III SA/Gl 866/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat (spr.), Sędzia WSA Gabriela Jyż, Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług – interpretacja indywidualna 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi jest indywidualna interpretacja wydana przez działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] uznająca, że stanowisko skarżącej tj. "A" Sp. z o.o. z siedzibą w C. przedstawione we wniosku z dnia [...] stycznia 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów usług w zakresie ustalenia czy nabycie na podstawie umowy przelewu wierzytelności od podmiotu, będącego czynnym podatnikiem VAT, celem prowadzenia jej windykacji lub jej dalszego zbycia na rzecz osób trzecich podlega zwolnieniu od podatku od towarów usług, jest nieprawidłowe. Organ powołał się na art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.). Stan sprawy – według przekazanych Sądowi akt sprawy - przedstawiał się następująco. Skarżąca wskazała we wniosku z dnia [...] stycznia 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, że zawodowo zajmuje się m.in. działalnością windykacyjną oraz szeroko rozumianym pośrednictwem finansowym (PKD: 65.22.Z, 65.23.Z, 67.13.Z). W ramach tejże działalności gospodarczej zamierza nabywać od osób trzecich przysługujące im wierzytelności. Podstawą nabycia ma być umowa przelewu wierzytelności, w tym umowa przelewu powierniczego wierzytelności. Nabywanymi wierzytelnościami mają być zarówno tak zwane wierzytelności własne (wierzytelności nabyte w sposób konstytutywny przez pierwszego wierzyciela), jak i wierzytelności nabywane od innych podmiotów. Przy tym, wierzytelności mają być nabywane od podmiotów będących czynnymi podatnikami podatku VAT. Skarżąca zaakcentowała, że w momencie nabywania wierzytelności nie wie i nie podejmuje żadnych wiążących decyzji czy będzie samodzielnie prowadzić postępowanie windykacyjne/egzekucyjne, celem odzyskania nabytej wierzytelności, czy też dokona jej dalszego zbycia (m.in. poprzez umowę sprzedaży) na rzecz osób trzecich. W związku z powyższym zadała następujące pytanie: Czy nabycie przez Spółkę, na podstawie umowy przelewu wierzytelności (w tym umowy przelewu powierniczego), wierzytelności własnej od podmiotu, będącego czynnym podatnikiem podatku VAT (tj. wierzytelności, która pierwotnie przysługuje temu zbywcy), celem prowadzenia jej windykacji lub jej dalszego zbycia na rzecz osób trzecich, stanowi odpłatne świadczenie usług przez Spółkę, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (i jednocześnie zwolnione od tego podatku, jako usługi pośrednictwa finansowego)? Przedstawiając własny pogląd w sprawie skarżąca stwierdziła, że nabycie przez nią, na podstawie umowy przelewu, wierzytelności własnej zbywcy, celem jej windykowania lub dalszej odsprzedaży jest odpłatnym świadczeniem usług i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przy tym, usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest wyłącznie nabycie wierzytelności, tj. czynność świadczona przez nią, natomiast zbycie wierzytelności własnej przez pierwotnego wierzyciela nie jest już usługą podlegającą opodatkowaniu. Dalej wskazała, że nabycie wierzytelności stanowi świadczenie usług, gdyż czynności tej nie należy oceniać samodzielnie (np. tylko jako umowę sprzedaży wierzytelności Spółce przez pierwotnego jej wierzyciela), ale w powiązaniu funkcjonalnym z kolejnymi czynnościami, które Spółka z nabytą wierzytelnością zamierza dokonać, takimi jak jej dalsza odsprzedaż lub prowadzenie windykacji. W takim przypadku nabycie wierzytelności własnej jest tylko jednym z elementów składowych, ale nie jedynym, czynności określanej, jako obrót wierzytelnościami. Dalej Spółka wskazała, że zawodowo trudni się ona obrotem wierzytelnościami, wszystkie podejmowane przez nią w tym zakresie czynności, należy zakwalifikować jako odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przy czym - zdaniem Spółki – jako usługi pośrednictwa finansowego – podlegają one zwolnieniu od powyższego podatku. Na poparcie zasadności powyższego stanowiska Spółka powołała dwa wyroki sądów administracyjnych: NSA z dnia 17 grudnia 2008 r., sygn. akt. II FSK 1318/07, oraz wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 16 maja 2007 r., sygn. akt. I SA/Wr 213/07. Organ uzasadniając odmienny – od przyjętego we wniosku o interpretację – pogląd wskazał, że umowa cesji wierzytelności wypełnia znamiona określone w art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, polega bowiem na przeniesieniu prawa do wartości niematerialnych i prawnych. W przypadku cesji wierzytelności własnych o świadczeniu usług można mówić jedynie w odniesieniu do nabywcy tych wierzytelności. Organ podkreślił, że z punktu widzenia nabywcy wierzytelności do świadczenia usług dochodzi już w momencie samego nabycia tej wierzytelności, obojętnie czy nabycie zostało dokonane w celu windykacji