I SA/Go 1278/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk- Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Protokolant Referent Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi "I" Spółka Akcyjna na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług 1. Uchyla zaskarżoną interpretację. 2. Zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej Spółki kwotę 457 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. "I" Spółka Akcyjna wniosła skargę na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2010 r. wydanej w zakresie podatku od towarów i usług. W sprawie wystąpił następujący stan faktyczny. W dniu 11 czerwca 2010 r. Spółka Akcyjna "I" wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia usług i magazynowania. W złożonym wniosku podała, że w ramach działalności gospodarczej świadczy usługi transportu międzynarodowego, spedycji oraz szeroko rozumianej logistyki towarów sypkich oraz niebezpiecznych. Towary te przewożone są w specjalnych autosilosach. Spółka świadczy również usługi przeładunku i magazynowania towarów sypkich. W celu optymalizacji kosztów łańcucha dostaw, występuje łączenie transportu. W pierwszym etapie towar dostarczany jest z Litwy od producenta w opakowaniach big – bag samochodami skrzyniowymi do magazynu spółki w Polsce. W drugim etapie towar zostaje przyjęty na magazyn i w tym samym dniu lub następnym zostaje przepakowany do autosilosów Spółki i transportowany jest do klienta końcowego, odbiorcy towaru. Towar do klienta końcowego nie może zostać dostarczony w opakowaniach big-bag tylko musi być dostarczony za pomocą specjalistycznych autosilosów, które mają możliwość wpompowania go do silosów magazynowych klientów końcowych. Usługa świadczona przez wnioskodawcę polega na przepakowaniu dostarczonych do jego magazynów towarów zapakowanych w jednostce opakowania tzw. big – bagi, do autosilosów i dostarczenie do odbiorcy końcowego. W wyjątkowych sytuacjach Spółka przechowuje materiały sypkie jedynie na krótkie okresy czasu, tj. do kilku dni, co jest spowodowane zebraniem większej partii towaru dla klienta końcowego. Usługi te świadczone są na rzecz podatnika podatku od wartości dodanej, który posiada siedzibę na terytorium innego kraju UE. Wystawiając faktury VAT, jako przedmiot sprzedaży wnioskodawca wskazuje "magazynowanie", choć w rzeczywistości czynności sprowadzają się do rozładunku przywożonego towaru w big-bagach i następnie do przepakowania towaru i załadunku do samochodów. Jako podstawę naliczenia wynagrodzenia określa się wagę towarów przeładowanych w magazynie. Umowa na usługi magazynowania określa takie stawki jak rozładunek i przyjęcie towaru na magazyn, za przepakowanie i załadunek do autosilosu oraz magazynowanie towaru. W związku z powyższym spółka zadała pytanie: "Czy do usług opisanych w stanie faktycznym będą miały zastosowanie ogólne zasady ustalania miejsca opodatkowania usług, opisane w aktualnym stanie prawnym w art. 28 b ustawy o VAT?" Zdaniem Spółki, do usług wymienionych we wniosku (magazynowania) ma zastosowanie ogólna zasada zawarta w art. 28 b ustawy o VAT, według której miejscem świadczenia usług – w przypadku świadczenia ich na rzecz podatnika, jest miejsce, w którym usługobiorca ma siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem art. 28 e, art. 28 f ust. 1, art. 28 g ust. 1, art. 28 i, 28 j i 28 n. Zatem, usługi magazynowania w Polsce świadczone na rzecz podatnika z innego państwa UE nie podlegają opodatkowaniu w Polsce. Zdaniem spółki wskazane usługi magazynowania nie dotyczą wyłączenia od ogólnej zasady wyrażonej w art. 28 b ustawy o VAT. W wydanej w dniu [...] sierpnia 2010r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej– działając w imieniu Ministra Finansów na mocy upoważnienia wynikającego z § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe i stwierdził, że usługi w zakresie magazynowania towarów mają charakter usług związanych z nieruchomościami i tym samym spełniają dyspozycję art. 28 e ustawy. W związku z powyższym, miejscem świadczenia tych usług jest miejsce położenia nieruchomości. Wobec czego, dla określenia miejsca świadczenia usług będących przedmiotem pytania, nie znajdzie zastosowania obowiązujący od dnia 1 stycznia 2010 r. przepis art. 28 b ustawy. W interpretacji indywidualnej znak [...] wskazano na treść przepisów mających zastosowanie w sprawie tj.: art. 5 ust 1, art. 8 ust. 1 i ust. 3, art. 28 a, art. 28 b ust. 1 i art. 28 e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U Nr 54, poz. 535 ze zm.) oraz art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 2006.347.1 ze zm.) i stwierdzono, że do określenia miejsca świadczenia usług magazynowania wykonywanych przez wnioskodawcę zastosowanie ma art. 28 e ustawy. Jednocześnie w niniejszej interpretacji poinformowano, iż w zakresie stanu faktycznego dotyczącego podatku od towarów i usług w kwestii miejsca świadczenia usług transportowych dokonywanych na rzecz podatnika z siedzibą na terytorium innego kraju UE wydane zostało postanowienie o pozostawieniu bez rozpatrzenia w dniu [...] sierpnia 2010r. Nr [...]. Interpretacja została skutecznie doręczona w dniu 2 września 2010 r. W dniu 16 września 2010 r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej, wpłynęło wezwanie do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji indywidualnej. W złożonym wezwaniu Spółka nie zgodziła się z wydaną interpretacją stwierdzając, że Dyrektor izby Skarbowej naruszył prawo, poprzez uznanie, iż opisane przez nią usługi stanowią usługi związane z nieruchomościami oraz naruszył przepis art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w wyniku ponownej analizy sprawy z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie. "I" Spółka Akcyjna wniosła do tutejszego sądu skargę, w której interpretacji indywidualnej z dnia [...] sierpnia 2010 r. znak [...] zarzuciła naruszenie przepisów: a) art. 28 b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez błędną wykładnię i brak zastosowania w sprawie pomimo, że