I SA/Kr 2048/10

Sygn. akt I SA/Kr 2048/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 stycznia 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędzia: WSA Ewa Michna (spr.), Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2011 r., sprawy ze skargi K.H., na indywidualną interpretację Ministra Finansów, z dnia 28 lipca 2010 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, iż zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę 440 zł. (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. We wniosku z dnia 27 kwietnia 2010 roku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego K. H. (planujący utworzenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) podał, że zamierza wnieść akcje spółki akcyjnej do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W zamian otrzymałby udziały o określonej wartość nominalnej, która jednak będzie niższa od wartości rynkowej wniesionych tytułem aportu akcji. Nadwyżka (agio) przelana zostałaby na kapitał zapasowy. Suma wartości nominalnej obejmowanych udziałów oraz kwot przelanych na kapitał zapasowy byłaby równa wartości rynkowej wnoszonych akcji wycenionych na dzień wniesienia. W związku z przedstawionym stanem faktycznym wnioskodawca zadał pytanie: czy w momencie sprzedaży wniesionych akcji przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością kosztem uzyskania przychodu dla tej spółki będzie wartość, w jakiej akcje zostały wniesione do spółki z o.o. (o którą wzrosły kapitały spółki) nie wyższa jednak od ich wartości rynkowej? Zdaniem wnioskodawcy, w przypadku zbycia wniesionych aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością akcji, kosztem uzyskania przychodów byłyby wydatki na ich nabycie zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. – o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz.U. z 2000r. Nr 54 poz. 654 ze zm. ) – zwanej dalej "updop". Zdaniem wnioskodawcy, "wydatki na ich nabycie" oznaczały wartość przedmiotu wkładu (akcji) z dnia wniesienia wkładu (zarówno w części obciążającej kapitał zakładowy tj. wartości nominalnej udziałów, jak i w części obciążającej kapitał zapasowy tj. agio ) nie wyższą niż wartość rynkowa wkładu z dnia jego wniesienia. W konsekwencji, zdaniem wnioskodawcy, wartość wkładu ustalona na dzień jego wniesienia (tzw. wartość emisyjna udziałów) stanowić miała w omawianym przypadku koszt uzyskania przychodu w momencie sprzedaży przez spółkę nabytych przez nią aportem akcji. W interpretacji indywidualnej z dnia 28 lipca 2010r. NR [...]działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ podał, że mając na uwadze treść art. 15 ust. 1 i 16 ust. 1 pkt 8 updop spółka z ograniczoną odpowiedzialnością dokonując sprzedaży wniesionych aportem akcji będzie obowiązana ustalić koszty uzyskania przychodu z tego tytułu w wysokości wartości nominalnej wydanych udziałów własnych. Tym samym nie będzie mogła zaliczyć do kosztów wartości przewyższającej wartość nominalną wydanych udziałów czyli agio odniesionego na kapitał zapasowy. W uzasadnieniu organ zacytował treść powołanych wyżej przepisów wskazując, że pojecie "wydatków" należy rozumieć szeroko (nie tylko jako wydatki pieniężne), co oznaczać będzie, że przepis ten znajdzie zastosowanie również do sytuacji nabycia akcji w sposób opisany we wniosku. Dodatkowo organ powołał art.154 §3 w zw. z art. 261 ustawy z dnia 15 września 2000r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94 poz. 1037 ze zm.) wskazujący, że udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej, co nie wyklucza wystąpienia agio. Pismem z dnia 10 sierpnia 2010r. K. H. wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, podtrzymując wcześniejsze stanowisko. W odpowiedzi z dnia 15 września 2010 roku nr [...]organ stwierdził brak podstaw do zmiany przyjętego w powyższej interpretacji indywidualnej stanowiska. W skardze z dnia 26 października 2010r. K. H. domagał się uchylenia zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenia kosztów według norm przepisanych, wskazując na naruszenie art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 8 updop. W uzasadnieniu skarżący podtrzymał wcześniejszą argumentację. W odpowiedzi na skargę dnia 29 listopada 2010 roku działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej zażądał jej oddalenia, powtarzając dotychczasowe wywody. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skarga podlegała uwzględnieniu. W rozważanej sprawie przedmiotem sporu była praktycznie możliwość zaliczenia wartości agio (odniesionego na kapitał zapasowy) do kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży akcji nabytych przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością tytułem aportu. Pytanie dotyczyło bowiem możliwości zaliczenia do kosztu uzyskania przychodu wartości, w jakiej akcje zostały wniesione do spółki ( o którą wzrosły kapitały spółki), nie wyższej niż ich wartość rynkowa W wydanej interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał, że wyłącznie wartość nominalna wydanych udziałów stanowić będzie koszt uzyskania przychodu przy sprzedaży nabytych za nie akcji. W ocenie Sądu, organ wyraził swoje stanowisko w sposób naruszający jednak art. 14c §1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) co spowodowało uchylenie zaskarżonej interpretacji, ale też niemożność przeprowadzenia przez sąd administracyjny merytorycznej kontroli co do prawidłowej wykładni spornych przepisów. Zgodnie z ww. art.14c§ 2. cyt. ustawy – Ordynacja podatkowa w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Jednakże, zgodnie