III SA/Gl 205/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Gabriela Jyż (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Protokolant St. sekr. sąd. Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r., nr [...], ustalającą "A" Spółka z o.o. z siedzibą w S. (zwana dalej Spółką), dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2004 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu wskazanej wyżej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności wskazał na stan faktyczny sprawy, wyjaśniając, że w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc Spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł. Po przeprowadzeniu kontroli (dot. okresu od [...] r. do [...] r.) stwierdzono, że Spółka w ewidencji sprzedaży i deklaracji VAT-7 za czerwiec 2004 r. wykazała sprzedaż zwolnioną od podatku, dotyczącą uzyskanych należności z tytułu wierzytelności nabytych w drodze umów cesji wierzytelności. Wskazano, iż powyższe zwolnienie Spółka zastosowała na podstawie art. 43 ust. 1 pkt. 1 ustawy o VAT z 2004 r. w zw. z poz. 3 załącznika nr 4 do tej ustawy, przyjmując za moment powstania obowiązku podatkowego datę wpływu uzyskanych środków na jej rzecz od dłużnika. Odwołując się do ustaleń kontrolnych organ I instancji zaznaczył, że Spółka zawiera umowy cesji, z których wynika, że jako cesjonariusz nabywa wierzytelności za określoną w umowie cenę i przejmuje ryzyko niewypłacalności dłużnika. Dodał, iż nabycie wierzytelności następuje w celu windykacji lub dalszej odsprzedaży oraz, że Spółka nabywając wierzytelności świadczy usługę polegającą na uwolnieniu sprzedawcy wierzytelności od wykonania czynności związanych ze ściąganiem długu oraz ryzyka jego nieściągnięcia. Posiłkując się przepisem art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 3 zał. nr 4 do ustawy o VAT z 2004, organ pierwszej instancji stwierdził, że to zwolnienie spółka stosowała niezasadnie, ponieważ zwolnieniu od podatku podlegają usługi pośrednictwa finansowego z wyłączeniem usług ściągania długów oraz faktoringu. Organ stwierdził, że Spółka nabywając wierzytelności innych podmiotów w celu ich windykacji świadczyła usługi polegające na zwolnieniu sprzedawców wierzytelności od wykonywania czynności związanych ze ściąganiem długów, które podlegają opodatkowaniu według stawki 22%, natomiast w przypadku gdy nabywała wierzytelności w celu dalszej odsprzedaży świadczyła usługi zwolnione od podatku. Powołując się na art. 29 ust. 1 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT z 2004 r. organ I instancji podniósł, iż w przypadku nabycia wierzytelności podstawę opodatkowania stanowi różnica między wartością nominalną wierzytelności, a ceną zapłaconą przez cesjonariusza za tę wierzytelność. Mając z kolei na uwadze przepis art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r., w myśl którego obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje – co do zasady – z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, uznał, iż w przypadku nabycia wierzytelności obowiązek podatkowy powstaje z chwilą cesji wierzytelności na rzecz cesjonariusza, ponieważ z tą chwilą cesjonariusz zwalnia swego klienta (cedenta) od windykacji wierzytelności i ryzyka jej nieściągnięcia. Następnie organ I instancji wskazał, że w [...] r. Spółka zawarła [...] umowy przelewu wierzytelności, w każdej z tych umów wskazano wartość nominalną nabytych wierzytelności, cenę zakupu wierzytelności i dyskonto. Wszystkie nabyte wierzytelności były wymagalne, nabywca przejął pełnię praw do nich wraz z ryzykiem wypłacalności dłużników, w niektórych umowach uregulowano prawo do jej rozwiązania na warunkach tam określonych. Dokonując analizy wskazanych umów i sposobu ich realizacji organ podatkowy I instancji stwierdził, że w przypadku jednej umowy nastąpił wpływ należności od dłużnika (dowody źródłowe – wyciąg bankowy oraz dowód KP), a zatem organ stwierdził, iż przedmiotowa