tej wierzytelności przez samego nabywcę, czy też w celu dalszej jej odsprzedaży. Usługą jest nabycie wierzytelności danego podmiotu w celu jej wykorzystania do operacji prawno-gospodarczych. W konsekwencji fakt zakupu wierzytelności w celu odsprzedaży lub wyegzekwowania, czy też dalszej odsprzedaży, należy zakwalifikować jako usługę na rzecz sprzedawcy wierzytelności własnej. Sprzedawca jest w opisanej sytuacji usługobiorcą, on bowiem jest odbiorcą świadczenia ze strony nabywcy wierzytelności. Dalej organ wskazał, że celem nabycia cudzej wierzytelności nie musi być jej odsprzedaż, ale także inne jej wykorzystanie dla celów prawno-gospodarczych przez nabywcę. Sposób wykorzystania nabytej wierzytelności może decydować o charakterze usługi, nie zaś o istocie czynności prawnej jaką jest nabycie cudzej wierzytelności. Zdaniem organu zakup wierzytelności w celu ich odzyskania we własnym zakresie lub w celu dalszej odsprzedaży sprzedaży, mieści się niewątpliwie w zakresie usług pośrednictwa finansowego sklasyfikowanych według PKWiU w sekcji J ex (65-67). W tak ujmowanej usłudze zawiera się cywilnoprawna instytucja przelewu wierzytelności (cesji), polegająca na przeniesieniu wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku osoby trzeciej, na mocy umowy zawartej między zbywcą wierzytelności (cedentem), a jej nabywcą cesjonariuszem. W takim przypadku, nabywca wierzytelności świadczy na rzecz jej zbywcy usługę pośrednictwa finansowego, której celem jest uwolnienie pierwotnego wierzyciela od ciężaru jej egzekwowania. Uzasadniając swoje stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej w [...] zauważył również, że usługi pośrednictwa finansowego, co do zasady, korzystają ze zwolnienia od podatku towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy, w związku z poz. 3 załącznika 4 do ustawy (Sekcja J ex 65-67), z wyłączaniem usług wymienionych w punktach od 1-9 pozycji. W katalogu usług, w odniesieniu do których nie stosuje się zwolnienia od datku, wymieniono między innymi usługi ściągania długów oraz faktoringu (poz. 3 pkt 5 załącznika nr 4 do ustawy), przy czym nie wskazano symbolu PKWiU identyfikującego usługi zawierające się w tej kategorii. Powyższe wyłączenie usług ściągania długów i factoringu ze zwolnienia od podatku, VAT zgodne jest z przepisem art. 13B(1)(d) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. U. UE. L. Nr 145, poz. 1 ze zm.), obowiązującej do dnia 31 grudnia 2006 r. oraz art. 135(1)(d) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L, Nr 347, poz. 1 ze zm.), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. Dalej organ wskazał, że Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w wyroku z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01, definiując factoring, o którym mowa w ww. przepisie Szóstej Dyrektywy podkreślił, iż działalność gospodarcza, w ramach której podmiot gospodarczy nabywa wierzytelności, przejmując ryzyko niewywiązania się dłużnika ze zobowiązania i w zamian wystawia swojemu klientowi faktury z tytułu prowizji, stanowi odzyskiwanie długów w rozumieniu art. 13B(d)(3) tej dyrektywy i dlatego działalność ta wyłączona jest ze zwolnienia określonego w tym przepisie. Usługi ściągania długów i factoringu nie zostały zdefiniowane w polskich przepisach prawa i należą do tzw. umów nienazwanych. Co do zasady factoring polega na tym, że faktor trudniący się zawodowo tego typu działalnością nabywa wierzytelności przysługujące przedsiębiorcy (faktorantowi) z tytułu dokonania sprzedaży lub wykonania usług w zamian za określoną kwotę, odpowiadającą wartości nominalnej wierzytelności, pomniejszonej o dyskonto uwzględniające wynagrodzenie faktora. W pojęciu usług ściągania długów i faktoringu mieści się zatem m.in. skup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub odprzedaży. Usługa tego typu polegająca na "wyręczeniu" klienta z czynności zmierzających do odzyskania długu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bez możliwości skorzystania ze zwolnienia. W pojęciu tym mieszczą się też usługi windykacji, które, co do zasady, zmierzają wprost dc odzyskania długu. Usługi te swoim zakresem mogą objąć też zorganizowanie porozumień kompensacyjnych, w wyniku których zleceniodawca odzyskuje dług. Ogół czynności, które wykonał zleceniobiorca powoduje bowiem wpływ środków pieniężnych na konto klienta bądź uregulowanie długów. Dalej organ wywodził, że usługi te stanowią usługi ściągania długów, które wyłączone są ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy w związku z poz. 3 załącznika Nr 4 do ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wyraził stanowisko, że w każdym przypadku, gdy celem działania usługodawcy jest przejęcie wierzytelności (długu) innego podmiotu w celu wyegzekwowania (ściągnięcia długu) - usługę tę należy opodatkować, także wówczas gdy środkiem tego celu jest nabycie cudzej wierzytelności (z ryzykiem lub bez ryzyka wypłacalności dłużnika), która to czynność mieści się w pojęciu szeroko pojętego pośrednictwa finansowego. Zatem, usługa tego typu polegająca na "wyręczeniu" pierwotnego wierzyciela z czynności zmierzających do odzyskania długu, bez względu na to czy dług ten jest przed terminem wymagalności czy termin ten już upłynął, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według podstawowej stawki 22%, bez możliwości skorzystania ze zwolnienia. Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy należy uznać, iż zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług dla transakcji finansowych, polegających na zakupie wierzytelności i późniejszym ich odzyskiwaniu na własny rachunek jest nieuzasadnione. Obrót wierzytelnościami (niezależnie od stopnia przejętego ryzyka wypłacalności dłużnika) mieści się w pojęciu usług "ściągania długów i faktoringu" i jest opodatkowany stawką podstawową na mocy art. 41 ust. 1 ustawy - stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art, 83, art. 119 ust, 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Konkludując organ uznał, że nabycie przez Wnioskodawcę wierzytelności i dochodzenie ich od dłużników lub dalsza ich sprzedaż celem odzyskania nabytej wierzytelności, stanowi świadczenie, przez nabywcę wierzytelności na rzecz jej zbywcy, usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Transakcja zawierana pomiędzy cedentem a cesjonariuszem polegająca na przelewie wierzytelności z cedenta na cesjonariusza, który przejmuje wierzytelność w celu jej realizacji we własnym imieniu, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, co ma miejsce w niniejszej sprawie, jest odpłatnym świadczeniem usługi w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług i stanowi czynność odzyskiwania długów wyłączoną ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Kwestionując zarysowane wyżej stanowisko organu skarżąca wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w [...] dnia [...] maja 2009 r. z wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. i stwierdzenie, że stanowisko wnioskodawcy przedstawione w piśmie z dnia [...] stycznia 2009 r. jest prawidłowe. Motywując powyższe Spółka wskazała, że nabycie wierzytelności własnych w drodze umowy przelewu wierzytelności, nie jest usługą "ściągania długów", bowiem nie jest uprawnione utożsamianie "ściągania długów" z czynnościami, których stroną nie jest dłużnik danej wierzytelności. Nabywca wierzytelności - tj. podmiot świadczący usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - w momencie zawarcia umowy cesji nie podejmuje jeszcze żadnych czynności zmierzających do odzyskania nieuregulowanej wierzytelności. Spółka zaakcentowała, że sam fakt istnienia związku przyczynowego pomiędzy nabyciem wierzytelności, a ich ewentualnym późniejszym egzekwowaniem nie czyni tej pierwszej czynności usługą ściągania długów. Dalej zarzuciła organowi, że uzasadniając swoje stanowisko powoływał się wyłącznie na definicję usługi "faktoringu", która to usługa nie stanowi przedmiotu interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ nie przedstawił własnej definicji czynności "ściągania długów'', stwierdzając jedynie, że podlega pod nią każda czynność, która ma na celu ściągnięcie długu. Zdaniem skarżącej za nieuzasadnione należy uznać stanowisko organu podatkowego, że nabycie wierzytelności w drodze umowy przelewu (w tym umowy przelewu powierniczego), a następnie jej dalsze zbycie osobom trzecim, jest również usługą "ściągania długów". Nie można sprzedaży wierzytelności utożsamiać z jej ściąganiem. Cesjonariusz, chociaż działa własnym imieniu, to z gospodarczego punktu widzenia, wykonuje czynności na rachunek cedenta. Działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w [...] nie uznał powyższych argumentów za przemawiających za zmianą dotychczasowego stanowiska, czemu dał wyraz w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenie prawa z dnia [...] czerwca 2009 r., nr [...], polemizując z argumentami Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] potrzymał mianowicie wcześniej prezentowany pogląd, że w pojęciu usług ściągania długów i faktoringu mieści się m.in. skup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub w celu odprzedaży. Usługa tego typu polegająca na "wyręczeniu" klienta z czynności zmierzających do odzyskania długu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bez możliwości skorzystania ze zwolnienia. W pojęciu tym – zdaniem organu - mieszczą się też usługi windykacji, które, co do zasady, zmierzają wprost do odzyskania długu. Usługi te swoim zakresem mogą objąć też zorganizowanie porozumień kompensacyjnych, w wyniku których zleceniodawca odzyskuje dług. Ogół czynności, które wykonał zleceniobiorca powoduje bowiem wpływ środków pieniężnych na konto klienta bądź uregulowania długów. Powyższe usługi stanowią usługi ściągania