I SA/Kr 1820/10

Sygn. akt I SA/Kr 1820/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 stycznia 2011r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna (spr.), Sędziowie: WSA Piotr Głowacki, WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2011r., sprawy ze skargi P.M., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 19 lipca 2010r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, - skargę oddala - I. Postępowanie przed organami 1. Wnioskiem (otrzymanym przez Dyrektora Izby Skarbowej działającego w imieniu Ministra Finansów) P.M. (zwany dalej "skarżącym") zwrócił się o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. W opisie stanu faktycznego skarżący wskazał, że postanowieniem z dnia 24 kwietnia 1991r. Sąd Rejonowy stwierdził nabycie spadku po B.M. na podstawie testamentu przez K.M. i H.M.. Skarżący w testamencie otrzymał zapis w postaci udziału ¼ w budynku mieszkalnym. Skarżący zapłacił z tego tytułu w 1992r. podatek od spadków i darowizn, a obecnie zamierza dokonać wpisu prawa własności w księdze wieczystej zgodnie z treścią zapisu. 3. Skarżący zapytał czy w przypadku zbycia udziału w nieruchomości w ciągu 5 lat od wpisu do księgi wieczystej będzie to przychód opodatkowany czy też wolny od podatku, skoro nabycie nastąpiło z chwilą stwierdzenia nabycia spadku w 1991r. 4. Zdaniem skarżącego uzyskany przychód powinien być wolny od podatku ponieważ od chwili nabycia minęło 19 lat, a wpis do księgi wieczystej ma jedynie charakter deklaratoryjny. 5. Dodatkowo, skarżący na wezwanie organu o podanie daty przeniesienia udziału na rzecz skarżącego, sprecyzował, że w 1992r. przedmiot zapisu został mu wydany. Natomiast dopiero teraz zamierza ujawnić swoje prawo w księdze wieczystej i zbyć udział. 6. W udzielonej interpretacji indywidualnej [...] z dnia 19 lipca 2010r. organ uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Przyjął bowiem, że z chwilą śmierci spadkodawcy, jedynie jego spadkobiercy nabyli przedmioty wchodzące w skład spadku. Sam zaś zapis nie stanowił tytułu do nabycia przedmiotu zapisu z chwilą nabycia spadku, nie stanowił też nabycia z chwilą wydania zapisobiercy przedmiotu spadku. Zdaniem organu, do przeniesienia na zapisobiercę prawa własności niezbędna by była umowa przenosząca prawo własności pomiędzy spadkobiercą a zapisobiercą, przy czym w przypadku nieruchomości powinna była być to umowa w formie aktu notarialnego. W rezultacie organ uznał, że nie jest prawidłowym utożsamianie wydania przedmiotu zapisu z nabyciem prawa własności. 7. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżący wyjaśniał, że zgodnie z art.970 k.c z braku odmiennej woli spadkodawcy zapisobierca może żądać wykonania zapisu niezwłocznie po ogłoszeniu testamentu. Wskazywał też, że z chwilą nabycia spadku zapłacił podatek od spadków i darowizn jak od zapisu. 8. W odpowiedzi na wezwanie organ stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji, podkreślając, że wydana interpretacja zgodna jest z orzecznictwem sadowym, a to wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 26 czerwca 2008r. III SA/Wa 639/08. II. Postępowanie przed sadem administracyjnym 1. W wniesionej skardze, skarżący domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji, zarzucił dokonanie błędnej wykładni art.10 ust.1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) poprzez przyjęcie, ze podatnik w przypadku ujawnienia w księdze wieczystej zapisu, a następnie zbycia udziału w nieruchomości przed upływem pięciu lat powinien zapłacić podatek dochodowy. 2. W uzasadnieniu skargi przyznał, że do przeniesienia prawa własności zapisu do nieruchomości niezbędny jest akt notarialny. Jego zdaniem nie należało jednak tego utożsamiać z nabyciem w rozumieniu ustawy podatkowej, tym bardzie, że skarżący zapłacił w 1992r. podatek od spadków i darowizn w związku z wydaniem mu przedmiotu zapisu. 3. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie argumentując jak dotychczas. III. Rozważania sądu. 1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. 2. Przedmiotem sporu było ustalenie czy sformułowanie w art. 10 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczące zaliczenia do przychodów odpłatnego zbycia m.in. udziału w nieruchomości "przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie" dotyczy "nabycia" rozumianego wyłącznie jako nabycia prawa własności czy też faktycznego wydania (przeniesienia posiadania) rzeczy. 3. Zdaniem skarżącego, w przypadku zapisu testamentowego nabyciem byłoby również wydanie przedmiotu zapisu. Natomiast zdaniem organu "nabyciem" byłby moment przeniesienia prawa własności do udziału w nieruchomości będącego przedmiotem zapisu. Nie miałby przy tym znaczenia ani moment wydania udziału w nieruchomości, ani data wpisu prawa do udziału do ksiąg wieczystych. 4. W ocenie Sądu organ dokonał prawidłowej wykładni ww. art. 10 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. 5. Powołany przez organ wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 czerwca 2008r. III SA/Wa 639/08 dotyczy identycznego przedmiotu sporu. W uzasadnieniu ww. wyroku Sąd zauważył, że zarówno w orzecznictwie (wyrok SN z dnia 13 marca 1996 r. II CRN 198/95) jak i w doktrynie nie budzi wątpliwości, iż stosownie do treści art. 968 § 1 K.c., zapis sprawia, że spadkobierca nim obciążony zobowiązany jest wobec zapisobiorcy do spełnienia określonego świadczenia. Zapis zatem sam przez się nie powoduje, że zapisobiorca nabywa prawo stanowiące przedmiot zapisu już w momencie otwarcia spadku. Natomiast przysługuje mu w stosunku do spadkobiercy roszczenie o wykonanie zapisu przez spełnienie określonego w testamencie świadczenia majątkowego. Spełnienie świadczenia skutkuje wykonaniem nałożonego na spadkobiercę zobowiązania. Jeżeli zatem przedmiotem zapisu jest prawo własności nieruchomości, to do wykonania zapisu niezbędne jest przeniesienie własności w drodze odpowiedniej czynności. W tym wypadku chodzić tu będzie o zawarcie przez obciążonego zapisem spadkobiercy z zapisobiorcami umowy o przeniesienie własności nieruchomości w formie aktu notarialnego, jak tego wymagają art. 156 i 158 K.c. Zatem, jeżeli spadkodawca zapisał w testamencie rzecz dla oznaczonej osoby (zapisobiercy), to z chwilą otwarcia spadku (zgonu spadkodawcy) zapisobierca nie staje się właścicielem tej rzeczy; ma tylko wierzytelność (roszczenie) o przeniesienie prawa własności zapisanej rzeczy. Do przejścia prawa własności potrzebne jest zawarcie odrębnej umowy rzeczowej (rozporządzającej), przenoszącej prawo własności rzeczy na zapisobiercę. To samo dotyczy nieruchomości (gruntowych, budynkowych, lokalowych). Wykonanie zapisu następuje poprzez zawarcie umowy przenoszącej własność. 6. Skarżący nie negował powyższych zasad. Kwestionował jedynie, że ww. art. 10 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych utożsamia "nabycie" z nabyciem prawa własności, a nie np. wydaniem rzeczy. 7. W ocenie Sądu należy przede wszystkim odnieść się do przepisów prawa cywilnego, które w dziale III Tytułu I Księgi Drugiej kodeksu cywilnego zatytułowanym "NABYCIE I UTRATA WŁASNOŚCI" regulują zasady przeniesienia prawa własności, a nie przeniesienia posiadania (faktycznego władztwa), gdyż to jest regulowane w Tytule IV Księgi Drugiej (art.336 – art.352 kc.). Powyższe świadczy o tym, że skoro ustawodawca podatkowy wyraźnie nie zaznaczył, iż w ww. art. 10 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych chodzi o inne formy nabycia praw niż tylko nabycie prawa własności to nie należy dokonywać tego typu wykładni rozszerzającej. 8. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), orzekł jak w sentencji.