I SA/Wr 1294/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 stycznia 2011 r. przy udziale sprawy ze skargi A. sp. z o.o. we W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 12 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. orzeka, że akt wymieniony w pkt I nie podlega wykonaniu; III. zasądza na rzecz skarżącego od Ministra Finansów kwotę 457,00 (czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. "A" sp. z o.o.(Strona, Skarżąca) wystąpiła z wnioskiem o udzielenie interpretacji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych odnośnie zdarzenia przyszłego. We wniosku podała, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, obejmie akcje w spółce komandytowo - akcyjnej (dalej jako SKA). Z kolei, udziałowiec Spółki (obecny lub inna osoba prawna posiadająca udziały w Spółce w przyszłości, dalej jako Wspólnik) planuje w przyszłości umorzyć część udziałów w Spółce za wynagrodzeniem, stosując procedurę umorzenia dobrowolnego przewidzianą w art. 199 § 1 Kodeksu spółek handlowych. Planowane umorzenie udziałów może nastąpić z czystego zysku (zgodnie z art. 199 § 6 Kodeksu spółek handlowych), bez obniżania kapitału zakładowego lub też z obniżeniem kapitału zakładowego. Spółka rozważa możliwość wypłaty udziałowcowi wynagrodzenia z tytułu umorzonych udziałów w postaci objętych przez nią akcji w SKA, zamiast wynagrodzenia w formie pieniężnej. W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy wydanie akcji SKA udziałowcowi Spółki, jako wynagrodzenia za umorzenie udziałów powoduje powstanie przychodu dla Spółki podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych? W ocenie Strony przychód taki nie powstaje. W uzasadnieniu Strona wywodziła, że wobec braku unormowania ustawowego, definicję przychodu w dość precyzyjny sposób wypracowało orzecznictwo oraz doktryna. Definicja doktrynalna przychodu oparta na zapadłym orzecznictwie wskazuje, że przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie (art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne (art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym. Jedną z wyodrębnionych kategorii przychodów stanowi przychód z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przychodem tym jest wartość rzeczy lub praw majątkowych wyrażona w cenie określonej w umowie. Przesłanką powstania przychodu, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest zaistnienie zdarzenia w postaci odpłatnego zbycia rzeczy lub prawa majątkowego. W doktrynie rozumie się przez odpłatne zbycie sytuację, gdy podmiot przenoszący własność lub inne prawo (podmiot dokonujący zbycia) w zamian otrzymuje lub ma otrzymać ekwiwalent w postaci korzyści majątkowej. Można stąd wyprowadzić wniosek, że podstawą dla odpłatnego zbycia jest czynność prawna w postaci umowy, której cechą charakterystyczną będzie dojście do skutku poprzez zgodne oświadczenie woli dwóch różnych Zatem, aby uznać, że doszło do odpłatnego zbycia, skutkującego powstaniem dla podatnika przychodu do opodatkowania, powinny zajść następujące przesłanki: 1. Podatnik powinien być stroną umowy cywilnoprawnej, której skutkiem byłoby przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych z majątku podatnika do majątku zbywcy (przesłanka prawna); 2. W wyniku realizacji wspomnianej umowy cywilnoprawnej, powinno dojść do przysporzenia w majątku podatnika, spełniającego kryteria definitywności oraz trwałości (przesłanka ekonomiczna). Strona wskazała, że w opisywanym stanie faktycznym podstawą wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów będzie stanowić, zatem czynność prawna w postaci uchwały zgromadzenia wspólników, czyli akt o charakterze właścicielskim, do którego nie znajdują zastosowania przepisy prawa cywilnego dotyczące sprzedaży czy zamiany. Jak wskazuje się w doktrynie prawa cywilnego, uchwała, obok czynności prawnych jednostronnych, stanowi odmienny od umowy rodzaj czynności prawnej. Umorzenie udziałów, będąc konsekwencją podjęcia uchwały, nie zaś zawarcia umowy, stanowi inny od umowy rodzaj czynności cywilnoprawnej. Przeniesienie składników majątku podatnika w postaci akcji SKA w wyniku uchwały zgromadzenia wspólników o umorzeniu udziałów, jako wynagrodzenia za umarzane udziały nie spełnia zatem jednej z przesłanek odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z punktu widzenia bilansu spółki kapitałowej, w wyniku umorzenia za wynagrodzeniem, co do zasady dojdzie do równoczesnego zmniejszenia aktywów Spółki o wydawane składniki