wierzytelność została nabyta w celu windykacji. W przypadku trzech umów wierzytelności nie nastąpił wpływ należności, jak również zwrotny przelew wierzytelności, a zatem uwzględniając także oświadczenie Spółki złożone w wyjaśnieniach z dnia [...] r. uznano, że te wierzytelności są przeznaczone do dalszej odsprzedaży. Ustalenia te stanowiły podstawę do przyjęcia, że Spółka nabywając w [...] r. wierzytelności od innych podmiotów osiągnęła obrót: 1) z tytułu usług zwolnionych od podatku – w kwocie [...] zł, 2) z tytułu usług podlegających opodatkowaniu – w kwocie [...] zł. W konsekwencji organ I instancji określił kwotę podatku należnego z tytułu usług podlegających opodatkowaniu (usług ściągania długów) w wysokości [...] zł. Z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości w dokonanym przez Spółkę, na podstawie prowadzonej ewidencji sprzedaży, rozliczeniu podatku od towarów i usług za czerwiec 2004 r., wskazał równie na naruszenie art. 109 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. Dokonując zmiany przedmiotowego rozliczenia w trybie art. 99 ust. 12 oraz art. 109 ust. 5 i 6 tej ustawy, organ I instancji uwzględnił kwotę podatku naliczonego wg deklaracji VAT-7 za czerwiec 2004 r. (obliczoną przez Spółkę przy zastosowaniu art. 90 ust. 2 tej ustawy) oraz wynikającą z deklaracji VAT-7 za maj 2004 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na czerwiec 2004 r. Decyzją z dnia [...] r., nr [...] (t. II, k. 49 akt adm.) Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. określił w podatku od towarów i usług za czerwiec 2004 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na lipiec 2004 r. w wysokości [...] zł. Decyzja ta stała się przedmiotem odwołania do organu II instancji, który decyzją z dnia [...] r., nr [...] utrzymał ją w mocy. Spółka wniosła skargę do WSA w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 3 października 2008 r., sygn. akt III SA/GL 1387/07, ją oddalił. Wobec zrealizowania się przesłanki określonej w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT z 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] r., nr [...] (t. II, k. 50 akt adm.), w toku tego samego postępowania podatkowego, ustalił w podatku od towarów i usług za czerwiec 2004 r. dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty stwierdzonego zawyżenia, tj w wysokości [...] zł. Od przedmiotowej decyzji pełnomocnik Spółki wniósł odwołanie, wnosząc o jej uchylenie i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W odwołaniu podniósł te same zarzuty, co w odwołaniu od decyzji wymiarowej z tej samej daty, nr [...]. Zarzucił jej mianowicie sprzeczność z: - przepisami prawa krajowego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 1 – zał. nr 4 poz. 3, art. 29 ust. 1 i art. 109 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. oraz art. 120, 121, 122 O.p., - przepisami prawa wspólnotowego, a zwłaszcza VI Dyrektywy VAT Rady UE oraz art. 135 ust. 1 lit d) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, - z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. W uzasadnieniu odwołania podniósł, iż zakres przedmiotowy usług ściągania długów nie został przez ustawodawcę zdefiniowany. Stosując wykładnię językowa uznał, iż ustalone dzięki niej rozumienie zwrotu "ściąganie" wskazuje na ciągły charakter czynności, zaakcentował, że usługa skupu wierzytelności sama w sobie nie zawiera elementu windykacyjnego, o ile łączący strony przelewu stosunek cywilnoprawny nie reguluje tej kwestii. W ocenie pełnomocnika Spółki w jej przypadku brak jest podstaw do zakwalifikowania zakwestionowanej umowy cesji wierzytelności jako usługi ściągania długów. Podkreślił, iż wierzytelności będące przedmiotem cesji stają się z momentem zakupu własnością cesjonariusza, a sam stosunek cywilnoprawny w postaci przelewu za odpłatnością z uwzględnieniem dyskonta nie świadczy o istnieniu związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy cesją, a późniejszą windykacją. Jego zdaniem ewentualne późniejsze czynności polegające na dochodzeniu długów, czy przez dalszą odsprzedaż, czy też zapłatę przez dłużnika wartości wierzytelności, są dokonywane na potrzeby cesjonariusza, na jego własne ryzyko, w jego imieniu i z zaangażowaniem jego własnych środków finansowych. Zauważył, iż w przedmiotowej sprawie, dalsze ewentualne dochodzenie roszczeń od dłużnika przez cesjonariusza nie było przedmiotem jakichkolwiek uregulowań pomiędzy cedentem a cesjonariuszem. Pełnomocnik Spółki wyraził przekonanie, iż interpretacja zrównująca zbycie wierzytelności z usługą windykacji jest sprzeczna z regulacją VI Dyrektywy, a w konsekwencji interpretacja zastosowana przez organ I instancji jest niezgodną z prawem wspólnotowym interpretacją przepisów prawa krajowego. Pełnomocnik Spółki wyraził przekonanie, że interpretacja przepisów dokonana przez organ I instancji prowadzi do zrównania "zbycia wierzytelności z usługą windykacji". Konkludując pełnomocnik Spółki stwierdził, że organ I instancji dokonał analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od istoty i złożoności obrotu wierzytelnościami. Sformułował także tezę, iż o ile strony konkretnej czynności cywilnoprawnej wprost nie postanowiły w zawartej umowie o charakterze lub celu jako ściąganiu długów, to przypisywanie tymże stronom innej woli stanowi rażące naruszenie prawa. Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie uwzględnił podniesionych w odwołaniu zarzutów utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, a w uzasadnieniu zaprezentował następującą argumentację: Usługi obrotu wierzytelnościami polegają na zakupie wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub w celu dalszej ich sprzedaży. W tak rozumianej usłudze mieści się cywilnoprawna instytucja przelewu wierzytelności (cesja) polegająca na umownym przeniesieniu wierzytelności z majątku cedenta do majątku cesjonariusza. Istotą omawianej usługi jest zakup wierzytelności, a nie jej sprzedaż, gdyż w tym wypadku usługę świadczy nabywca wierzytelności uwalniając sprzedawcę od ciężaru jej egzekwowania. Nie zgadzając się z argumentem odwołującej się Spółki dot. twierdzenia, iż czynności "ściągania długów" muszą mieć charakter ciągły, organ II instancji stwierdził, iż: "Usługami obrotu wierzytelności, które wyróżniają się stałymi (ciągłymi) powiązaniami prawnymi pomiędzy zbywcą wierzytelności a ich nabywcą, są bowiem usługi faktoringu, natomiast usługi ściągania długów mogą być wykonywane na podstawie pojedynczych umów cesji wierzytelności. Wyłączenie przez ustawodawcę z usług pośrednictwa finansowego – zwolnionych od podatku od towarów i usług – obok usług faktoringu również usług ściągania długów wskazuje jedynie, iż w każdym przypadku, gdy celem działania usługodawcy nabywającego wierzytelność innego podmiotu (z ryzykiem lub bez ryzyka wypłacalności dłużnika) jest jej wyegzekwowanie (ściągnięcie długu), usługę tę należy opodatkować według stawki 22 %. Z kolei tylko wówczas, gdy celem działania usługodawcy nabywającego wierzytelność innego podmiotu (niezależnie od stopnia przyjętego ryzyka wypłacalności dłużnika) nie jest jej wyegzekwowanie (ściągniecie długu), a dalsza sprzedaż wierzytelności, usługę taką należy traktować jako zwolnioną od podatku." Organ II instancji podkreślił, iż dowodzi to tego, że charakter usług związanych z zakupem wierzytelności innych podmiotów, nie noszących znamion usług faktoringu, należy określać na podstawie konkretnych okoliczności nabycia lub sposobu wykorzystania tych wierzytelności. Określenie charakteru świadczonych usług wiąże się przede wszystkim z ustaleniem celu działania usługodawcy nabywającego wierzytelność innego podmiotu, a to wymaga odniesienia się do zapisów umów łączących strony umowy cesji wierzytelności, analizy ich treści oraz oceny czynności faktycznych wynikających z tych umów. Tym