II FSK 1700/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 25 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 2030/10 w sprawie ze skargi M. R. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 4 sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od M. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 2030/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu skargi M.R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 sierpnia 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, uchylił zaskarżoną interpretację. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: M. R. wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w K., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania środków przeznaczonych na finansowanie udziału w projekcie badawczym w zagranicznym ośrodku naukowym. Przedstawiając stan faktyczny wnioskodawca podał, że decyzją z dnia 10 lipca 2009 r. Minister Nauki i Szkolnictwa Wyższego (MNiSW) przyznał Uniwersytetowi Jagiellońskiemu (UJ) środki finansowe na finansowanie w latach 2009–2011 uczestnictwa imiennie wskazanego wnioskodawcy w programie "Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców", pod warunkiem zawarcia stosownej umowy, w której zostaną opisane szczegółowo warunki przeznaczenia środków. Umowa taka została zawarta między MNiSW a UJ w dniu 4 sierpnia 2009 r. Jej przedmiotem jest finansowanie zagranicznego pobytu wnioskodawcy, obejmującego udział w badaniach naukowych lub pracach rozwojowych realizowanych na Uniwersytecie Wiedeńskim. Do wykonania zadania będącego przedmiotem umowy, do sporządzania przez wnioskodawcę sprawozdań i rozliczeń, mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 8 października 2004 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. Nr 238, poz. 2390 ze zm.) – dalej jako "ustawa o zasadach finansowania nauki", oraz rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 7 maja 2008 r. w sprawie programu "Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców" (Dz. U. Nr 84, poz. 510) – dalej jako "rozporządzenie z 7 maja 2008 r.". Ustalono, że środki finansowe przyznane ww. decyzją "będą wykorzystywane na pokrycie kosztów utrzymania i bieżących wydatków związanych z pobytem w zagranicznym ośrodku oraz kosztów podróży zgodnie z kalkulacją (...)". W celu realizacji umowy z dnia 4 sierpnia 2009 r. oraz decyzji MNiSW z dnia 10 lipca 2009 r. w dniu 23 marca 2009 r. UJ zawarł z wnioskodawcą, będącym pracownikiem naukowym, odrębną umowę o przekazanie ww. środków finansowych. Z umowy tej wynika, że wnioskodawca został skierowany na Uniwersytet Wiedeński do pracy badawczej i dydaktycznej celem podwyższenia kwalifikacji intelektualnych. A zatem umożliwiono mu szczególną formę kształcenia, dofinansowując nie tylko pobyt w zagranicznej placówce naukowej i zakup koniecznych materiałów naukowych, lecz także koszty związane z dojazdem oraz utrzymaniem. Wnioskodawca podkreślił, że na czas realizacji przedmiotowego projektu otrzymał urlop płatny, a zatem od dochodów uzyskiwanych w ramach wykonywanej dla UJ pracy, uczelnia jako płatnik oblicza i pobiera zaliczki na podatek dochodowy oraz ZUS. W związku z przedstawionym powyżej stanem faktycznym wnioskodawca zwrócił się z pytaniem, czy środki pieniężne pochodzące z budżetu państwa wypłacone wnioskodawcy przez UJ na podstawie decyzji MNiSW oraz umowy zawartej przez MNiSW z UJ, w celu dofinansowania jego wyjazdu badawczego, będącego szczególną formą kształcenia, są wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 40 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) – dalej jako "u.p.d.o.f.", ewentualnie art. 21 ust. 1 pkt 23a lub art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f.? