iż sprzedaż oleju na cele opałowe potwierdził organ II instancji) organy wywiodły, że zwolnienie przewidziane w tym przepisie nie może mieć jednak w stosunku do strony skarżącej zastosowania skoro z materiału dowodowego wynika sprzedaż oleju była dokonywana za pomocą odmierzacza paliw ciekłych. Z omawianego przepisu wynika, co podniósł następnie Sąd I instancji, iż nie są zwolnieni od podatku akcyzowego podatnicy będący sprzedawcami wyrobów akcyzowych, którzy sprzedają olej dla celów opałowych na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych. Według zaskarżonego wyroku Minister Finansów nie przekroczył natomiast "delegacji" określając w drodze rozporządzenia warunki zwolnienia z podatku akcyzowego sprzedaży oleju opałowego. Ustawodawca w art. 37 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług upoważnił Ministra Finansów do zwalniania, w drodze rozporządzenia, niektórych wyrobów od akcyzy oraz określania warunków stosowania tych zwolnień. W zakresie przyznanego uprawnienia Minister Finansów określił katalog zwolnień z podatku akcyzowego i warunki tych zwolnień. W przypadku oleju opałowego zwolnienie z podatku akcyzowego uwarunkował sprzedażą tego wyrobu bez użycia odmierzacza. Zgodnie z wymogiem ustanowionym w art. 217 Konstytucji RP, który zobowiązuje do określania zasad przyznawania ulg oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków w drodze ustawy, w art. 37 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług wskazane zostały zasady, którymi powinien kierować się Minister Finansów wydając rozporządzenie na podstawie ust. 2 art. 37. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. uznał, że skoro zasady przyznawania ulg zostały określone w ustawie, a do ustanowienia warunku zwolnienia istniało upoważnienie ustawowe, nie było podstaw by twierdzić, że Minister Finansów ustanawiając regulację zawartą w § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego przekroczył "delegację" ustawową. Zwolnienie z podatku jest szczególnym przywilejem, stanowiącym odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania, ustanowionej przepisem art. 84 Konstytucji RP. Wobec tego wprowadzenie ograniczeń w ramach pewnej kategorii towarów, które mogą być zwolnione z podatku, nie może być oceniane jako bezprawne. Ograniczenie takie nie prowadzi do rozszerzenia przedmiotu opodatkowania, lecz do zawężenia przedmiotu zwolnień. Podkreślono, że zarówno krąg podatników podatku akcyzowego, jak i przedmiot opodatkowania zostały określone w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 34 ust. 1 tej ustawy opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, z zastrzeżeniem art. 35 ust. 2a. W ocenie Sądu I instancji, nie ulega wątpliwości, że mocą tego przepisu olej opałowy podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Wedle zaś postanowień art. 35 ust. 1 pkt 3 obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Z przytoczonych przepisów wynika, że każdy sprzedawca oleju opałowego jest podatnikiem podatku akcyzowego, a sprzedaż oleju opałowego podlega opodatkowaniu tym podatkiem, zatem niezasadne jest twierdzenie pełnomocnika, iż Minister Finansów rozporządzeniem w sprawie podatku akcyzowego rozszerzył przedmiot opodatkowania. Zwolnienie z podatku i obowiązek podatkowy są różnymi instytucjami prawnymi, a relacje występujące między nimi są takie, że zwolnienie z podatku pozwala go nie płacić. Biorąc to wszystko pod uwagę Sąd I instancji podzielił stanowisko organów, że zwolnienie, o którym mowa w § 12a ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia MF z dnia 22 grudnia 2000 r. nie miało zastosowania w stosunku do strony skarżącej, gdyż ze sprzedażą oleju na cele inne niż opałowe zrównano sprzedaż oleju opałowego, także przeznaczonego na cele opałowe, dokonywaną za pomocą odmierzacza paliw ciekłych. P. W. "R." S. i M. Sp. j. w M. w skardze kasacyjnej zaskarżyło powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W., ewentualnie o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi, oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono: 1) mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) polegające na pominięciu normy prawnej wynikającej z tego przepisu, który powinien mieć w sprawie zastosowanie. Uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia nie odnosi się do kluczowych dla postępowania zarzutów skargi, wobec czego utrudnia znacząco zrozumienie motywów podjętego rozstrzygnięcia, a tym samym kontrolę prawidłowości wyrażonej oceny prawnej; 2) naruszenie prawa materialnego w postaci § 12a ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia MF z dnia 22 grudnia 2000 r. poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, że sprzedaż oleju opałowego przy pomocy odmierzacza paliw ciekłych jest równoznaczna z utratą zwolnienia od podatku akcyzowego. Prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że utrata zwolnienia związana jest tylko i wyłącznie ze sprzedażą oleju opałowego na cele inne niż opałowe. Przepisem, który powinien mieć zastosowanie jest § 12a ust. 1 pkt 1 lit. a) in principio rozporządzenia MF z dnia 22 grudnia 2000 r., zgodnie z którym zwalnia się od podatku akcyzowego podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych. W uzasadnieniu strona wnosząca skargę kasacyjną podniosła, że zaskarżony wyrok nie zawiera wystarczającego uzasadnienia przyczyn, jakie legły u podstaw oceny prawnej wyrażonej w przedmiocie wyłączenia zezwolenia przewidzianego w § 12a ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia MF z dnia 22 grudnia 2000 r. W ocenie strony skarżącej w uzasadnieniu nie została uwidoczniona operacja logiczna, która doprowadziła Sąd I instancji do uznania, że stronie nie przysługuje zwolnienie w podatku akcyzowym. Brak rozważań w tym zakresie oraz pominięcie argumentacji prezentowanej w skardze nie pozwala zrozumieć stanowiska Sądu. Strona wnosząca skargę kasacyjną nie podzieliła interpretacji § 12a ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia MF z dnia 22 grudnia 2000 r. przyjętej przez Sąd I instancji. W ocenie skarżącej spółki w omawianym przepisie rozporządzenia MF z dnia 22 grudnia 2000 r. jedyną okolicznością powodująca utratę zwolnienia od podatku akcyzowego jest sprzedaży dla celów innych niż opałowe. Normodawca zawarł w analizowanym uregulowaniu domniemanie, zgodnie z którym sprzedaż oleju opałowego na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych jest równoznaczna ze sprzedażą na tych wyrobów dla celów inne niż opałowe. Domniemanie to miało służyć jedynie ułatwianiu stwierdzania okoliczności sprzedaży dla celów innych niż opałowe. W niniejszej sprawie domniemanie to zostało zaś wzruszone - skoro w trakcie postępowania kontrolnego organy uznały, że olej był sprzedawany na cele opałowe i okoliczność ta jest niesporna. Zaaprobowanie poglądu wyrażonego w zaskarżonym wyroku prowadzi do swoistego "rozdwojenia" polegającego na tym, iż olej opałowy – na potrzeby utraty zwolnienia - sprzedawany był na cele inne niż opałowe, zaś dla ustalenia wysokości stawki podatku sprzedaż oleju była dokonana zgodnie z jego przeznaczeniem. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie, podnosząc nietrafność wywodów zawartych w tym środku odwoławczym. Stanowisko zaprezentowane w skardze kasacyjnej strona ją wnosząca podtrzymywała w załączniku do protokołu rozprawy poprzedzającej wydanie wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny dodając, iż pozbawienie podatnika prawa do zwolnienia tylko z powodu użycia odmierzacza jest niezgodne z art. 2, 20 i 31 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm., dalej: Konstytucja RP). Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nieważność postępowania w ujęciu art. 183 § 2 p.p.s.a nie występowała. Ustalając wynik postępowania kasacyjnego należało zatem ocenić zarzuty sformułowane w przedmiotowym środku odwoławczym, skonstruowane z powołaniem na obydwie podstawy kasacyjne wymienione w art. 174 p.p.s.a. Na wstępie zaznaczyć należy, iż podnoszone w załączniku do protokołu rozprawy zarzuty dotyczące naruszenia art. 2, 20 i 31 Konstytucji RP nie mogły być merytorycznie badane przez Naczelny Sąd Administracyjny skoro zostały one postawione po upływie terminu określonego w art. 177 § 1 p.p.s.a. Ograniczyć się należało zatem do zajęcia stanowiska odnośnie możliwości skutecznego podważenia zaskarżonego wyroku na gruncie ujętych w petitum skargi kasacyjnej zarzutów, to jest naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. - zgłoszonego z powołaniem na podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. oraz obrazy § 12a ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia MF z dnia 22 grudnia 2000 r. w formie błędnej wykładni tego przepisu w powołaniu na podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Analizując najpierw pierwszy ze zgłoszonych w petitum przedmiotowego środka odwoławczego zarzut zauważyć wypada, iż w myśl art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera w sposób przewidziany w analizowanym przepisie nie tylko zrelacjonowanie stanu sprawy, ale i zarzutów podniesionych w skardze. Czyni to bowiem wprawdzie zwięźle, ale takie przecież są tylko oczekiwania ustawodawcy według brzmienia cytowanego przepisu. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie poprzestało również zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego na wskazaniu samej tylko podstawy prawnej rozstrzygnięcia, ale zawiera także jej wyjaśnienie. Okoliczność, iż Sąd I instancji zajął w sprawie inne stanowisko w kluczowym dla wyniku sprawy zagadnieniu wykładni § 12a ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia MF z dnia 22 grudnia 2000 r., a także lakoniczność nawet wywodów zaskarżonego wyroku dotyczących omawianej kwestii nie oznacza jeszcze naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd I instancji wyjaśnił bowiem w sumie, jak według niego należy rozumieć treść § 12a ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia MF. W konsekwencji nie można przyjąć za usprawiedliwione powoływanie się skargi kasacyjnej na podstawę kasacyjną wymienioną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego do wyeliminowania zaskarżonego wyroku z obrotu prawnego nie mógł też doprowadzić zarzut naruszenia § 12a ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia MF z dnia 22 grudnia 2002 r. poprzez błędną wykładnię tego przepisu prawa materialnego. Zgodnie z powołanym przepisem zwalnia się od podatku akcyzowego podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających wyroby, o których mowa w § 3, dla celów innych niż opałowe, przy czym za sprzedaż dla celów innych niż opałowe uważa się również sprzedaż tych wyrobów na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych. Według Sądu I instancji brzmienie zacytowanego przepisu oznacza, iż nie są zwolnieni od podatku akcyzowego podatnicy, którzy sprzedają oleje przeznaczone do celów opałowych (stanowiące wyroby podlegające oznaczeniu nieusuwalnym znacznikiem) przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych. Ze sprzedażą na cele inne niż opałowe zrównano bowiem sprzedaż oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, ale przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych. Z kolei zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną w spornym przepisie przewidziano jedynie podlegające wzruszaniu domniemanie, zgodnie z którym sprzedaż oleju opałowego na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych jest równoznaczna ze sprzedażą dla celów innych niż opałowe. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego omawiane uregulowanie precyzuje, iż za sprzedaż konkretnych wyrobów na cele inne niż opałowe uważa się również sprzedaż tych wyrobów na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych. Efektem takiego rozumowania jest wprowadzenie na użytek konkretnego aktu prawnego szerokiego znaczenia pojęcia sprzedaży na cele inne niż opałowe. Innymi słowy skoro za równoznaczną ze sprzedażą na cele inne niż opałowe uznano sytuację dokonywania sprzedaży na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych, to samo już stwierdzenie dokonywania sprzedaży na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych musi być traktowane jako wprost wyłączające zwolnienie z podatku akcyzowego. W tym kierunku zmierza w istocie wykładnia omawianego przepisu przedstawiona przez Sąd I instancji, niezależnie od oceny czy wszystkie wypowiedzi zawarte w zaskarżonym wyroku zostały wystarczająco zręcznie i fortunnie sformułowane. Przy przyjęciu tak przedstawionej wykładni analizowanego uregulowania, przesądzające znaczenie prawodawca przywiązał także do sposobu dokonania sprzedaży (por. także prawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 20 października 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 1372/05). W niniejszej sprawie nie zakwestionowano zaś ustaleń faktycznych w zakresie dokonywania sprzedaży na stacji paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych. Podkreślenia wymaga, iż wbrew argumentacji skargi kasacyjnej do innej materii niż zagadnienie zwolnienia od podatku akcyzowego należy kwestia określenia stawki podatku akcyzowego.(por. także np. prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3405/08). Nie sposób nie podnieść, iż tą ostatnią kwestią zajmuje się w szczególności § 4, nie zaś § 12a ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia MF z dnia 22 grudnia 2000 r. Wypada zaznaczyć, że § 4 powołanego rozporządzenia statuując wyższą stawkę podatkową przyjął tylko kryterium zmiany przeznaczenia z celu opałowego na inny. W tym kontekście nie można przyjąć, aby w stanowisku zaakceptowanym przez Sąd I instancji była wewnętrzna sprzeczność. Z tych wszystkich względów orzeczono, jak w sentencji z mocy art. 184 p.p.s.a.