majątkowe oraz obniżenia pasywów (odpowiednio kapitału zakładowego, kapitału zapasowego lub pozycji wynik finansowy netto). Czynność umorzenia udziałów za wynagrodzeniem można porównać – w ocenie strony- do czynności częściowej likwidacji spółki. Likwidacja spółki zakłada bowiem unicestwienie udziałów wspólników oraz wydanie całego majątku likwidowanego podmiotu byłym już w tym momencie wspólnikom w formie pieniężnej lub też w naturze. Nie budzi przy tym wątpliwości fakt, wielokrotnie potwierdzany w orzecznictwie sądów administracyjnych, że wydanie majątku likwidacyjnego przez likwidowany podmiot nie powoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu po jego stronie, wręcz odwrotnie, to wspólnik Spółki uzyska za umorzone udziały wynagrodzenie o charakterze odszkodowawczym za unicestwienie prawa wynikającego z udziałów, które będzie, co do zasady podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym, jako dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych, zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dyrektor Izby Skarbowej – działając z upoważnienia ministra finansów uznał, że stanowisko Strony jest błędne. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej przychód występuje nie tylko w sytuacji, gdy dojdzie do zwiększenia aktywów podatnika, ale również, gdy nastąpi zmniejszenie zobowiązań (długów) podatnika. W sytuacji, gdy podatnik przenosi własność swojego składnika majątku na wierzyciela w celu zwolnienia się z dotąd istniejącego zobowiązania (pieniężnego) pomiędzy nim jako dłużnikiem a wierzycielem - i wierzyciel na to wyraża zgodę - dochodzi do wygaśnięcia zobowiązania pieniężnego. Zwolnienie z długu powoduje u dłużnika powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, podjęcie uchwały o wypłacie wynagrodzenia z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów w formie niepieniężnej skutkować będzie powstaniem zobowiązania Spółki do zaspokojenia roszczeń udziałowca o wypłatę wynagrodzenia. Wykonanie zobowiązania w formie przeniesienia przez Spółkę własności składników majątkowych, pod warunkiem zgody na to wierzyciela (udziałowca), prowadzić będzie do wygaśnięcia zobowiązania Spółki. W ten sposób, Spółka, jako dłużnik zwolni się z długu, a majątek w postaci wydania akcji SKA zmieni właściciela. Powyższe prowadzić będzie do powstania po stronie Spółki przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wobec tego Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że wydanie akcji SKA udziałowcowi, jako wynagrodzenia za umorzenie udziałów Spółki skutkować będzie po jej stronie powstaniem przychodu podatkowego z tytułu odpłatnego zbycia składników majątku trwałego w ich wysokości rynkowej, a jednocześnie odpowiadającej wartości wynagrodzenia przeznaczonego do wypłaty. Nie zgadzając się z otrzymaną interpretacją Strona wezwała Ministra Finansów- organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej- do usunięcia naruszenia prawa. Dyrektor Izby Skarbowej, działając z upoważnienia Ministra Finansów, po ponownym przeanalizowaniu sprawy nie znalazł podstaw do zmiany udzielonej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca zarzuciła: 1. Naruszenie przepisów art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm., dalej: ustawa o CIT) poprzez błędną wykładnię; 2. Naruszenie art. 14c § 2, 14b § 3 oraz art. 121 § 1 w zw. art. 14h z Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie całości argumentacji przedstawionej przez Spółkę oraz ingerencję w zdarzenie przyszłe, będące przedmiotem interpretacji; W uzasadnieniu Skarżąca podtrzymała dotychczasową argumentację, dodatkowo podnosząc, że Organ nie uzasadnił w sposób wystarczający swojego stanowiska przede wszystkim nie odniósł się do całości argumentacji przedstawionej przez Spółkę oraz zmodyfikował opis zdarzenia, co mogło mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. Organ uznał, bowiem, iż akcje SKA są przekazywane "w celu zwolnienia się z dotąd istniejącego zobowiązania (pieniężnego) pomiędzy nim a dłużnikiem". Powyższe twierdzenia Organu wskazywałyby, iż Spółka dokonuje przeniesienia własności akcji w ramach wypełnienia innego zobowiązania (datio in solutum). Tymczasem Spółka w opisie stanu faktycznego, będącego podstawą do wydania interpretacji wyraźnie zaznaczyła, iż do wydania majątku dojdzie w ramach czynności umorzenia udziałów, gdyż wydanie majątku w naturze jest elementem składowym (wynagrodzeniem) za wykup udziałów i ich umorzenie. Z przepisu