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawca podał, że jego uczestnictwo w programie "Wsparcie mobilności przedsiębiorców" należy zakwalifikować do "innych form kształcenia" przewidzianych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f., a ustawę o zasadach finansowania nauki, na podstawie której zostało wydane rozporządzenie z 7 maja 2008 r., należy uznać za część przepisów o systemie oświaty, do których odwołuje ten przepis. A zatem środki finansowe pochodzące z budżetu państwa, przekazane wnioskodawcy za pośrednictwem UJ, stanowią pomoc materialną dla "osób uczestniczących" w "innych formach kształcenia". Wnioskodawca podkreślił, że jedynym celem wyjazdu uczestnika projektu jest kształcenie naukowca. M. R. podniósł, że w przypadku niezastosowania przez organ do przedmiotowego finansowania powyższego zwolnienia, otrzymane przez niego środki finansowe wypłacane z budżetu państwa należy utożsamiać z ryczałtem na koszty utrzymania i zakwaterowania w związku ze skierowaniem do pracy dydaktycznej w szkołach i ośrodkach akademickich za granicą, przyznanych na podstawie odrębnych przepisów. Zastosowanie miałoby wtedy zwolnienie podatkowe z art. 21 ust. 1 pkt 23a lit. b) u.p.d.o.f. Za taką interpretacją przemawia w szczególności okoliczność, że wnioskodawca został służbowo skierowany do zagranicznej placówki naukowej do pracy badawczej, tj. dydaktyczno – naukowej, pozostając nieprzerwanie pracownikiem naukowym UJ. Wnioskodawca podał także, że środki przyznane w ramach programu można zakwalifikować również do kategorii "innych stypendiów" określonych w art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f. W wydanej w dniu 4 sierpnia 2010 r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawca za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ administracji przytoczył treść mających zastosowanie w sprawie przepisów i podniósł, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 23a lit. b) u.p.d.o.f. ma zastosowanie wyłącznie do środków przyznanych na podstawie rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 12 października 2006 r. w sprawie warunków kierowania osób za granicę w celach naukowych, dydaktycznych i szkoleniowych oraz szczególnych uprawnień tych osób (Dz. U. Nr 190, poz. 1405), wydanego na podstawie ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. Nr 164, poz. 1365 ze zm.) – dalej jako "Prawo o szkolnictwie wyższym". Tymczasem wnioskodawca uzyskuje środki w ramach programu "Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców", realizowanego na podstawie rozporządzenia z 7 maja 2008 r. Organ przyznał, że oba ww. rozporządzenia mają swoją delegację ustawową, ale każde wydano na podstawie innej ustawy i każde rozporządzenie określa odrębnie rodzaje wsparcia finansowego oferowanego określonym podmiotom. Środki przyznane na podstawie tych rozporządzeń mają zupełnie inny charakter. Ponadto w rozpatrywanej sprawie celem zagranicznego pobytu wnioskodawcy jest przeprowadzenie badań naukowych, a nie tylko praca dydaktyczna w szkołach i ośrodkach akademickich, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 23a lit. b) u.p.d.o.f. Zdaniem Ministra Finansów ograniczenie w tym przepisie celu pobytu za granicą jedynie do prowadzenia zajęć dydaktycznych wyłącza możliwość zastosowania przedmiotowego zwolnienia w sprawie wnioskodawcy. Organ nie podzielił też argumentacji podatnika, że skoro otrzymuje on przedmiotowe środki zgodnie ze szczegółową kalkulacją, ich charakter jest tożsamy ze środkami finansowymi przyznawanymi w ramach "delegacji pracowniczych" (wyjazdów służbowych pracowników naukowych UJ). Minister Finansów zwrócił uwagę, że z opisanego we wniosku zdarzenia nie wynika, aby wnioskodawca odbywał podróż służbową zleconą mu przez pracodawcę. Z wniosku wynika natomiast, że pracodawca (UJ) udzielił wnioskodawcy urlopu szkoleniowego na czas realizacji zadania, jakim jest udział w badaniach naukowych lub pracach rozwojowych realizowanych na Uniwersytecie Wiedeńskim. Organ interpretacyjny nie znalazł także podstaw do objęcia otrzymywanych przez wnioskodawcę środków zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f. Wskazano, że przepisy u.p.d.o.f. nie definiują pojęcia "stypendium", dlatego należy posiłkować się słownikowym znaczeniem tego pojęcia. Internetowy Słownik Języka Polskiego PWN określa stypendium jako "pieniądze wypłacane okresowo uczniom, studentom, pracownikom nauki itp. na pokrycie kosztów nauki lub badań naukowych; też: nauka, studia lub badania naukowe poza miejscem zamieszkania finansowane z tych pieniędzy". Minister Finansów wskazał, że w sytuacji przedstawionej we wniosku wnioskodawca w ramach programu "Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców" otrzymuje środki finansowe na pokrycie kosztów utrzymania i bieżących wydatków związanych z pobytem na Uniwersytecie Wiedeńskim w celu udziału w badaniach naukowych lub pracach rozwojowych oraz kosztów podróży uczestnika programu i członków jego rodziny. Z założenia