długów, które wyłączone są ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy w związku z poz. 3 załącznika Nr 4 do ustawy. W każdym przypadku, gdy celem działania usługodawcy jest przejęcie wierzytelności (długu) innego podmiotu w celu wyegzekwowania (ściągnięcia długu) - usługę tę należy opodatkować, także wówczas gdy środkiem do tego celu jest nabycie cudzej wierzytelności (z ryzykiem lub bez ryzyka wypłacalności dłużnika), która to czynność mieści się w pojęciu szeroko pojętego pośrednictwa finansowego. Zatem usługa tego typu polegająca na "wyręczeniu" pierwotnego wierzyciela z czynności zmierzających do odzyskania długu, bez względu na to czy dług ten jest przed terminem wymagalności czy termin ten już upłynął, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bez możliwości skorzystania ze zwolnienia. Zdaniem organu nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż podatnik nie wykonuje usług ściągania długów, co miałoby skutkować możliwością zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Organ podtrzymał zatem stanowisko wyrażone w interpretacji z dnia [...] r., że transakcja zawierana pomiędzy cedentem a cesjonariuszem, polegająca na przelewie wierzytelności z cedenta na cesjonariusza, który przejmuje wierzytelność w celu jej realizacji we własnym imieniu stanowi niewątpliwie czynność odzyskiwania długów wyłączoną ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Usługa tego typu polegająca na "wyręczeniu" klienta z czynności zmierzających do odzyskania długu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bez możliwości skorzystania ze zwolnienia. Odnosząc się do zarzutu Wnioskodawcy, iż w interpretacji z dnia [...] r. organ nie podał definicji czynności "ściągania długów", a jedynie stwierdził, że podlega pod nią każda czynność, która ma na celu ściągnięcie długu, Dyrektor Izby Skarbowej w [...] zauważył, iż uzasadnienie przedmiotowej interpretacji jednoznacznie definiuje pojęcie usług "ściągania długów" jak również "factoringu". Zarówno jedne jak i te drugie usługi zakładają istnienie dwóch podmiotów, które zawarły transakcję. Usługodawca zobowiązuje się do ściągnięcia długu w zamian za wynagrodzenie. Konsumentem usługi (usługobiorcą) jest podmiot, który korzysta z usługi wykonywanej przez kontrahenta, co oznacza, że usługodawca ściąga dług dla usługobiorcy. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] za nieuzasadniony uznał zarzut Wnioskodawcy, który podważył zasadność uznania przez organ nabycia wierzytelności w drodze umowy przelewu (w tym przelewu powierniczego), a następnie jej dalsze zbycie osobom trzecim, jako usługi "ściągania długów". Zdaniem organu należy bowiem zauważyć, iż w przypadku zawarcia umowy przelewu powierniczego, cedent (dotychczasowy wierzyciel) przenosi - z reguły na podstawie umowy zlecenia - na cesjonariusza (osobę trzecią) wierzytelność w celu jej ściągnięcia lub jej dalszej odsprzedaży. Cesjonariusz, jako powiernik winien stosować się do zaleceń cedenta. Chociaż działa we własnym imieniu, to z gospodarczego punktu widzenia, cesjonariusz działa na rachunek cedenta. W analizowanym stanie faktycznym, niewątpliwie celem umów zawieranych przez Wnioskodawcę jest wyegzekwowanie (ściągnięcie) należności od dłużników cedenta lub wyegzekwowanie należności wynikających z wierzytelności nabywanych od innych podmiotów cedenta. Fakt, iż strony dążą do osiągnięcia tego celu poprzez przelanie wierzytelności na Wnioskodawcę nie pozostaje w sprzeczności ze stwierdzeniem, że podstawowym celem umowy jest zaspokojenie cedenta jako wierzyciela, za co wnioskodawca otrzyma stosowne wynagrodzenie. Reasumując organ stwierdził, iż świadczona przez Wnioskodawcę czynność realizowana jest niewątpliwie w celu ściągnięcia (windykacji) długów - podlega zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według podstawowej stawki 22%, na mocy art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Odnosząc się natomiast do powołanych przez skarżącą orzeczeń organ uznał, że stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnej sprawie, w związku z czym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. Konkludując Dyrektor Izby Skarbowej w [...] uznał zarzuty wnioskodawcy za niezasadne. Tym samym organ podtrzymał stanowisko, przedstawione w interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. znak: [...]