stan faktyczny w sprawie dotyczy usług wymienionych we wniosku, b) art. 28e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez błędną wykładnię i zastosowanie w sprawie pomimo, że stan faktyczny w sprawie nie dotyczy usług wymienionych we wniosku, c) art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez ich niezastosowanie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy i niewłaściwe implementowanie go do krajowego systemu podatku od towaru i usług - tj. wprowadzenie do ustawy o podatku od towarów i usług pojęć, które powodują możliwość rozszerzającej interpretacji. Stawiając powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji jako naruszającej prawo oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi między innymi podnosząc, ze przedmiotem działalności Spółki jest transport międzynarodowy, spedycja oraz szeroko rozumiana logistyka towarów sypkich. Spółka świadczy te usługi na rzecz podatnika podatku od wartości dodanej, który posiada siedzibę na terytorium innego kraju UE. Towary te przewożone są w specjalnych autosilosach. Spółka świadczy również usługi przeładunku i magazynowania towarów sypkich. W celu optymalizacji kosztów łańcucha dostaw towaru występuje łączenie transportu. W pierwszym etapie towar dostarczany jest z Litwy od producenta w opakowaniach big-bag samochodami skrzyniowymi do magazynu firmy I S.A. w Polsce. Następnie w drugim etapie towar zostaje przyjęty do magazynu i w tym samym dniu lub następnym zostaje przepakowany do auto silosów Spółki i transportowany jest przez Spółkę do klienta końcowego odbiorcy towaru. Towar do klienta końcowego nie może zostać dostarczony w opakowaniach big-bag tylko musi być dostarczony za pomocą specjalistycznych autosilosów, które mają możliwość wpompowania go do silosów magazynowych klientów końcowych. Usługa świadczona przez Spółkę polega na przepakowaniu dostarczonych towarów zapakowanych w jednostkowe opakowania tzw. big-bagi do autosilosów i dostarczenie ich do odbiorcy końcowego. W wyjątkowych sytuacjach Spółka przechowuje materiały sypkie przez krótkie okresy czasu tj. do kilku dni co jest spowodowane zebraniem większej partii dla klienta końcowego. W rzeczywistości więc czynności sprowadzają się do rozładunku aut przywożących towar w big – bagach, do przepakowania towaru, załadunku samochodów Spółki i wywozie towarów do podatnika podatku od wartości dodanej. Jako podstawę naliczenia wynagrodzenia określa się wagę towarów przeładowanych w magazynie. Umowa na usługi określa stawki za rozładunek, przyjęcie towaru do magazynu, za przepakowanie i załadunek do autosilosu oraz ewentualnie za magazynowanie towaru. Spółka świadczy usługę magazynowania: w ramach świadczenia złożonej usługi logistycznej. Minister Finansów w udzielonej interpretacji stwierdził, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe. Uznał, że usługi polegające na przeładunku, przepakowaniu i magazynowaniu powinny być opodatkowane zgodnie z art. 28 e ustawy o VAT, gdyż usługi te mają charakter usług związanych z nieruchomościami. Nie zgadzając się z w/w interpretacją Spółka wskazała na charakter usług jako czynności złożonych jednocześnie podnosząc, że jej kontrahenci unijni wystąpili do swoich organów Skarbowych i uzyskali interpretacje że usługi te należy opodatkować przez świadczeniobiorców i nie powinny być opodatkowane na terenie kraju na którym są wykonywane. Zdaniem Spółki miejsce świadczenia w/w usługi należy ustalać na podstawie art. 28 b ust. 1 ustawy, gdyż brak jest przepisu przewidującego szczególne miejsce świadczenia dla tego typu usług. W związku z tym, iż przedmiotowe usługi mogą być nabywane w ramach pełnej usługi logistycznej Spółka wskazała, że usługa magazynowa jest nabywana w ramach pełnej obsługi logistycznej i powinna być traktowana jako element usługi złożonej. Koncepcja świadczeń złożonych wykształcona w orzecznictwie ETS nakazuje traktować analogicznie dla celów podatkowych usługi, które: - same w sobie w istocie nie przedstawiają wartości ekonomicznej dla nabywcy tj. są koniecznym uzupełnieniem usługi podstawowej, bez której nie miałyby racji bytu. W efekcie, w istocie zespół świadczeń stanowi całość nierozerwalną ekonomicznie. W takiej sytuacji świadczenie wykonywane przez usługodawcę traktuje się w istocie jako jedno, nierozerwalne świadczenie. - pełnią funkcję pomocniczą wobec usługi podstawowej, tj. umożliwiają lub ułatwiają pełniejsze wykorzystanie usługi podstawowej, a w konsekwencji, jakkolwiek realizowane jest więcej niż jedno świadczenie, usługi pomocnicze dzielą los podatkowy usługi podstawowej, ze względu na swoją służebną rolę wobec niej. Na poparcie wyżej wskazanych tez, strona skarżąca przywołała tezy zawarte w wyrokach Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 27 października 2005 r. sygn. C – 41/04, 11 czerwca 2009 C – 572/07, 25 lutego 1999 r. C – 349/96, 2 maja 1996 r. C – 231/94, 27 października 2005 r. C – 41/04. W powołanym przez stronę wyroku C - 41/04 Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że artykuł 2 (1) VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, iż jeżeli dwa świadczenia lub więcej, lub czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej. Podobnie w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket (C - 111/05) Trybunał uznał, że z art. 2 (1) VI Dyrektywy wynika, iż każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną oraz, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT. W ocenie Trybunału należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie. Jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. " Świadczenie obejmujące jedną usługę z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT (por. wyrok TSWE z dnia 25 lutego 1999 r. sprawa C - 349/96 Card Protection Plan Ltd CPP Commissioners of Customs Excise (orzeczenie wstępne) pkt 29; LEX nr 83891). Ponadto jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja celem określenia, po pierwsze, czy są to dwa lub więcej niż dwa świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług (por. wyrok TSWE z dnia 2 maja 1996 r. sprawa C - 231/94 Faaborg - Gelting Linien, Rec str. I - 2395 pkt 12 - 14 oraz ww. wyrok w sprawie CPP pkt 28 i 29, rok TSWE z dnia 27 października 2005 r. sprawa C - 41/04, Levob Verzekeringen oraz OV Bank (orzeczenie wstępne) pkt 19 i 21, opubl. PP 2005/12/57). Stąd też będziemy mieli do czynienia z jednym świadczeniem, gdy kilka elementów powinno zostać uznanych za konstytutywne dla świadczenia głównego. (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27.10.2009 r. sygn. III SA/Gl 866/09). Analogiczne tezy można znaleźć w licznych innych wyrokach sądów administracyjnych, np. wyrok WSA w Krakowie z dnia 09.07.2009 r., sygn. I SA/Kr 660/09, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 09.06.2009 r., sygn. III SA/G1 1545/08 oraz wyrok WSA w Łodzi z 26. 