środki te nie są zatem przeznaczane na finansowanie badań naukowych poza miejscem zamieszkania, stąd też nie można uznać, że mieszczą się w definicji stypendium. Organ zauważył także, że akt prawny stanowiący podstawę prawną przyznania tych środków określa je mianem "środki finansowe", a nie "stypendium", tak jak ma to miejsce w przypadku stypendiów naukowych przyznawanych młodym naukowcom przez MNiSW na podstawie przepisów ustawy o zasadach finansowania nauki. Wynika z tego, że MNiSW świadomie użył tego pojęcia w rozporządzeniu z 7 maja 2008 r. dla odróżnienia tychże środków finansowych od faktycznych stypendiów. Zdaniem Ministra Finansów do ww. środków finansowych nie można też zastosować zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. Dyspozycją tego przepisu objęte jest zwolnienie z opodatkowania świadczeń pomocy materialnej m.in. dla osób uczestniczących w innych formach kształcenia, pochodzących z budżetu państwa, ale zgodnie z treścią drugiej części tego przepisu – świadczenia te winny być przyznane na podstawie przepisów o systemie oświaty, Prawo o szkolnictwie wyższym, a także przepisów o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki. Organ zaakcentował, że ustawa o finansowaniu nauki, na podstawie której MMiSW wydał rozporządzenie z 7 maja 2008 r., nie została wymieniona w tym przepisie. Minister Finansów nie podzielił również twierdzenia wnioskodawcy, że ustawę o zasadach finansowania nauki należy uznać za część przepisów o systemie oświaty, do których odwołuje się przepis art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f., zaś środki finansowe pochodzące z budżetu państwa, przekazane wnioskodawcy za pośrednictwem UJ stanowią pomoc materialną dla "osób uczestniczących" w owych "innych formach kształcenia". Wskazano, że z postanowień ustawy o finansowaniu nauki wynika, iż MNiSW finansuje programy lub przedsięwzięcia określane jako dostosowywanie kadr naukowych do warunków międzynarodowej współpracy naukowej i naukowo – technicznej. Reasumując, organ interpretacyjny stwierdził, że do otrzymywanych przez wnioskodawcę w latach 2009–2011 środków finansowych z tytułu uczestnictwa w programie "Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców" nie ma zastosowania żadne ze zwolnień wskazanych przez wnioskodawcę. A zatem, otrzymany w ten sposób przychód podlega opodatkowaniu jako przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Po bezskutecznym wezwaniu organu administracji do usunięcia naruszenia prawa M.R. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji w całości i uznanie stanowiska przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej za prawidłowe. Zaskarżonej interpretacji zarzucono: 1. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię przejawiającą się w: uznaniu, że do środków finansowych otrzymanych przez wnioskodawcę nie można zastosować zwolnienia na podstawie tego przepisu, w sytuacji, gdy możliwość taka wynika z materiałów przedłożonych przez wnioskodawcę; nieuzasadnionym uznaniu, że uczestnictwa w opisanym programie nie można zakwalifikować do "innych form kształcenia"; przyjęciu przez organ, że ustawy o zasadach finansowania nauki nie można uznać za część przepisów o systemie oświaty, zaś środków finansowych pochodzących z budżetu państwa przekazanych wnioskodawcy za pośrednictwem UJ za pomoc materialną dla osób uczestniczących w "innych formach kształcenia", 2. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na treść zaskarżonej interpretacji, tj. art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa", poprzez bezzasadne pomijanie przy wydaniu interpretacji indywidualnej orzecznictwa sądów administracyjnych i niezastosowanie się przez organ do zasady określonej w art. 121 tej ustawy i przeprowadzenie pobieżnego, cechującego się dowolnością, nieposzanowaniem interesu wnioskodawcy postępowania. Skutkiem tego było dokonanie interpretacji sprzecznej z ustalonym stanem faktycznym, cechującej się brakiem logicznego i przekonywującego uzasadnienia, w szczególności zaniechaniem wyraźnego wyartykułowania przyczyn, dla których organ uznał, że w sprawie nie ma zastosowania przedmiotowe zwolnienie. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający z upoważnienia Ministra Finansów, w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wyrokiem z dnia 25 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 2030/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organ administracji dokonał błędnej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. w zakresie opodatkowania środków finansowych otrzymywanych przez pracownika naukowego z tytułu udziału w projekcie badawczym realizowanym w zagranicznym ośrodku naukowym. WSA w Krakowie podkreślił, że dokonując wykładni ww. przepisu należy mieć na uwadze, że "przepisy podatkowe powinny być formułowane w sposób jasny i czytelny, zarówno wtedy, gdy wynikają z nich obowiązki podatkowe, jak i wtedy, gdy wprowadzają ulgi i zwolnienia. Podstawową metodą wykładni przepisów podatkowych jest wykładnia gramatyczna, ewentualnie wsparta wykładnią systemową czy celowościową" (wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2000 r. sygn. akt III SA 696/99, LEX nr 43028). Zdaniem Sądu na aprobatę zasługuje też utrwalone w doktrynie i w orzecznictwie sądów administracyjnych przekonanie, że zwolnienia (ulgi), jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, muszą być interpretowane zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej danego przepisu prawa podatkowego (wyrok NSA z dnia 11 lutego 1997 r. sygn. akt III SA 1275/95, LEX nr 29902). Sąd zwrócił uwagę, że normy zawierające ulgi czy zwolnienia rozpoznaje się jako normy celu społecznego, realizujące politykę w dziedzinie nauki, ochrony zdrowia, zatrudnienia, inwestycji itp. W sytuacji, gdy normy celu społecznego skierowane są na rozwój określonych obszarów życia społecznego, zamiar ten nie zostanie osiągnięty, gdy nie zostanie w sposób właściwy rozpoznany cel regulacji prawnej. Wykładnia prawa może w takiej sytuacji doprowadzić do niezrealizowania założenia normy prawnej. Przy interpretacji tego typu norm wykładnia celowościowa powinna być stosowana w ścisłym powiązaniu z wykładnią językową i systemową (R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, LEX 85055). Zdaniem WSA w Krakowie dokonując wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. należy mieć na uwadze dążenia współczesnego ustawodawcy do podniesienia jakości szkolnictwa, w tym szkolnictwa wyższego, tak aby osiągało ono wraz z kadrą nauczycielską, akademicką coraz lepszą pozycję w świecie. Niewątpliwie służy temu udział polskich naukowców w międzynarodowych przedsięwzięciach badawczych. Interpretując ww. przepis należy mieć zatem na uwadze cel, jaki przyświeca ustawodawcy, a mianowicie wspieranie kształcenia. Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że środki finansowe wypłacane skarżącemu w związku z jego pobytem za granicą stanowią świadczenie pomocy materialnej otrzymywanej przez osobę uczestniczącą "w innych formach kształcenia", które są przyznawane na podstawie przepisów Prawa o szkolnictwie wyższym. Zdaniem Sądu poza sporem pozostaje, że skarżący (pracownik naukowy) uczestniczy w zagranicznym programie naukowym. Z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, że dofinansowaniem objęty jest zagraniczny pobyt wnioskodawcy, obejmujący udział w badaniach naukowych lub pracach rozwojowych realizowanych na Uniwersytecie Wiedeńskim. We wniosku wskazano także, że jedynym celem wyjazdu uczestnika projektu jest kształcenie naukowca. Niewątpliwie zatem udział w takim programie służy podwyższeniu poziomu umiejętności, wiedzy i kompetencji pracownika naukowego, wzbogaca także jego karierę naukową. Jest to zatem inna forma kształcenia niż studiowanie czy pobieranie nauki, które dotyczą uczniów, studentów, uczestników studiów doktoranckich. WSA w Krakowie zwrócił uwagę, że ustawodawca odsyłając w art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. do norm zawartych m.in. w przepisach Prawa o szkolnictwie wyższym nie odesłał jednoznacznie do konkretnego aktu prawnego regulującego kwestie związane ze świadczeniami pomocy materialnej wypłacanymi osobom korzystającym z innych form kształcenia. W ocenie Sądu za słusznością przyjętego stanowiska świadczy fakt, że w innych punktach art. 21 u.p.d.o.f. odwołuje się do określonych aktów prawnych. Z tego względu nieuprawnione byłoby stwierdzenie, że art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. odnosi się wyłącznie do tych świadczeń pomocy materialnej, które są przyznawane bezpośrednio na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym. Zdaniem WSA w Krakowie wobec tak sformułowanego przepisu