. W skardze dnia [...] lipca 2009 r. skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji w całości oraz o zasądzenie od organu wydającego interpretację na rzecz skarżącej kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji strona zarzuciła naruszenie prawa w związku z niewłaściwym zastosowaniem art. 5 ust. 1 oraz art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy. Podtrzymując dotychczas prezentowane argumenty Spółka wskazała również, że wbrew zaprezentowanemu stanowisku, nabycie wierzytelności własnych w drodze umowy przelewu wierzytelności, nie jest usługą "ściągania długów", bowiem nie można uznać za "ściąganie długów" czynności, których stroną nie jest dłużnik danej wierzytelności. Wskazała, że istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy nabywanie wierzytelności własnych zbywcy na podstawie umowy przelewu, jako usługa pośrednictwa finansowego, podlegająca podatkowi od towarów i usług, jest usługą ściągania długów i faktoringu, czy też takiego przymiotu nie ma. Konsekwencją udzielenia odpowiedzi na to pytanie jest ustalenie, czy od usługi tej, usługodawca płaci podatek, czy też jest on od tego podatku zwolniony. Ani usługi ściągania długów, ani usługa factoringu, nie zostały zdefiniowane w polskich przepisach prawa i należą do tzw. umów nienazwanych. Organ podatkowy powołał się na definicję factoringu przedstawioną przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w wyroku z dnia 26 czerwca 2003 r. Jednocześnie uznał, iż definicja ta obejmuje tak usługę ściągania długów, jak i factoring, co nie jest według Spółki uzasadnione. Skarżąca przypomniała, że od początku postępowania podkreślała ona, że chodzi jej o moment nabycia wierzytelności własnych zbywcy, w którym usługodawca nie wie, jaki będzie dalszy los wierzytelności. Nie wie w szczególności, czy wierzytelność ta będzie ściągana, poprzez podejmowanie czynności windykacyjnych, czy też odsprzedana. Usługodawca nie musi na tym etapie podejmować w tym zakresie żadnych wiążących decyzji. Stosunek między zbywcą i nabywcą kończy się w momencie przejścia wierzytelności na nabywcę, zazwyczaj z chwilą zawarcia umowy. Nie jest, w przekonaniu skarżącej, powodem wystarczającym do uznania, że czynność ta, to ściąganie długów lub factoring to, że nabywca "wyręcza" zbywcę z czynności zmierzających do odzyskania długu, gdyż wynika to z istoty tej czynności. Owo "wyręczenie" nie oznacza, że dochodzi równocześnie z zawarciem umowy przeniesienia wierzytelności do zawarcia umowy ściągania długu, czy factoringu. Skarżąca podkreśliła, że w czynności tej nie uczestniczy dłużnik i usługa ta, wywołuje dla niego jedynie skutek w postaci zmiany podmiotu, który jest uprawniony do żądania zapłaty. Dalsze działania nabywcy wierzytelności stanowią wyłącznie jego ryzyko i w czynnościach tych zbywca nie uczestniczy. W odpowiedzi na skargę z dnia 3 sierpnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe wywody prawne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje : Skarga okazała się zasadna. W świetle przepisów art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) - sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest, na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej w skrócie "P.p.s.a."), zbadanie prawidłowości interpretacji lub zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. W przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania, Sąd uwzględnia skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydawaną w indywidualnej sprawie i uchyla taką interpretację na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Granicą ingerencji Sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 P.p.s.a. jest zakaz wkraczania w nową sprawę. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz. U, Nr 54, póz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, o której mowa powyżej rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy). W myśl art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowią dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również; przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej. Umowa cesji wierzytelności wypełnia znamiona określone w ww. art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, polega bowiem na przeniesieniu prawa do wartości niematerialnych i prawnych, w związku z tym stanowi świadczenie usług w rozumieniu ustawy. W przypadku cesji wierzytelności własnych o świadczeniu usług można mówić jedynie w odniesieniu do nabywcy tych wierzytelności. W przedmiotowej sprawie jest zatem poza sporem, że zakup wierzytelności stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu, jako usługa o której mowa w art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy. Istotnym zagadnieniem w tej sprawie jest udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy usługi wskazane we wniosku o dokonanie interpretacji są zwolnione od podatku od towarów i usług z mocy art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy, jako usługi z pkt 3 załącznika nr 4 do tej ustawy: usługi pośrednictwa finansowego, czy też są to usługi wyłączone z tego katalogu, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 22% - usługi ściągania długów oraz faktoringu (poz. 3 pkt. 5 załącznika nr 4). Aby odpowiedzieć na to pytanie potrzebne jest dokonanie próby prawnego zakwalifikowania czynności nabycia wierzytelności w kontekście ściągania długów i factoringu. W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wskazał