05. 2009 r., sygn. I SA/Łd 150/09. W świetle powyższego należy uznać, że koncepcja świadczenia złożonego wykształcona przez ETS została w pełni recypowana przez sądownictwo administracyjne, jak również w tle cytowanych fragmentów nie ulega wątpliwości, iż przedstawione powyżej zasady kwalifikowania świadczeń jako świadczeń złożonych, są prawidłowe. W związku z tym spółka wskazała, iż fakt nabywania przez kontrahenta usługi logistycznej na podstawie jednej umowy zawartej ze Spółką jednoznacznie wskazuje, iż usługa logistyczna w istocie jest z ekonomicznego punktu widzenia jednym nierozerwalnym świadczeniem. Z punktu widzenia kontrahenta odrębne nabywanie np. usług magazynowania oraz oddzielnie usług transportowych nie miałoby sensu, skoro kontrahent zdecydował o nabyciu pełnej usługi logistycznej. Fakt, iż możliwe jest nabywanie odrębnie usług magazynowania oraz odrębnie usług transportowych nie powinien wpływać na taką kwalifikację, gdyż w myśl orzecznictwa ETS, jak również sądów administracyjnych kluczowy jest ekonomiczny charakter świadczenia. W konsekwencji fakt, iż niektóre podmioty mogą nabywać odrębnie usługę magazynowania oraz usługę transportową nie może mieć znaczenia dla oceny niniejszego stanu faktycznego, gdyż w analizowanym stanie faktycznym kontrahent ewidentnie nie pragnie nabyć odrębnie usługi magazynowania oraz usługi transportowej, co nie skutkowałoby nabyciem pełnej usługi logistycznej, lecz właśnie dąży do nabycia takiej pełnej usługi. Spółka podkreśliła, że usługa magazynowania nie stanowi celu samego w sobie, gdyż samo magazynowanie nie realizuje usługi logistycznej, gdyż nie skutkuje organizacją przepływu (a więc również transportu) towarów do miejsc wskazanych przez kontrahenta. Równocześnie w celu sprawnego i stałego przepływu towarów magazynowanie towarów jest niewątpliwie przydatne. W konsekwencji, nawet w razie uznania, że usługa logistyczna nie jest jednolitym świadczeniem składającym się z wielu czynności, to należałoby uznać, że Spółka zapewniając poza usługą transportową również usługi magazynowania, w istocie pozwala kontrahentowi w lepszy, pełniejszy sposób korzystać z jej usług transportowych. Organ w udzielonej odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podnosząc, że przedmiotem stanu faktycznego przedstawionego przez stronę w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, były wymienione dwa rodzaje usług, a mianowicie: usługi transportowe oraz usługi magazynowania. W odniesieniu do opisanego stanu faktycznego Skarżąca zadała następujące pytanie: "Czy do usług opisanych w stanie faktycznym będą miały zastosowanie ogólne zasady ustalania miejsca opodatkowania usług, opisane w aktualnym stanie prawnym w art. 28 b ustawy o VAT?" Zatem powyższe pytanie odnosi się zarówno do usług transportowych, jak i usług magazynowania świadczonych przez Stronę. Natomiast w przedstawionym stanowisku własnym Skarżąca ustosunkowała się jedynie do wykonywanych usług magazynowania. W celu ustalenia pełnego stanowiska Strony do zadanego pytania, pismem z dnia [...] lipca 2010r. znak [...], tut. Organ wezwał ją do uzupełnienia braków formalnych, na podstawie art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej. W przedmiotowym wezwaniu wskazano: "Wobec powyższego należy uzupełnić wniosek o własne stanowisko Spółki w kwestii miejsca świadczenia usług transportowych dokonywanych na rzecz podatnika z siedzibą na terytorium innego kraju UE". Poinformowano, iż nieuzupełnienie wniosku w wyznaczonym terminie spowoduje nierozpatrzenie wniosku w części dotyczącej usługi transportowej. Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 19 lipca 2010 r., a zatem wyznaczony termin upłynął z dniem 26 lipca 2010 r. i w tym czasie skarżąca nie uzupełniła braków formalnych wniosku. Na tej podstawie w dniu [...] sierpnia 2010 r. wydano postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia nr [...] w zakresie świadczonych przez Stronę usług transportowych. Organ wydając zaskarżoną interpretację indywidualną odniósł się do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i rozpatrzył jedynie kwestie dotyczące usług magazynowania. Tym samym zagadnienie nabywania przez kontrahenta zagranicznego odrębnie usług magazynowania oraz odrębnie usług transportowych, czy traktowania tych usług jako usług złożonych, nie stanowiło przedmiotu interpretacji indywidualnej. Reasumując w przedmiotowej sytuacji przedstawiony przez Stronę zarzut nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż kwestia uznania wykonywanych przez nią usług magazynowania i usług transportowych za jedną, pełną usługę logistyczną, a tym samym ustalania miejsca jej świadczenia na podstawie art. 28 b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, nie była rozpatrywana w zaskarżonej interpretacji. Skarżąca zarzuciła przedmiotowej interpretacji naruszenie art. 28 e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, poprzez błędną wykładnię i zastosowanie w sprawie pomimo, że stan faktyczny w sprawie nie dotyczy usług wymienionych we wniosku oraz art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez ich niezastosowanie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy i niewłaściwe implementowanie go do krajowego systemu podatku od towaru i usług - tj. wprowadzenie do ustawy o podatku od towarów i usług pojęć, które powodują możliwość rozszerzającej interpretacji. W odpowiedzi na powyższe wskazać należy, iż z chwilą przystąpienia do Unii Europejskiej państwa członkowskie zobowiązały się do wykonywania i stosowania prawa wspólnotowego. Treść przepisu art. 249 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 ze zm.), brzmi: "W celu wykonania swych zadań oraz na warunkach przewidzianych w niniejszym Traktacie, Parlament Europejski wspólnie z Radą, Rada i Komisja uchwalają rozporządzenia i dyrektywy, podejmują decyzje, wydają zalecenia i opinie. Rozporządzenie ma zasięg ogólny. Wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich Państwach Członkowskich. Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Decyzja wiąże w całości adresatów, do których jest kierowana. Zalecenia i opinie nie mają mocy wiążącej. Traktat o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej stanowi część krajowego porządku prawnego. Zgodnie z powyższym, regulacje prawne dotyczące prawa podatkowego zawarte w dyrektywach są stosowane w krajach członkowskich poprzez implementację, czyli uregulowanie w przepisach prawa krajowego zagadnień prawa wspólnotowego. Należy jednak zauważyć, że o ile polski ustawodawca ma obowiązek implementacji zawartych w dyrektywach postanowień wiążących państwo członkowskie, co do zamierzonego celu, to Wspólnota zostawia władzom krajowym swobodę co do form i metod jakimi skutek ma być osiągnięty. Zatem, w momencie przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej źródło prawa stanowi również prawodawstwo wspólnotowe wyrażone w dyrektywach i rozporządzeniach. Celem dyrektyw jest zapewnienie harmonizacji, koordynacji i konwergencji prawodawstw państw członkowskich. Zadaniem dyrektywy wspólnotowej jest urzeczywistnienie przez państwa członkowskie celów w nich wskazanych, przy pozostawieniu ustawodawcy krajowemu swobody co do określenia środków i form ich realizacji. Zaznaczyć należy, że podatek od towarów i usług cechuje zasada terytorialności. Oznacza to, że dana czynność podlega podatkowi od towarów i usług (podatkowi od wartości dodanej) w tym państwie, w którym miało miejsce jej świadczenie. Miejsce świadczenia czynności jest pojęciem ustawowym i często jego określenie na podstawie reguł ustawowych niewiele ma wspólnego z miejscem, w którym faktycznie wykonywane są dane czynności. Nie należy zatem mylić miejsca wykonywania danej czynności z miejscem jej świadczenia, które w istocie należy określić jako miejsce opodatkowania danej czynności. Z dniem 1 stycznia 2010 r. minął termin implementacji, czyli wprowadzenia w prawie krajowym państw członkowskich, w tym także Polski, pierwszych przepisów wspólnotowych, które w sposób istotny zmieniły dotychczasowe reguły ustalania miejsca świadczenia. Zmiany te zostały zawarte w Dyrektywie Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r. zmieniającej Dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do miejsca świadczenia usług (Dz. U. UE L, Nr 44, s. 11). Zmiany te musiały być więc wprowadzone również do polskich przepisów podatku od towarów i usług z dniem 1 stycznia 2010 r. Z tym też dniem (z wyjątkami określonymi w art. 8 tej ustawy), weszła w życie ustawa z dnia 23 października 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 195, poz. 1504), zgodnie z którą uchylone zostały art. 27 i art. 28, a dodano art. 28 a do art. 28 o regulujące kwestię określenia miejsca świadczenia usług. Najistotniejszą zmianą dotyczącą miejsca świadczenia usług jest wprowadzenie dwóch reguł ogólnych dotyczących miejsca świadczenia usług w miejsce dotychczas funkcjonującej jednej zasady ogólnej. Zasadą tą wyrażoną w art. 43 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L, Nr 347, s.1) oraz w art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), było to, że każda usługa miała miejsce świadczenia tam gdzie usługodawca miał siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego świadczył usługę, lub w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. W związku ze zmianami od dnia 1 stycznia 2010 r. pojawiły się natomiast dwie reguły ogólne. Ich zastosowanie uzależnione jest od tego, czy odbiorcą usługi jest podatnik, czy też konsument, jako osoba nieprowadząca działalności gospodarczej. Stosownie do art. 28 a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału: 1) ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to: a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa wart. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6, b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana do celów podatku lub podatku od wartości dodanej; 2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług. Powyższy artykuł wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy, zgodnie z którym działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich. Zgodnie z regułą wyrażoną w art. 28 b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28 e, art. 28 f ust. 1, art. 28 g ust. 1, art. 28 i, 28 j i 28 n. W myśl art. 28 b ust. 2 ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności. Z powyższych przepisów wynika zatem, iż w przypadku wykonywania usług na rzecz podatnika, miejscem ich świadczenia jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, bądź stałe miejsce prowadzenia działalności, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania (w przypadku usług świadczonych dla tego stałego miejsca prowadzenia działalności), czyli opodatkowanie usług zostaje przeniesione do państwa, gdzie następuje faktyczna ich konsumpcja. Jednakże od ogólnej zasady zawartej w powyższym przepisie, ustawodawca przewidział szereg odstępstw, na podstawie których miejsce świadczenia pewnych usług, ściśle określonych w przepisach ustawy, ustala się w sposób szczególny. Wyjątkiem od zasady wyrażonej w art. 28 b ust. 1 ustawy jest świadczenie usług związanych z nieruchomościami. Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości (art. 28 e ustawy). Obecnie zasadę ogólną dotyczącą ustalania miejsca świadczenia usług w Dyrektywie 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 2006.347.1 ze zm.), zawiera art. 44, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. Natomiast przepisowi art. 28 e polskiej ustawy o podatku od towarów i usług odpowiada zapis art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość. Przepisy te, jak wynika z ich brzmienia, stanowią wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość, a usługi, które jej wprost dotyczą mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Jednocześnie usługi te mogą mieć charakter nieograniczony, na co wskazuje katalog zamieszczony w tych przepisach, który ma charakter otwarty. W Memorandum Wyjaśniającym do artykułu 9 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy, stanowiącego odpowiednik art. 47 obowiązującej obecnie Dyrektywy 2006/112/WE, wskazano, że opodatkowanie usług związanych z nieruchomościami jest bardziej racjonalne w miejscu, w którym dana nieruchomość się znajduje. Rozwijając powyższą myśl, należy uznać, że wprowadzenie takiego rozwiązania miało przede wszystkim zapewnić realizację podstawowej zasady wspólnego systemu VAT, jaką jest zasada opodatkowania transakcji w miejscu faktycznej konsumpcji towaru lub usługi. Efekt czynności związanych z nieruchomościami jest bowiem w większości przypadków wykorzystywany w miejscu lokalizacji nieruchomości. W tym miejscu należy podkreślić jednak, że reguła artykułu 47 Dyrektywy ma zastosowanie tylko w sytuacjach, w których wynik prac wiąże się z konkretną nieruchomością. Organ powołując się na regulację z art. 46 par. 1 kodeksu cywilnego, dotyczącą pojęcia nieruchomości podkreślił, że za nieruchomość uznawany jest nie tylko budynek, czy jego część, ale także wydzielony grunt, stanowiący odrębny przedmiot własności. Zauważyć należy, że użyty w przepisie art. 28 e ustawy o podatku od towarów i usług zwrot "usług związanych z nieruchomościami" stanowi katalog otwarty. Warunkiem zaliczenia określonej usługi do tego katalogu jest jej związek z nieruchomością, której dana usługa dotyczy. Pojęcie usługi na nieruchomościach jest bardzo szerokie i obejmuje swoim zakresem cały szereg usług, które są nierozerwalnie związane z nieruchomościami. Za faktem, iż wymienione w art. 28 e tej ustawy usługi stanowią jedynie część z usług powiązanych z nieruchomościami przemawia to, iż ustawodawca nie wymienił w nich np. usług budowlanych, czy remontowych, których ścisły związek z nieruchomością nie budzi żadnych wątpliwości. Wskazać też trzeba, iż powiązanie usług związanych z nieruchomością z lokalizacją samej nieruchomości jest jak najbardziej uzasadnione, bowiem dane usługi są konsumowane (wykorzystywane) właśnie w miejscu położenia nieruchomości. Mając na uwadze powyższe ustalenia organ stwierdził, że przedmiotem zaskarżonej interpretacji są świadczone przez Stronę usługi magazynowania na rzecz zagranicznego podatnika podatku od wartości dodanej, z siedzibą na terytorium innego kraju UE. Jak wskazała skarżąca strony zawarły umowę na usługi magazynowe, która określa również stawki za poszczególne czynności wchodzące w skład tej usługi, tj.: za rozładunek i przyjęcie towaru na magazyn, za przepakowanie i załadunek do autosilosu oraz za magazynowanie towaru. Z informacji przedstawionych przez Stronę wynika, iż wystawiając faktury VAT, jako przedmiot sprzedaży wskazuje ona usługę magazynowania. W oparciu o powyższe informacje stwierdzić należy, że niewątpliwie wolą stron było zawarcie transakcji, której przedmiotem jest usługa magazynowania towarów, co potwierdziły one w zapisach zawartej umowy na świadczenie usług magazynowania. Podstawową kwestią w niniejszej sprawie jest ustalenie zatem, czy wykonywane przez Skarżącą usługi magazynowania stanowią usługi związane z nieruchomością, a tym samym, określenie miejsca ich świadczenia dokonywane jest na podstawie art. 28 e ustawy o podatku od towarów i usług. W ustawie nie znajduje się legalna definicja usług magazynowania, również art. 28 b do 28 o nie zawierają odniesień do tego rodzaju usług. Trudno znaleźć jedną definicję w literaturze, która określałaby jednoznacznie co należy rozumieć pod tym pojęciem. Za magazynowanie (przechowalnictwo) uznawane się bowiem czynności związane z czasowym gromadzeniem zapasów dóbr materialnych, ich składowaniem we właściwych warunkach oraz przekazywaniem odbiorcom. Konieczność magazynowania wynika m.in. z faktu, że czas produkcji poszczególnych dóbr nie pokrywa się z czasem ich konsumpcji. Różnice te są łagodzone przez odpowiednie gromadzenie zapasów w odpowiednich magazynach, w których oprócz gromadzenia towarów wykonywane są również inne zadania, jak np. ewidencjonowanie, kompletacja, komisjonowanie asortymentów, paczkowanie, czy też porcjowanie. Jest to działalność, w skład której wchodzą związane z przechowywaniem zapasów zadania ekonomiczne, środki oraz czynności techniczne i organizacyjne. Według definicji zawartej w "Słowniku języka polskiego PWN", magazynować oznacza natomiast "składać, przechowywać coś w jakimś pomieszczeniu" (W-wa 2005 r., s. 434). Za ścisłym związkiem świadczonych przez Stronę usług magazynowania z nieruchomością przemawia chociażby aspekt techniczny, funkcjonalny, który charakteryzuje tą usługę. Bowiem aby skutecznie realizować zadania, które składają się na usługę magazynowania, należy posiadać przede wszystkim warunki techniczne (magazyn). Powierzchnia magazynowa, która służy do takich usług, jest położona na terytorium konkretnego kraju, a świadczona usługa jest nierozerwalnie powiązana z nieruchomością, jaką jest obiekt magazynu. Bez jej posiadania Skarżąca nie mogłaby świadczyć usług magazynowania, w sposób przedstawiony we wniosku. To właśnie ta cecha odróżnia usługę magazynowania od innych usług, np. usługi wykonania grafiki komputerowej, usług księgowych, czy usługi polegającej na sporządzeniu opinii