właściwszą wydaje się interpretacja, że chodzi o szerokie rozumienie Prawa o szkolnictwie wyższym, tj. jako wszelkich przepisów regulujących funkcjonowanie szkolnictwa wyższego. Sąd zwrócił przy tym uwagę, że ww. ustawa w art. 41 ust. 1 i 2 stanowi, iż minister właściwy do spraw szkolnictwa wyższego w porozumieniu z właściwymi ministrami koordynuje współpracę uczelni z zagranicznymi instytucjami naukowymi w ramach umów międzynarodowych zawieranych przez RP oraz przekazuje nadzorowanym przez siebie uczelniom środki finansowe na wykonanie realizowanych przez nie zadań wynikających z ww. umów. Sąd wskazał, że z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, iż podstawą prawną określenia, wdrożenia i finansowania programu "Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców" są przepisy ustawy o zasadach finansowania nauki oraz szczegółowe regulacje w sprawie programów określonych przez ministra. Do tej ustawy w zakresie zasad i trybu finansowania badań naukowych i prac rozwojowych odsyła również art. 97 Prawa o szkolnictwie wyższym. Zdaniem Sądu upoważnia to do uznania, że przepisy dotyczące zasad finansowania nauki (w tym akty wykonawcze) mieszczą się w grupie przepisów prawa o szkolnictwie wyższym. Podkreślono również, że zgodnie z umową podpisaną przez uczestnika programu otrzymuje on urlop płatny na czas wyjazdu, a zatem po powrocie z zagranicznego ośrodka naukowego będzie on kontynuował zatrudnienie na UJ. A zatem, uczestnictwo w "innych formach kształcenia" określonych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f., obejmuje także takie jego formy jak udział w programie "Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców". Podsumowując, WSA w Krakowie stwierdził, że pomoc materialna wypłacana skarżącemu w związku z jego udziałem w programie dokształcającym o charakterze naukowym korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. Z tego względu za bezprzedmiotowe Sąd pierwszej instancji uznał rozważanie kwestii, czy otrzymane przez skarżącego środki finansowe korzystają ze zwolnienia na podstawie alternatywnie wskazanych przez niego we wniosku przepisów. Z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika bowiem, że pozostałe przepisy u.p.d.o.f. regulujące zwolnienia podatkowe zostały wskazane niejako z "ostrożności procesowej" na wypadek nieuwzględnienia przez organ stanowiska wnioskodawcy co do zastosowania w sprawie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł Minister Finansów, reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego A. L., wnosząc o uchylenie go w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że pomoc materialna wypłacana skarżącemu w związku z jego pobytem za granicą i udziałem w programie dokształcającym o charakterze naukowym stanowi zwolnione od podatku dochodowego świadczenie pomocy materialnej otrzymywanej przez osobę uczestniczącą "w innych formach kształcenia", które jest przyznawane na podstawie szeroko rozumianych przepisów Prawo o szkolnictwie wyższym, gdyż ustawodawca statuując powyższe zwolnienie nie odesłał jednoznacznie do konkretnego aktu prawnego regulującego kwestie związane ze świadczeniami pomocy materialnej wypłacanymi osobom korzystającym "z innych form kształcenia". Nieuprawnione jest zatem twierdzenie, że zwolnienie to odnosi się wyłącznie do tych świadczeń pomocy materialnej, które są przyznawane bezpośrednio na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. Nr 164, poz. 1365 ze zm.), 2. art. 84 Konstytucji RP w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania, podczas gdy zdaniem organu nie mamy do czynienia z takim wyjątkiem, a uzyskane dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że środki finansowe, jakie uzyskał wnioskodawca, zostały przyznane na podstawie ustawy o finansowaniu nauki i wydanego do tej ustawy rozporządzenia z 7 maja 2008 r., a nie na podstawie przepisów Prawa o szkolnictwie wyższym, które literalnie zostały wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. Wskazano, że na podstawie ww. przepisu wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika pod warunkiem, że dochody te spełniają łącznie następujące przesłanki: - dochody te są świadczeniem pomocy materialnej dla uczniów, studentów, uczestników studiów doktoranckich i osób uczestniczących w innych formach kształcenia, - pochodzą z budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz ze środków własnych szkół i uczelni, - zostały przyznane na podstawie przepisów o systemie oświaty, Prawo o szkolnictwie wyższym, a także przepisów o stopniach naukowych i tytule naukowym oraz o stopniach i tytule w zakresie sztuki. Niespełnienie którejkolwiek z ww. przesłanek skutkuje brakiem możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego na podstawie powyższego przepisu. Autorka skargi kasacyjnej podała, że z postanowień umowy zawartej przez M. R. z UJ wynika, iż środki finansowe przyznane decyzją MNiSW można potraktować jak zaliczkę na wydatki związane z realizacją projektu, bowiem zaistnienie przesłanek negatywnych w ww. zapisach opisanych, może powodować bądź to wypowiedzenie umowy (a w konsekwencji wstrzymanie przekazywania środków), bądź to konieczność zwrotu całej lub części kwoty już otrzymanej przez wnioskodawcę. Zdaniem organu administracji w okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego otrzymane przez wnioskodawcę na ww. warunkach środki finansowe na pokrycie kosztów utrzymania i bieżących wydatków związanych z pobytem zagranicznym w ośrodku oraz kosztów podróży uczestnika programu i członków jego rodziny trudno uznać za świadczenia pomocy materialnej, o jakiej mowa w art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. W związku z tym nie zgodzono się z twierdzeniem Sądu, że środki finansowe wypłacane skarżącemu w związku z jego pobytem za granicą stanowią świadczenie pomocy materialnej otrzymywanej przez osobę uczestniczącą "w innych formach kształcenia", które są przyznawane na podstawie przepisów Prawa o szkolnictwie wyższym. Organ nie podzielił również argumentacji Sądu, że w ww. przepisie chodzi o szerokie rozumienie Prawa o szkolnictwie wyższym, tj. jako wszelkich przepisów regulujących funkcjonowanie szkolnictwa wyższego. Podkreślono, że ustawa – Prawo o szkolnictwie wyższym i ustawa o finansowaniu nauki to dwa odrębne akty prawne. Autorka skargi kasacyjnej podkreśliła, że wszelkiego rodzaju ulgi i zwolnienia należy interpretować ściśle z literalnym brzmieniem przepisu, a zatem ani zawężająco, ani rozszerzająco. Gdyby zatem ustawodawca chciał, aby uregulowania zawarte w treści art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. odnosiły się do wszelkich aktów prawnych, które traktują o szkolnictwie wyższym, to zapis tegoż artykułu sformułowałby na pewno inaczej (np. (...) przyznane na podstawie przepisów o szkolnictwie wyższym), tym samym nie wymieniając w nim wprost Prawa o szkolnictwie wyższym, pod pojęciem którego, m.in. ze względu na identyczność nazwy, należy tylko i wyłącznie rozumieć ustawę z dnia 27 lipca 2005 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. Nr 164, poz. 1365 ze zm.). Zdaniem Ministra Finansów dokonał on wykładni obowiązującego prawa zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 14 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej. Wykładnia ta jest zgodna z zasadą wypracowaną przez doktrynę i orzecznictwo, że wszelkie ulgi i zwolnienia są wyjątkiem od sformułowanej w art. 84 Konstytucji RP zasady równości i powszechności opodatkowania, zatem ich wykładnia powinna odbywać się w sposób ścisły w drodze wykładni literalnej, która ma pierwszeństwo w interpretacji przepisów prawa podatkowego. Niedopuszczalna jest zatem wykładnia rozszerzająca, a tym bardziej celowościowa (stanowisko to potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 25 kwietnia 2001 r. sygn. akt K 13/1, w postanowieniu z dnia 6 sierpnia 2001 r. sygn. akt Ts 30/01 i w wyroku z dnia 9 maja 2005r. sygn. akt SK 14/04). Autorka skargi kasacyjnej podkreśliła, że dokonana przez organ podatkowy wykładnia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f. nie jest w żadnym razie wykładnią zawężającą; dokonuje ona jedynie w sposób ścisły wykładni powołanego przepisu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną M. R., reprezentowany przez pełnomocnika – adwokata P. D., wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od organu kosztów postępowania kasacyjnego wg norm prawem przepisanych, wraz z uwzględnieniem kosztów zastępstwa adwokackiego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. W myśl art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 40 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) jest uzasadniony. Zgodnie z