bowiem we wniosku o dokonanie interpretacji, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zamierza nabywać od osób trzecich przysługujące im wierzytelności. W momencie nabycia wierzytelności skarżący nie wie i nie podejmuje żadnych wiążących decyzji czy będzie samodzielnie prowadzić postępowanie indykacyjne/egzekucyjne, celem odzyskania nabytej wierzytelności, czy też dokona jej dalszego zbycia (m.in. przez umowę sprzedaży) na rzecz osób trzecich. Dokonując porównania instytucji obrotu wierzytelnościami i factoringu można stwierdzić, że każda usługa obrotu wierzytelnościami mieści się w pojęciu usługi faktoringu, lecz usługami faktoringowymi są jedynie te usługi obrotu wierzytelnościami, które wyróżniają się stałymi, ciągłymi powiązaniami prawnymi pomiędzy faktorantem (zbywcą wierzytelności) a faktorem, co wynika z umów o charakterze długoterminowym pomiędzy tymi podmiotami, które najczęściej nakładają na faktora dodatkowe obowiązki w stosunku do faktoranta, oprócz nabycia wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub w celu dalszej ich sprzedaży. Usługa obrotu wierzytelnościami, w zależności od celu działania nabywcy może być klasyfikowana do grupowania "Usługi pośrednictwa finansowego pozostałe, gdzie indziej nie klasyfikowane" (PKWiU 65.23.10), które korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Z kolei faktoring klasyfikuje się do grupowania PKWiU 65.22.10 "Usługi udzielania pożyczek świadczone poza systemem bankowym" tj. usługi opodatkowane stawką 22%. Sprzedaż własnych wierzytelności nie jest usługą w ujęciu PKWiU, ponieważ sprzedający swoją wierzytelność powstałą w wyniku prowadzonej działalności gospodarczej, nie świadczy usługi pośrednictwa finansowego w rozumieniu grupowań PKWiU 65-67. Natomiast jest usługą nabycie wierzytelności w celu ich wykorzystania do operacji prawno-gospodarczych, co oznacza że to nabywca (kupujący) wierzytelności jest świadczącym usługę na rzecz zbywającego (sprzedawcy), który poprzez zbycie wierzytelności nie świadczy usługi. Aby dokonać pełnej wykładni należy uwzględnić, że po wejściu Polski do Unii Europejskiej instytucje państw członkowskich, w tym sądy, mają obowiązek współdziałać dla osiągnięcia celów wspólnotowych. Dla sądów oznacza to obowiązek interpretowania prawa krajowego w świetle tekstu i celu dyrektywy aby zapewnić normom wspólnotowym moc wiążącą w prawie krajowym. Obowiązek "prounijnej" wykładni prawa krajowego jest uważany przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich za jeden z istotnych obowiązków państw członkowskich. W związku powyższym wypada zauważyć, że z orzecznictwa TSWE wynika, że każde świadczenie usług musi być zasadniczo uznawane za odrębne i niezależne. Świadczenie obejmujące jedną usługę z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT (por. wyrok TSWE z dnia 25 lutego 1999 r. sprawa C - 349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP)/Commissioners of Customs & Excise (orzeczenie wstępne) pkt 29; LEX nr 83891). Ponadto jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja celem określenia, po pierwsze, czy są to dwa lub więcej niż dwa świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług (por. wyrok TSWE z dnia 2 maja 1996 r. sprawa C-231/94 Faaborg-Gelting Linien, Rec. str. I-2395, pkt 12-14, oraz ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 28 i 29, wyrok TSWE z dnia 27 października 2005 r. sprawa C-41/04, Levob Verzekeringen oraz OV Bank (orzeczenie wstępne) pkt 19 i 21, opubl. PP 2005/12/57). Stąd też będziemy mieli mamy do czynienia z jednym świadczeniem, gdy kilka elementów powinno zostać uznanych za konstytutywne dla świadczenia głównego. W ślad za wyrokiem WSA we Wrocławiu z dnia 16 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 213/07, CBOSA należy zauważyć, że z punktu widzenia oceny transakcji obrotu wierzytelności istotny jest cel transakcji oraz określenie stron transakcji. Niewątpliwie celem transakcji jest uwolnienie sprzedawcy przez nabywcę od posiadanej wierzytelności. Niebagatelnym jest aspekt finansowy tejże usługi tzn. nabywca niejako finansuje sprzedawcę, gdyż odkupuje od niego dług. Stronami usługi obrotu wierzytelnościami jest strona skarżąca będąca podmiotem, który w sposób profesjonalny - nie incydentalny - dokonuje obrotu wierzytelnościami (usługodawca - nabywca wierzytelności) oraz wierzyciel (sprzedawca wierzytelności). Podmiot, który nabywa od innego podmiotu wierzytelność - z jego punktu widzenia zawsze będzie nabywał wierzytelność obcą. Dla charakteru usługi obrotu wierzytelnościami bez znaczenia jest to czy nabycie takiej wierzytelności następuje od podmiotu, który prowadzi działalność w zakresie usług pośrednictwa finansowego czy podmiot indywidualnego, ważny jest zamiar podmiotu nabywającego - nabycie celem zbycia (windykacji). Należy także wspomnieć, że przelew wierzytelności (cesja), zgodnie z art. 509 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 Nr 16, poz. 93 ze zm.) jest umową, w której wierzyciel, zwany zbywcą (cedentem), przenosi na nabywcę (cesjonariusza), wierzytelność przysługującą mu względem dłużnika, czyli prawo wierzyciela do żądania od dłużnika świadczenia w określonej wysokości (art. 353 Kodeksu cywilnego), bez względu na kwotę wpłaconą przez nabywcę. W związku z powyższym należy zwrócić uwagę, że czynność obrotu wierzytelnościami zwykle składa się co najmniej z dwóch czynności: 1/ nabycia wierzytelności na własny rachunek (nabycie pierwotne) w trybie cesji wierzytelności, na podstawie art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego; 2/ zbycia wierzytelności na rzecz nabywcy wtórnego (zbycie wtórne w trybie cesji wierzytelności) czy windykacji wierzytelności we własnym imieniu (nie można wykluczyć innych działań np. umorzenie). Można by było wskazać także na takie czynności jak: podjęcie działań przygotowawczych we własnym imieniu zmierzających do zbycia wierzytelności osobie trzeciej (np. złożenie ofert) lub jej windykacji od dłużnika (np. ustalenie sytuacji majątkowej dłużnika). Powyższe świadczy o tym, że transakcje obrotu wierzytelnościami należy rozpatrywać w kontekście podatku od towarów i usług jako usługę o charakterze złożonym – tak WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 16 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 213/07, CBOSA. Sąd nie podziela zatem twierdzenia, że cesję wierzytelności należy rozpatrywać samodzielnie kwalifikując ją zawsze jako czynność opodatkowaną stawką 22 %, bądź zawsze jako zwolnioną z opodatkowania. Wyodrębniając jeden z elementów prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej, tj. kupna wierzytelności (nadając tej czynności samodzielny status, oderwany od kolejnego z elementów działalności – windykacji bądź dalszej sprzedaży wierzytelności), podważa się w istocie sens przeprowadzanych operacji gospodarczych. Tym samym nie można rozpatrywać przedmiotowej kwestii w oderwaniu od istoty i złożoności obrotu wierzytelnościami. Ze względu na okoliczność pozostawania długu po stronie dłużnika nieuprawnionym byłoby zakwalifikowanie cesji wierzytelności jako czynności samodzielnie powodującej windykację długu od dłużnika. Taka kwalifikacja mogłaby być bowiem przypisana cesji wierzytelności dopiero w połączeniu ze skierowanymi do dłużnika czynnościami windykacyjnymi. Przeciwne założenie tj. uznanie, że cesja wierzytelności w połączeniu z innymi działaniami nie może mieścić się w pojęciu windykacji długów oznaczałoby, że windykacja długów możliwa jest wyłącznie poprzez osobiste działanie pierwotnego wierzyciela skierowane do dłużnika, bez możliwości posiłkowania się windykowaniem długu przez podmiot nie będący pierwotnym wierzycielem (posiadający nabytą wierzytelność, a nie własną). Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że już w momencie zakupu wierzytelności mamy do czynienia z usługą finansową. Zakup długu jest bowiem nie tylko elementem, lecz koniecznym warunkiem wykonania usługi na rzecz sprzedawcy (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 marca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 2208/06, wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 maja 2007 r. sygn. akt III Sa/Wa 2260/06, opubl. Rzeczpospolita z dnia 24 maja 2007 r. oraz Leksykon VAT 2006, J. Zubrzyckiego, t. 1 s. 681-682 , wyd. Unimex). Jednakże sposób wykorzystania nabytej wierzytelności może decydować o tym czy usługa taka będzie zwolniona z VAT jako pośrednictwo finansowe (nabycie należności w celu dalszej odsprzedaży) albo opodatkowana 22% VAT (zakup wierzytelności w celu windykacji). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela zatem pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 17 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1318/07, WSA w Gliwicach z dnia 10 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 205/09, CBOSA oraz WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 16 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 213/07, CBOSA. Nabycie wierzytelności stanowi zatem niezbędną część usługi obrotu wierzytelnościami (świadczenia złożonego), która jest realizowana w czasie i składa się z co najmniej dwóch czynności, a jej zakończenie (efekt) skutkujące powstaniem obowiązku VAT następuje dopiero z chwilą sprzedaży uprzednio nabytej wierzytelności lub odzyskania od dłużnika sumy przypisanej do nabytej wierzytelności (por. J. Dziewa "Obrót wierzytelnościami w podatku od czynności cywilnoprawnych" Prawo i podatki, kwiecień 2007, s. 31 i nast. Glosa nr 2/2007 s. 63 i nast.; J. Jędryszczyk, E. Lis "Świadczenia złożone - problemy praktyczne na gruncie przepisów o podatku VAT" M.Pod nr 6/2006, s. 9 i nast.). Jeżeli instytucja finansowa dokonuje zakupu wierzytelności w celu jej odsprzedaży lub wyegzekwowania lub