art. 14b § 3 Ordynacji wynika, że organ podatkowy, wydający interpretację, jest obowiązany dokonać tego w granicach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, przedstawionego przez wnioskodawcę. Równocześnie, w żadnym przypadku organ nie może samodzielnie dokonywać ingerencji w przedstawiony, mający być przedmiotem interpretacji stan faktyczny czy zdarzenie przyszłe. Działanie Organu w trakcie wydawania interpretacji, polegające z jednej strony na braku właściwego uzasadnienia prawnego, a z drugiej na modyfikacji przedstawionego zdarzenia przyszłego, pozostaje w sprzeczności z wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Dodatkowo odnosząc się do zarzutów Skarżącej wskazał, że w zaskarżonej interpretacji w oparciu o opisany stan faktyczny przedstawił swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego czyniąc za dość wymaganiom stawianym w tym zakresie przez przepisy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. "Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. – art. 146 § 1 upsa. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotem sporu jest ocena czy wynagrodzenie wspólnika z tytułu umorzenia udziałów dokonane w naturze ( w formie przekazania akcji SKA) stanowi dla Spółki przychód z tytułu odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych. Sąd zauważa na wstępie, że w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie istnieje ustawowa, klasyczna (równościowa) definicja przychodu. Istniejące w niej przepisy wskazujące, co jest przychodem z danego źródła, uznać należy za przypadki definicji cząstkowych, wskazujących jedynie co jest przychodem z tego właśnie, konkretnego źródła. Przepisy te wskazują zatem na dwa aspekty przychodu. Po pierwsze chodzi o aspekt pozytywny: przychodem jest trwałe i jednocześnie nieodwołalne (te cechy przychodu wynikają z doktryny i orzecznictwa) realne p r z y s p o r z e n i e majątkowe (przyrost rozumiany w sensie potocznym, czyli zmiana in plus w wartości majątku). Bez wątpienia z tym aspektem przychodu nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie, choć zwykle to właśnie ten aspekt skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego. Organ uznał, że przychód Spółki cechuje jedynie aspekt negatywny, tzn. że wystąpiło tu zwolnienie ze zobowiązania wypłaty wynagrodzenia, czyli że w sprawie wystąpił drugi aspekt przychodu. Dyrektor powołał się przy tym na art. 12 ust. 1 ustawy nie wskazując jednak dokładnie, o jaką dalszą jednostkę redakcyjną tego przepisu chodzi (dzieli się ten przepis na punkty, a w ich ramach – niekiedy – na litery). Jeśli w wyniku przedmiotowej transakcji zaistniał ewentualnie po stronie Spółki przychód, to racjonalnie można się go doszukiwać jedynie w oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. "a" ustawy, tj. w ewentualnym znalezieniu w majątku Skarżącej takich wartości ujemnych ("zobowiązań"), które wskutek wydania akcji SKA przestaną ją obciążać wobec zwolnienia z długu. W przepisie tym chodzi, bowiem o cywilistyczną konstrukcję zwolnienia z długu w rozumieniu art. 508 Kodeksu cywilnego, w ramach, której w wyniku umowy wierzyciel zwalnia z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Zresztą Organ operuje w swojej argumentacji nomenklaturą dotyczącą tego właśnie przepisu i tej instytucji prawnej zwolnienia z długu. Otóż w ocenie Sądu w sprawie nie mamy do czynienia z żadnym zwolnieniem z długu w żadnej formie, lecz jedynie z wykonaniem zobowiązania zapłaty za umorzone udziały. Spółka po prostu wykonała swoje zobowiązanie, które mogła zresztą wykonać w sposób podstawowy, najczęściej spotykany, tj. wypłacając należność w gotówce. Zamiana formy wykonania zobowiązania, określana w prawie cywilnym jako datio in solutum (art. 453 Kc.), jest jednym ze sposobów wygaśnięcia zobowiązania, ale nie jest zwolnieniem z długu. Datio in solutum skutkuje wygaśnięciem zobowiązania z zaspokojeniem wierzyciela, zaś zwolnienie z długu prowadzi do tego samego skutku, ale bez zaspokojenia wierzyciela. Z tego właśnie względu Ustawodawca wiąże przychód tylko z tym drugim przypadkiem, tzn. zauważa u podatnika przysporzenie (przyrost) majątku wskutek darowania długu poprzez zwolnienie z niego. Istotą sprawy jest to, że wydanie akcji nastąpi jako forma wywiązania się ze zobowiązania powstałego wcześniej wskutek podjęcia uchwały o umorzeniu udziałów i z tego punktu widzenia obydwie te czynności będą stanowiły jedność. Zasadnie uznała Spółka, że w art. 14 ust. 