powyższym przepisem wolne od podatku dochodowego są świadczenia pomocy materialnej dla uczniów, studentów, uczestników studiów doktoranckich i osób uczestniczących w innych formach kształcenia, pochodzące z budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz ze środków własnych szkół i uczelni – przyznane na podstawie przepisów o systemie oświaty oraz Prawo o szkolnictwie wyższym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stosując wykładnię celowościową przyjął, że pomoc materialna dla osób uczestniczących w "innych formach kształcenia" wypłacana na podstawie rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 7 maja 2008 r. w sprawie programu "Wsparcie międzynarodowej mobilności naukowców" (Dz. U. Nr 84, poz. 510) stanowi świadczenie pomocy wypłacanej na podstawie przepisów Prawa o szkolnictwie wyższym. Sąd pierwszej instancji dostrzegł, że przepisy regulujące zwolnienia (ulgi) podatkowe nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający ani zawężający oraz że decydujące znaczenie w procesie wykładni prawa podatkowego ma wykładnia językowa. Pomimo tego zdecydował się na zabieg interpretacyjny prowadzący do rezultatu sprzecznego z literalnym brzmieniem przepisu. Odwołując się do uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 4 grudnia 2012 r. sygn. akt II FPS 3/12 (LEX nr 1228461) należy wskazać, że odstąpienie w procesie interpretacji przepisów dotyczących ulg podatkowych od leksykalnego rozumienia poszczególnych zwrotów legislacyjnych, może mieć miejsce dopiero wówczas, gdy przemawiają za tym ważne powody, a zwłaszcza: - konieczność respektowania podstawowych zasad konstytucyjnych, w tym zawierających gwarancje zaspokojenia określonych praw podmiotowych adresatom norm ustawowych; - uwzględnienie istotnych zmian stosunków gospodarczych, jakie wystąpiły po wejściu w życie interpretowanych przepisów; - potrzeba eliminacji sprzeczności treści analizowanego przepisu z innymi unormowaniami tej samej rangi, regulującymi te same kwestie i odnoszącymi się do tej samej grupy adresatów; - potrzeba zapewnienia zgodności norm prawa polskiego z prawem unijnym (lub szerzej międzynarodowym), a także norm hierarchicznie niższych z normami hierarchicznie wyższymi; - brak możliwości wyjaśnienia treści normy prawnej przy zastosowaniu wykładni językowej lub sytuacja, kiedy wykładnia ta prowadzi do niejednoznacznych rezultatów, niedających się pogodzić z założeniem racjonalności ustawodawcy; - konieczność uwzględnienia kontekstu określonej wypowiedzi normatywnej, jej związków z innymi elementami regulacji prawnej (wykładnia systemowa). Za niedopuszczalną uznać należy taką wykładnię, której wynik byłby całkowicie sprzeczny z literalnym brzmieniem analizowanego przepisu. Inne niż językowa reguły interpretacyjne nie mogą też stanowić podstawy do takiej ingerencji w treść przepisu, która mogłaby zostać kwalifikowana jako działalność normotwórcza, na którą przecież nie rozciąga się kognicja sądów. W postanowieniu z dnia 24 stycznia 1999 r. (sygn. akt Ts 124/98, Lex Polonica 338381) Trybunał Konstytucyjny przypomniał, że żadna z form wykładni i rozumowania prawniczego nie może zmieniać oczywistego zapisu przepisu prawnego. W innym postanowieniu (z dnia 26 marca 1996 r. sygn. akt W 12/95, OTK ZU 1996/2/16) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że celem wykładni nie jest tworzenie norm czy ich modyfikacja, lecz ustalenie treści norm wysłowionych w analizowanych przepisach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie odwołując się do celu unormowania z art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f., jakim winien być rozwój nauki, uznał, że przepisy przyznające pomoc materialną osobom korzystającym z "innych form kształcenia", tj. rozporządzenie z 7 maja 2008 r., zostało wydane na podstawie "przepisów Prawo o szkolnictwie wyższym", albowiem to określenie oznacza wszelkie przepisy regulujące funkcjonowanie szkolnictwa wyższego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego konkluzja ta obarczona jest dwoma błędami. Po pierwsze bowiem, posłużenie się przez ustawodawcę pojęciem "Prawo o szkolnictwie wyższym" oznacza, że zwolnione od podatku dochodowego są świadczenia pomocy materialnej przyznane na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. Nr 164, poz. 1365 ze zm.), a nie innych przepisów dotyczących szkolnictwa