dalszej sprzedaży, świadczy na rzecz sprzedawcy wierzytelności własnej usługę pośrednictwa finansowego, której podstawowym celem jest uwolnienie sprzedawcy wierzytelności od ciężaru jej egzekwowania. Usługi nabywania wierzytelności innych podmiotów, niemające charakteru usług faktoringu, lecz realizowane w celu ściągania (windykacji) długów (niezależnie od stopnia przejętego ryzyka wypłacalności dłużnika) - podlegają opodatkowaniu VAT, według stawki 22%. Tylko wówczas, gdy celem podatnika nabywającego cudzą wierzytelność nie jest ściągnięcie (windykacja) długu od dłużnika, a np. przejęcie podmiotu sprzedającego wierzytelność lub dalsza odsprzedaż wierzytelności, usługę taką należy traktować jako usługę obrotu wierzytelnościami, kwalifikowaną w ramach grupowania "Usługi pośrednictwa finansowego pozostałe, gdzie indziej nieklasyfikowane (PKWiU 65.23.10)" - a wiec zwolnioną od podatku. Kwalifikacja prawnopodatkowa sprzedaży wierzytelności uzależniona jest od kolejnych czynności podejmowanych przez nabywcę (tj. dalszej odsprzedaży lub windykacji we własnym imieniu). Dyrektor Izby Skarbowej w [...] niesłusznie za nieuzasadniony uznał zatem zarzut skarżącej, która podważyła zasadność uznania nabycia wierzytelności w drodze umowy przelewu (w tym przelewu powierniczego), a następnie jej dalszego zbycia osobom trzecim, jako usługi "ściągania długów". Konstatacji tej nie zmienia fakt, że celem cesji wierzytelności jest najczęściej przeniesienie na inny podmiot ciężaru jej windykacji, przy jednoczesnym pośrednim zaspokojeniu zbywcy. Przyczyna cesji może być istotna nie tylko z cywilistycznego punktu widzenia, na który wskazuje art. 510 § 2 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z nim jeżeli zawarcie umowy przelewu następuje w wykonaniu zobowiązania wynikającego z uprzednio zawartej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności, z zapisu, z bezpodstawnego wzbogacenia lub z innego zdarzenia, ważność umowy przelewu zależy od istnienia tego zobowiązania. Na marginesie Sąd zauważa, że nie można wykluczyć sytuacji, że już brzmienie umowy cesji determinować będzie kolejne czynności mające wpływ na prawnopodatkową kwalifikację przelewu, wskazując w momencie jej zawarcia na prawnopodatkową kwalifikację. Określenie charakteru świadczonych usług wiąże się przede wszystkim z ustaleniem celu działania usługodawcy nabywającego wierzytelność innego podmiotu, a to wymaga odniesienia się do zapisów umów łączących strony umowy cesji wierzytelności, analizy ich treści oraz oceny czynności faktycznych wynikających z tych umów. W takim przypadku usługa związana z zakupem wierzytelności, nie mająca charakteru usługi factoringu, winna podlegać indywidualnej ocenie. Powyższe koresponduje ze stwierdzeniem, że prawem i obowiązkiem organów podatkowych jest dokonywanie oceny stosunków prawnych, zdarzeń czy stanów rzeczy danego rodzaju pod kątem skutków, jakie wywierają one w zakresie obowiązków podatkowych. W szczególności organy podatkowe mają obowiązek badania, czy dyspozycyjny charakter umów cywilnoprawnych nie jest wykorzystywany przez strony do uchylenia się od obowiązku podatkowego albo zaniżenia zobowiązania podatkowego. Realizując dyspozycję art. 141 § 4 P.p.s.a. Sąd stwierdza, że w ponownym postępowaniu organ powinien wziąć pod uwagę przedstawioną wyżej ocenę prawną dotyczącą wykładni powołanych wyżej przepisów prawnych, a przede wszystkim twierdzenie, iż sposób wykorzystania nabytej wierzytelności może decydować o tym czy usługa taka będzie zwolniona z VAT jako pośrednictwo finansowe (nabycie należności w celu dalszej odsprzedaży) albo opodatkowana 22% VAT (zakup wierzytelności w celu windykacji). Należy również wskazać, że organ może wystąpić do skarżącej o uzupełniające przedstawienie informacji dotyczących wskazanych elementów stanu faktycznego sprawy, stosując art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. Ze względu na stwierdzenie naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez dokonanie błędniej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy Sąd uwzględnił skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Sąd postanowił że interpretacja nie podlega wykonaniu na podstawie art. 152 P.p.s.a. Odnośnie do zwrotu kosztów, Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 200 P.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji, przysługuje stronie Skarżącej od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Do kosztów tych zalicza się między innymi koszty sądowe, w tym wpis oraz wynagrodzenie pełnomocnika (art. 205 § 1-3 i art. 212 § 1 P.p.s.a.). Wniosek o zwrot kosztów Sąd rozstrzygnął zatem w oparciu o wskazane przepisy, zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę [...] zł, stanowiącą sumę uiszczonego w sprawie wpisu sądowego ([...] zł), wynagrodzenia zastępcy procesowego ([...] zł) oraz 17 zł tytułem zwrotu uiszczonej opłaty skarbowej.