z art.14c § 1 cyt. ustawy interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Jedynie w przypadku, gdy stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (tzw. interpretacja pozytywna) można odstąpić od uzasadnienia prawnego. Należy wyraźnie podkreślić, że w istocie ww. art.14c§ 1 i 2. cyt. ustawy – Ordynacja podatkowa nakłada na organ obowiązek zawarcia w negatywnej interpretacji dwóch elementów tj. odniesienia się do argumentacji wnioskodawcy i przedstawienia własnego toku rozumowania co do odmiennej, niż wnioskodawca, interpretacji prawa podatkowego. Poglądy sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2010r. I FSK 1216/09) wskazują, że w rozumieniu ww. przepisów uzasadnienie prawne organu powinno zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie stanowiska organu w sprawie, ale również wskazywać, przy użyciu również argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe. Brak uzasadnienia prawnego może polegać nie tylko na całkowitym braku argumentacji prawnej, ale również na przytoczeniu w interpretacji jedynie treści przepisu z pominięciem przedstawienia toku zastosowanego przez organ rozumowania prawniczego (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 10 grudnia 2009r. I SA/Kr 1317/09). Uzasadnienie prawne musi też stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie ww. przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 21 lipca 2009r. I SA/Bd 315/09). Podsumowując przytoczone powyżej poglądy sądów administracyjnych, które orzekający Sąd w całości podziela, należy przyjąć, że ww. art.14c§ 1 i2. cyt. ustawy – Ordynacja podatkowa wymaga od organu nie tylko wskazania lub wręcz zacytowania, znajdujących w sprawie zastosowanie, przepisów, ale też przedstawienia sposobu ich rozumienia w sposób mający znaczenie dla dokonywanej wykładni. Nie jest prawidłowym działaniem, cytowanie przez organ wielu przepisów mających związek z analizowanym problemem prawnym i nawet wyjaśnianie sposobu rozumienia tychże przepisów, ale w całkowitym oderwaniu od istoty dokonywanej interpretacji. Wnioskodawca otrzymuje bowiem wtedy zbiór informacji dotyczących przepisów mających związek z zadanym pytaniem, ale w rzeczywistości nie uzyskuje odpowiedzi dlaczego (w oparciu, o jakie prawne przesłanki) organ uznał jego stanowisko za nieprawidłowe. . W rozstrzyganej sprawie wnioskodawca wskazując m.in. na treść art.15 ust.1 updop argumentował, że w celu ustalenia faktycznego obciążenia związanego ze zbywanymi akcjami (" kosztu poniesionego w celu osiągnięcia przychodu") konieczne jest odesłanie do ceny emisyjnej udziałów (cz.G formularza ORD-IN). Zdaniem wnioskodawcy, wartość emisyjna udziałów stanowić miała ekonomiczny ekwiwalent poniesionych wydatków przez spółkę na nabycie akcji – spółka uzyskałaby bowiem akcje za udziały o określonej cenie emisyjnej i wartość ta obciążać będzie jej kapitały własne. Natomiast, udzielając odpowiedzi organ przyznał, że pojęcie wydatków jest szerokie, a ustawa nie ogranicza wskazanego pojęcia tylko do wydatków pieniężnych, w konsekwencji "...wskazany przepis będzie odnosił się do sytuacji przedstawionej we wniosku, polegającej na nabyciu akcji innej spółki w zamian za określoną liczbę udziałów Spółki z o.o., które to udziały stanowią swego rodzaju wynagrodzenie za wnoszony aport w postaci akcji". W efekcie, zdaniem Sądu, organ całkowitym milczeniem pominął problem skutków różnicy pomiędzy wartością emisyjną (jak to nazwał wnioskodawca) udziałów, a ich wartością nominalną. Nie było bowiem ani przedmiotem pytania, ani też w ogóle przedmiotem sporu, czy wydane w zamian za akcje udziały będą stanowić koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży tych akcji. Istotą sporu był sposób określenia wartości (emisyjna czy nominalna) tych udziałów jako kosztu uzyskania przychodu otrzymanych za nie akcji. Dalsze powoływanie w interpretacji art.154 §3 w zw. z art.261 kodeksu spółek handlowych również w gruncie rzeczy sprowadzało się jedynie do wyjaśnienia zasad obejmowania udziałów, ale w żaden sposób organ nie powiązał cytowanych przepisów z prawnymi argumentami i wyjaśnieniem dlaczego uznaje za koszt wyłącznie wartość nominalną, a nie wartość emisyjną udziałów. Sąd uznał więc, że naruszony został ww. art.14c§1 i 2 Ordynacji podatkowej i uchylił zaskarżoną interpretację na zasadzie art.146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.). W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ wyda interpretację uwzględniając wyrażone powyżej stanowisko Sądu. O kosztach orzeczono na zasadzie art.200 w zw. z art.205 §2 i 4 cyt. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi. Przepisy te stanowią, że w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw (art.200). Do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez adwokata lub radcę prawnego zalicza się ich wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach i wydatki jednego adwokata lub radcy prawnego, koszty sądowe oraz koszty nakazanego przez sąd osobistego stawiennictwa strony. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do strony reprezentowanej przez doradcę podatkowego (art.205 §2 i 4) Zasądzone koszty stanowiła suma zwrotu uiszczonego wpisu (200zł) oraz wynagrodzenia dla pełnomocnika skarżącego – doradcy prawnego (240zł), przy czym nie zasadzono zwrotu opłaty skarbowej, ponieważ przedkładając pełnomocnictwo doradca podatkowy nie przedłożył, ani nie okazał dowodu uiszczenia opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.