wyższego. Dostrzegł to inny skład orzekający WSA w Krakowie w wyroku z dnia 8 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 2029/10 i WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 12 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 214/11 (dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl) odwołujące się do zasady racjonalnego ustawodawcy i do § 7 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. "Zasady techniki prawodawczej" (Dz. U. Nr 100, poz. 908 ze zm.), zgodnie z którym zdania w ustawie redaguje się zgodnie z powszechnie przyjętymi regułami składni języka polskiego. W świetle zaś powszechnie przyjętych reguł stosowania języka polskiego nazwy ustaw piszemy zasadniczo mała literą (np. ustawa o izbach lekarskich, ustawa o systemie oświaty), chyba że dany akt prawny ma konkretną nazwę (np. ustawa Kodeks cywilny, ustawa Prawo o szkolnictwie wyższym). Daje to podstawę do stwierdzenia, że w art. 21 ust. 1 pkt 39 i 40 u.p.d.o.f. ustawodawca podatkowy wskazał konkretne akty prawne, w tym ustawę – Prawo o szkolnictwie wyższym, na podstawie których muszą zostać przyznane dane środki, aby mogły skorzystać z opisanych w tych przepisach zwolnień podatkowych. Przemawia za tym również fakt, że obowiązujące brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 39 i 40 u.p.d.o.f. w części dotyczącej sformułowania "Prawo o szkolnictwie wyższym" jest wynikiem zmian wprowadzonych na mocy art. 236 pkt 2 ustawy z 27 lipca 2005 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. z 2005 r. Nr 164, poz. 1365 ze zm.), a zatem przez akt prawny, do którego bezpośrednio odwołują się wskazane przepisy podatkowe. Trzeba też podkreślić, że ustawa – Prawo o szkolnictwie wyższym w art. 103 i art. 104 reguluje zasady tworzenia funduszy i udzielania pomocy materialnej dla studentów, doktorantów oraz pracowników naukowych. Mamy więc tu do czynienia z dopełnieniem treściowym norm prawnych wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 39 i pkt 40 u.p.d.o.f. i dlatego nie znajduje uzasadnienia odwoływanie się do przepisów innych aktów prawnych. Drugi z błędów polegał na zaliczeniu do przepisów prawa o szkolnictwie wyższym rozporządzenia z 7 maja 2008 r., które to przepisy zostały wydane na podstawie art. 15 ust. 5 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. Nr 96, poz. 615 ze zm.). Ustawa o zasadach finansowania nauki obejmuje finansowanie różnych podmiotów i zadań, w tym badania przemysłowe, prace rozwojowe (np. opracowywanie prototypów o potencjalnym wykorzystaniu komercyjnym oraz projektów pilotażowych wdrażających projekt komercyjny), prace rozwojowe na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa (np. pozyskanie nowych wzorców uzbrojenia) i inne często nie mające żadnego bezpośredniego związku ze szkolnictwem wyższym. Finansowanie szkół wyższych z kolei uregulowane jest w art. 91–105 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym, nie ma więc podstaw, aby cyt. wyżej rozporządzenie zaliczyć nawet do szerzej rozumianych przepisów o szkolnictwie wyższym. Natomiast niezasadny był zarzut naruszenia art. 84 Konstytucji RP, albowiem ani przepisy ani zasady określone w Konstytucji RP nie były przedmiotem rozważań Sądu pierwszej instancji. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy rzeczą tego Sądu będzie zastosowanie się do wykładni przepisów prawa zawartej w niniejszym wyroku i ocena zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej z uwzględnieniem wszelkich aspektów sprawy. WSA w Krakowie pierwotnie rozpoznając skargę ograniczył się jedynie do kwestii związanych ze zwolnieniem od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f., podczas gdy skarżący we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pytał także o podstawy do zwolnienia otrzymanego świadczenia na podstawie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 23a lit. b) i art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f., a w skardze, w odniesieniu do zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.f., wywodził swoje zwolnienie z uznania, że przedmiotowe świadczenie pomocy materialnej zostało mu przyznane na podstawie przepisów "o systemie oświaty". Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od strony skarżącej na rzecz organu administracji orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).[pic]