1 ustawy nie zdefiniowano przychodu z odpłatnego zbycia rzeczy, nie przesądzono tym bardziej, że wskutek odpłatnego zbycia rzeczy zawsze następuje przychód. Ustawodawca nie przypadkiem zaniechał zdefiniowania przychodu, gdyż wielość stanów faktycznych i stosunków umownych skutkujących zbyciem nie pozwalała na wypracowanie takiej uniwersalnej, niezawodnej w każdych okolicznościach definicji. Przysporzenie majątkowe jest kwestią faktu, a nie wypadkową jakiegoś rozstrzygnięcia normatywnego. Art. 14 ust. 1 ustawy wskazuje jedynie sposób ustalania tego przychodu, ale przepis ten znajduje zastosowanie dopiero wtedy, gdy przychód, jako trwałe, nieodwołalne przysporzenie majątkowe, rzeczywiście nastąpi, jako okoliczność faktyczna. "Odpłatny", którym to określeniem posługuje się ustawa w analizowanym przepisie, znaczy taki za który się płaci, wymagający zapłacenia, wymagający zwrotu kosztów (Uniwersalny słownik języka polskiego pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003, str.1163 oraz Słownik języka polskiego pod. red. M. Szymczaka, Warszawa 2002, str. 448). Tymczasem jednostronna czynność prawna polegająca na przeniesieniu prawa własności akcji na wspólnika uprawnionego do wynagrodzenia nie będzie czynnością tzw. Wzajemną. Świadczeniu od Spółki na rzecz wspólnika nie będzie odpowiadać żadne świadczenie ze strony wspólnika. Ponadto, jak słusznie zauważyła Skarżąca, w aspekcie niniejszej sprawy tj. zamiaru wywiązania się przez Spółkę ze swojego zobowiązania względem udziałowca, nie można bez wątpienia stwierdzić, iż dojdzie do zawarcia umowy pomiędzy Spółką a udziałowcem, czyli dokonania czynności prawnej wzajemnej, której elementem jest cena. Rację ma Spółka, że wynagrodzenie za umorzeniu udziałów w formie niepieniężnej wspólnikom nie będzie rodzić po stronie Spółki obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Nie ma sporu, co do tego, że wypłata wynagrodzenia w pieniądzu nie powoduje powstania u Spółki obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych. Będzie jedynie obligować spółkę do wywiązania się z nałożonych ustawą obowiązków płatnika. Należy zgodzić się w tym miejscu ze Skarżącą, że uwzględniając cel i charakter wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów, nie sposób określić, jakie przysporzenie po stronie Spółki miałoby powstać poprzez świadczenie uprawnionym wspólnikom. To Spółka przekazuje wspólnikowi część posiadanego majątku, czy to w formie pieniężnej czy rzeczowej, o ile spełnione zostaną przewidziane umową Spółki i przepisami prawa wymogi formalne i jak wynika z przepisów prawa, z pewnością świadczenie takie będzie źródłem przychodu do opodatkowania, ale po stronie wspólnika, czy będzie on osobą prawną (art. 10 ust. 1 u.p.d.p.), czy też osobą fizyczną (art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych; Dz. U. z 2000 r. Nr 16 poz. 196 ze zm.). Kierując się regułami wykładni systemowej wewnętrznej i zewnętrznej należałoby już z powodu uregulowania przez racjonalnego ustawodawcę kwestii opodatkowania wynagrodzenia po stronie udziałowca, nie zaś po stronie przekazującej Spółki, wywieść wniosek o niedopuszczalności opodatkowania tego wynagrodzenia również po stronie Spółki. Mając przy tym na uwadze okoliczność, że skarżąca Spółka, gromadząc swój zysk, jest także opodatkowywana, to bez wątpienia dochodziłoby do naruszenia zakazu podwójnego opodatkowania i nierównego traktowania podatników, którzy świadczą w formie pieniężnej. Powyższe rozważania doprowadzają do konkluzji, iż zastosowanie przepisu art. 12 u.p.d.p. do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, w oparciu, o który wydano interpretację indywidualną i w ramach którego interpretacja ta jest oceniana z punktu widzenia jej legalności, jest niemożliwe Przy tym wyjaśnić należy, że oceny tej nie zmienia zastrzeżenie zawarte art. 14 ust. 1 u.p.d.p., który to przepis, jak słusznie zauważyła Skarżąca, w sytuacji braku odpłatności przy przekazaniu dywidendy przez Spółkę, również nie może być stosowany w stosunku do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Z tych przyczyn skarga zasługuje na uwzględnienie, natomiast zaskarżona interpretacja indywidualna, stosownie do art. 146 § 1 i art. 152 ustawy p.p.s.a. podlega uchyleniu i nie może być wykonana w całości. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy Minister Finansów będzie zobligowany do uwzględnienia przedstawionej powyżej argumentacji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a