prawnej. Za takim rozumieniem usług związanych z nieruchomościami przemawia także wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C – 166/05 pomiędzy Rudi Heger GmbH a Finanzamt Graz-Stadt (Austria) dotyczącej sprzedaży praw do dokonywania połowów w austriackiej rzece. Sąd krajowy miał wątpliwości, czy miejscem świadczenia sprzedaży praw do połowów jest miejsce położenia nieruchomości (tj. rzeki), czyli Austria, czy też miejsce siedziby usługodawcy, czyli Niemcy. Władze skarbowe Austrii uznały, że sprzedaż praw do połowów w ich rzece jest usługą, dla której miejsce opodatkowania wyznacza art. 9 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy jako usługi związanej z nieruchomością. Europejski Trybunał Sprawiedliwości swoim orzeczeniu zgodził się ze stanowiskiem austriackich władz skarbowych i stwierdził, iż w zakresie w jakim świadczenie usług polega na cesji praw do korzystania z dobra takiego jakim jest rzeka, nieruchomość ta stanowi centralny i nieodzowny element tego świadczenia. Ponadto miejsce, w którym położona jest nieruchomość, odpowiada miejscu ostatecznego skorzystania z usługi. Z powyższego wynika, iż istnieje wystarczająco bezpośredni związek pomiędzy cesją praw do dokonywania połowów a częściami rzeki, których te prawa dotyczą. W orzeczeniu tym Trybunał wskazał również okoliczności stosowania przepisu art. 9 ust. 2 lit. a w/w Dyrektywy w ten sposób, że powinien istnieć "wystarczająco bezpośredni" związek pomiędzy świadczeniem usług a przedmiotową nieruchomością, z tego względu, że sprzeczne z systematyką tego przepisu byłoby dopuszczenie, aby w zakresie tej zasady szczegółowej mieściło się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej związana z nieruchomością. Jeśli zatem ETS uznał prawo do połowu ryb na pewnym odcinku rzeki za usługi związane z nieruchomościami, to tym bardziej nie powinno budzić wątpliwości zakwalifikowanie jako takiej usługi, świadczenia usługi magazynowania towarów w konkretnym, stałym miejscu jakim jest magazyn. Zdaniem organu, w przypadku świadczenia usług magazynowania, nieruchomość stanowi nieodzowny element tego świadczenia. Mając również na uwadze zasadę opodatkowania usług w kraju ich konsumpcji, bezspornie usługa magazynowania jest wykorzystywana (konsumowana) przez nabywcę w miejscu położenia nieruchomości. Ustosunkowując się więc do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, organ stwierdził, że za ścisłym związkiem świadczonych przez Stronę usług magazynowania z nieruchomością, przemawia także charakter i zróżnicowanie czynności składających się na tą usługę, które wykonywane są w obrębie przedmiotowego magazynu. Przyjąć należy także, że dla kontrahenta zlecającego Skarżącej świadczenie kompleksowych usług magazynowania towarów, fakt wykonywania związanych z tymi usługami czynności w danym konkretnym magazynie ze względu na specyfikę towarów, posiadającym określone zaplecze techniczne umożliwiające magazynowanie towarów w odpowiednich warunkach, funkcjonalne rozwiązania składowania, rozładunku i załadunku, jest jednym z czynników dla których decyduje się on na świadczenie przedmiotowych usług przez Stronę. Tym samym organ podniósł, że świadczone przez skarżącą Spółkę usługi magazynowania towarów mają charakter usług związanych z nieruchomościami. Zatem miejsce ich świadczenia ustalane jest na podstawie art. 28 e ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami jest miejsce położenia nieruchomości. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej dalej P.p.s.a.) W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kompetencji sądów administracyjnych mieści się m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4 a P.p.s.a.). W ramach tych kompetencji sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa materialnego, w stopniu nakazującym uchylenie tej interpretacji. Kontroli sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie podatku od towarów i usług. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie była okoliczność, jakie miejsce należy uznać za miejsce świadczenia wykonywanych przez skarżąca spółkę usług magazynowania polegających na przyjęciu towaru dostarczanego od producenta z Litwy w opakowaniach big – bag samochodami skrzyniowymi skarżącej spółki do jej magazynu w Polsce. Towar ten był przyjmowany na magazyn i w tym samym dniu lub następnym był przepakowywany do autosilosów skarżącej spółki i transportowany do jej końcowego odbiorcy. Towar ten nie mógł być do końcowego klienta dostarczony w opakowaniach big – bag tylko musiał być dostarczony za pomocą specjalistycznych autosilosów, które mają możliwość wpompowania towaru do silosów magazynowych klienta końcowego. Usługa świadczona przez skarżącą spółkę polegała na przepakowaniu dostarczonego do jej magazynu towaru zapakowanego w jednostkowe opakowania tzw. big – bagi do jej autosilosów i dostarczenia do odbiorcy końcowego. W wyjątkowych sytuacjach skarżącą przechowywała materiały sypkie przez krótkie okresy czasu tj. kilka dni, co jest spowodowane zgromadzeniem większej partii towaru dla klienta końcowego. Skarżąca świadczy te usługi na rzecz podatnika, który posiada siedzibie na terytorium innego kraju UE. Spółka wystawiając fakturę VAT jako przedmiot sprzedaży wskazuje usługę "magazynowania" choć w rzeczywistości czynności przez nią dokonywane sprowadzają się do rozładunku aut przywożących towar w big – bagach i następnie do przepakowania towaru i załadunku jej samochodów, a czasami także na krótkim przechowywaniu materiałów. Jako podstawę naliczenia wynagrodzenia określa się wagę towarów przeładowanych w magazynie. Umowa na usługi magazynowania określa takie stawki jak: za załadunek i przyjęcie towaru na magazyn, za przepakowanie i załadunek do autosilosu oraz za magazynowanie towaru. W rozpoznawanej sprawie należało rozstrzygnąć, czy wyżej opisaną we wniosku o interpretację usługę należy zakwalifikować jako usługę, której miejscem świadczenia jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania albo miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, czy też należy uznać, że są to usługi związane z nieruchomością, których miejscem opodatkowania jest położenie nieruchomości. We wniesionej skardze, skarżąca mocno akcentowała, że wykonywana przez nią usługa magazynowania jest elementem wykonywanej przez nią pełnej usługi logistycznej, jednak kwestia pełnej usługi logistycznej została przedstawiona w sposób rozbudowany we wniesionej skardze. Nie była natomiast w ten sposób opisywana w stanie faktycznie przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji. Sąd rozpoznając sprawę miał na względzie stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację a nie przedstawiony w skardze. Podkreślić także należy, że po dniu 1 stycznia 2010 r. nastąpiły zmiany w ustawie o VAT, wyrażały one dwie ogólne reguły. Jedna z nich odnosi się do usług świadczonych na rzecz "podatników" (w zasadzie przedsiębiorców), natomiast druga z nich – do usług świadczonych na rzecz konsumentów (osób nieprowadzących w danym zakresie działalności gospodarczej). Pierwszą z tych reguł ogólnych, która ma zastosowanie w rozpoznawanej sprawie odnoszącą się do transakcji na rzecz podatników (przedsiębiorców), wyraża art. 28 b ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2 – 4 oraz art. 28 e, art. 28 f ust. 1, art. 28 g ust 1, art. 28 i, 28 j i 28 n. W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności (art. 28 b ust. 2). Zatem zgodnie z nową regułą ogólną, o miejscu świadczenia usługi wykonywanej dla "podatnika" (w rozumieniu przepisów o miejscu świadczenia) decyduje siedziba (miejsce zamieszkania, stałe miejsce prowadzenia działalności) usługobiorcy. Nowa reguła stanowi odwrócenie dotychczasowej zasady ogólnej, zgodnie z którą o miejscu świadczenia rozstrzygała siedziba (stałe) miejsce prowadzenia działalności, miejsce zamieszkania) usługodawcy. Ta zasada ogólna dotyczy każdego przypadku świadczenia usług na rzecz podatników. Nie ma tutaj zastrzeżenia, aby usługobiorca i usługodawca pochodzili z różnych państw. Omawiana reguła ustalania miejsca świadczenia ma zastosowanie także w przypadku, gdy dana usługa jest świadczona pomiędzy podatnikami z tego samego państwa ( por. Komentarz do art. 28 b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2010, wyd. IV). Jeden z wyjątków od tej reguły został przewidziany w art. 28 e ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości. Przepis ten jest odpowiednikiem art. 47 Dyrektywy 112 (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2010 r.). W myśl przepisu unijnego, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawania prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość. Artykuł 28 e ustawy o VAT dość wiernie oddaje myśl zawartą w przepisie unijnym. Różnicą redakcyjną jest to, że prawodawca wspólnotowy posłużył się bardziej trafnym określeniem usług: "przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości", gdy tymczasem polski przepis stanowi o usługach "użytkowania i używania nieruchomości", co mogłoby sugerować, że to usługodawca używa nieruchomości bądź użytkuje ją. Tymczasem chodzi właśnie o oddanie przez usługodawcę - w ramach określonego stosunku prawnego bądź faktycznego – nieruchomości do używania (użytkowania) innemu podmiotowi( por. Komentarz do art. 28 e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2010, wyd. IV.) :Chociaż ustawa, podobnie jak i VI Dyrektywa oraz odpowiednio Dyrektywa 112, nie wyraża tego wprost, to jednak trzeba uznać, że powyższa zasada odnosi się jedynie do konkretnie określonych nieruchomości. Nieruchomość nie musi być już wyodrębniona jako przedmiot własności (dotyczy to gruntów), nie musi być już wybudowana, choćby w części (dotyczy to budynków), lecz musi być znana chociażby jej lokalizacja. Taka interpretacja w części znajduje uzasadnienie w końcowym fragmencie komentowanego przepisu, który stanowi o miejscu położenia nieruchomości. Musi być ono dokładnie znane. Przepis stanowi o miejscu - a nie o państwie - położenia nieruchomości. W doktrynie za usługi związane z nieruchomościami - obok przypadków wyraźnie wymienionych w komentowanym przepisie, tj. usług: wyceny nieruchomości, pośrednictwa w obrocie (nieruchomościami, hotelowych (noclegowych) i zakwaterowania, najmu, dzierżawy i podobnych, przygotowania i koordynowania prac budowlanych (usługi architektów i nadzoru budowlanego), można uznać także m.in.: - usługi (roboty) budowlane (także w zakresie remontów nieruchomości), - usługi prac polowych w rolnictwie, - usługi geodezyjne, - usługi notarialne (dotyczące sporządzenia umów przenoszących lub ustanawiających własność lub inne prawa do nieruchomości). Jednocześnie zaznacza się, że katalog usług związanych z nieruchomościami jest otwarty. Każda usługa, która dotyczy konkretnej nieruchomości, może być uznana za usługę związaną z nieruchomościami (por. Komentarz do art. 28 e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług A. Bartosiewicz, R Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2010, wyd. IV). W rozstrzyganej sprawie we wniosku spółka wskazała, że świadczone przez nią usługi fakturowane pod nazwą "magazynowanie" mają charakter kompleksowy i obejmują następujące elementy: rozładunek aut przywożących towar w big – bagach, czasami przechowanie materiałów sypkich przez krótki okres czasu, przepakowanie i załadunek samochodów skarżącej spółki. Jako podstawę naliczenia wynagrodzenia określa się wagę towarów przeładowywanych w magazynie. Umowa za "usługi magazynowania" określa stawki za rozładunek, przyjęcie towaru na magazyn, za przepakowanie i załadunek do autosilosu oraz magazynowanie towaru. W ocenie Sądu świadczone przez skarżącą spółkę usługi nie są usługami związanymi z nieruchomością gdyż nie można ich zakwalifikować do kategorii usług obejmujących "przyznawania prawa użytkowania nieruchomości". Przedmiotem umowy zawieranej przez spółkę z jej kontrahentem jest bowiem przepakowanie dostarczonych towarów zapakowanych w jednostkowe opakowania tzw. big – bagi do autosilosów i dostarczenia ich do odbiorcy końcowego. W niektórych tylko przypadkach spółka przechowuje materiały sypkie przez kilka dni, w magazynie którym dysponuje. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie wynika, aby zagraniczny kontrahent miał uprawnienia do użytkowania nieruchomości w jakimkolwiek zakresie (np. w formie umowy najmu, dzierżawy, leasingu). Dominującym elementem usługi w przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym jest przepakowanie dostarczonych towarów zapakowanych w opakowaniach nazwanych przez stronę jako big – bagi do autosilosów. Okoliczność, że skarżąca spółka dysponuje magazynem, w którym towar jest przejściowo składowany, nie może przesądzać o uznaniu przedmiotowym usług za "usługi związane z nieruchomościami", tym bardziej że powierzchnie magazynowe nie są zagranicznemu kontrahentowi spółki w sposób swobodny udostępniane. W udzielonej odpowiedzi na skargę, organ podniósł, że przedstawione przez spółkę pytanie odnosiło się zarówno do usług transportowych jak i usług magazynowania świadczonych przez stronę. Wezwano więc spółkę o uzupełnienie wniosku o jej stanowisko w kwestii miejsca świadczenia usług transportowych dokonywanych na rzecz podatnika z siedzibą na terytorium innego kraju UE. Poinformowano stronę, że nieuzupełnienie wniosku w wyznaczonym terminie spowoduje nierozpatrzenie wniosku w części dotyczącej usługi transportowej. Skarżąca spółka nie uzupełniła braków formalnych w zakresie świadczenia usług transportowych, w tym zakresie wydano postanowienie o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku w zakresie świadczonych przez stronę usług transportowych. Organ stwierdził, że kwestia uznania wykonywanych przez skarżącą usług magazynowania i usług transportowych za jedną pełną usługę logistyczną, a tym samym ustalenie miejsca jej świadczenia na podstawie art. 28 b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie była rozpatrywana w zaskarżonej interpretacji. Otóż podkreślenia wymaga, że strona w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wyraźnie wskazała, że spółka wystawiając fakturę VAT jako przedmiot sprzedaży wskazuje usługę "magazynowania" choć w rzeczywistości czynności sprowadzają się do rozładunku aut przywożących towar w big – bagach i następnie do przepakowania towaru i załadunku samochodów spółki. Następnie przedstawiając swoje stanowisko w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego, skarżąca spółka wyraźnie stwierdziła, że do usług wymienionych we wniosku (magazynowanie) ma zastosowanie ogólna zasada zawarta w art. 28 b ustawy o VAT. Zatem postawione przez spółkę pytanie, czy do usług opisanych w stanie faktycznym będą miały zastosowanie ogólne zasady ustalania miejsca opodatkowania usług, opisane w aktualnym stanie prawnym w art. 28 b ustawy o VAT, należało odnieść jednym do usług związanych z "magazynowaniem", składających się w rzeczywistości z wielu czynności. Strona nie zadała pytania dotyczącego usługi transportowej, tak więc pozostawienie przez organ bez rozpoznania "wniosku w zakresie świadczonych przez stronę usług transportowych" nie miało wpływu na treść sformułowanego przez stronę wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, która dotyczyła usług związanych z "magazynowaniem". Nie można też podzielić poglądu organu podatkowego wyrażonego w odpowiedzi na skargę, że za uznaniem przedmiotowych usług jako związanych z nieruchomościami, przemawia także wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C -166/05 pomiędzy Rudi Heger GmbH a Finanzamt Graz-Stadt (Austria) dotyczącej sprzedaży praw do dokonywania połowów w austriackiej rzece. W orzeczeniu tym ETS wskazał m.in., że: "(...) należy zbadać jeszcze, czy związek łączący owe usługi z tymi nieruchomościami jest wystarczający. W rzeczywistości bowiem sprzeczne z systematyką art. 9 ust. 2 lit. a) Szóstej Dyrektywy byłoby dopuszczenie, aby w zakresie tej zasady szczególnej mieściło się każde świadczenie usług, które pozostaje w jakimkolwiek, nawet niewielkim związku z nieruchomością, ponieważ znaczna liczba usług jest mniej lub bardziej związana z nieruchomością." ETS uznał, że jedynie świadczenie usług, które pozostaje w bezpośrednim związku z nieruchomością, mieścić się będzie zakresie art. 9 ust. 2 lit. a) Szóstej Dyrektywy. W takim związku pozostają wszystkie usługi wymienione w tym przepisie (obecnie we wskazanym art. 47 Dyrektywy 112). Natomiast jak wyżej wykazano świadczone przez stronę skarżącą nie pozostają w bezpośrednim związku z nieruchomością i nie mogą zostać zakwalifikowane do żadnej z kategorii wynikających z art. 28 e ustawy VAT (odpowiednio, art. 47 Dyrektywy 112), usługi te powinny zatem podlegać opodatkowaniu w miejscu określonym zgodnie z regułą wynikającą z art. 28 b ust. 1, tj. w miejscu, w którym podatnik ma siedzibę ( stałe miejsce zamieszkania) albo stałe miejsce prowadzenia działalności. W przypadku świadczenia przez Spółkę takich usług na rzecz klientów zagranicznych (tj. mających siedzibę albo stałe miejsce prowadzenia działalności w innym kraju niż Polska), usługi takie nie podlegają zatem opodatkowaniu w Polsce. Wobec powyższego Sąd uznał, że wydając zaskarżoną interpretację organ podatkowy naruszył przepisy art. 28 b ust. 1 i art. 28 e ustawy o VAT oraz art. 47 Dyrektywy 2006/112/WE. W tym stanie rzeczy z uwagi na fakt, iż zaskarżona interpretacja nie jest zgodna z prawem, Sąd uchylił ją na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami l administracyjny mi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a." Rozpatrując sprawę ponownie organ winien mieć na względzie dokonaną przez Sąd ocenę prawną. Stosownie do art. 200 w związku z art. 205 § 2,3 i 4 p.p.s.a. Sąd zasądził na rzecz skarżącego zwrot poniesionych kosztów postępowania obejmujących kwotę wpisu sądowego od skargi, wynagrodzenia pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego i opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Dariusz Skupień Anna Juszczyk – Wiśniewska Jacek Niedzielski