samym każda usługa związana z zakupem wierzytelności, nie mająca charakteru usługi factoringu, winna podlegać indywidualnej ocenie. W wyniku analizy czynności faktycznych związanych z realizacją zawartych w okresie objętym kontrolą ([...] r. – [...] r.) umów cesji wierzytelności wyodrębniono dwie grupy: 1) wierzytelności, na poczet których nastąpił wpływ należności od dłużników, 2) wierzytelności przeznaczone przez Spółkę do dalszej odsprzedaży. Jak wyakcentował organ II instancji pierwszą grupę umów cesji wierzytelności uznano za umowy, na podstawie których Spółka nabyła wierzytelności innych podmiotów w celu ściągania długów. Drugą grupę uznano za umowy, na podstawie których Spółka nabyła wierzytelności innych podmiotów w celu ich dalszej odsprzedaży. Jednocześnie stwierdzono, że treść odwołania świadczy o tym, iż istota zajętego przez organ I instancji stanowiska umknęła najwyraźniej odwołującej się, o czym świadczy wypowiedź na s. 8 odwołania, a to dowodzi, iż zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 3 zał. nr 4 do ustawy o VAT z 2004 r. jest bezzasadny. W ocenie organu odwoławczego w wyniku tego, iż pełnomocnik Spółki przyjął błędnie, że interpretacja zastosowana przez organ I instancji prowadzi do zrównania "zbycia wierzytelności z usługą windykacji", czego organ I instancji nie uczynił, nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów wspólnotowych, ani "niezgodnej z prawem wspólnotowym interpretacji przepisów prawa krajowego" dokonanej przez organ I instancji. Za bezzasadny uznał organ II instancji zarzut naruszenia art. 29 ust. 1 oraz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r., którego zresztą odwołująca się Spółka nie uzasadniła. Brak uzasadnienia dotyczy także zarzutu naruszenia art. 120, 121, 122, O.p. W ocenie organu odwoławczego zasady ogólne statuowane tymi przepisami nie zostały naruszone. Chybionym jest także zarzut wskazujący na sprzeczność decyzji ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, ponieważ materiał ten znalazł adekwatne odzwierciedlenie w decyzji pierwszoinstancyjnej. Nadto Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż utrzymana w mocy decyzja organu I instancji ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe za czerwiec 2004 r. jest wyłącznie konsekwencją stwierdzenia, że w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc Spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości wyższej od należnej i wydania w związku z tym przez organ I instancji decyzji z dnia [...] r., nr [...] (określającej, wymiarowej). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Spółka wnosząc o: - uchylenie decyzji organu podatkowego I i II instancji, - zmianę zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. poprzez stwierdzenie, że czynności wykonywane przez Spółkę – a zakwestionowane przez organy I i II instancji – są świadczeniem usług pośrednictwa finansowego, które korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, bądź nie podlegają ustawie o VAT z 2004 r., - wstrzymanie i zawieszenie egzekucji oraz zwolnienie dokonanych zajęć do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowego ze względu na ważny interes skarżącego, - zasądzenia na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych, zarzuciła naruszenie prawa materialnego krajowego, tj. art. 43 ust. 1 pkt. 1 – zał. nr 4 poz. 3, art. 29, art. 109 ust. 3 ustawy VAT z 2004 r., art. 120, 121, 122 O.p., prawa wspólnotowego, w szczególności art. 13 (B) (d) VI Dyrektywy VAT Rady UE. Uzasadniając swoje stanowisko stwierdziła, iż nabycie wierzytelności następuje na podstawie umowy cesji wierzytelności, która nie obejmuje dodatkowych czynności wykonywanych przez zbywcę na rzecz nabywcy, które towarzyszą umowie factoringowej. Odnośnie usługi ściągania długów Spółka zauważa, że w ramach takiej usługi usługodawca zobowiązuje się do ściągnięcia długu w zamian za wynagrodzenie. Konsumentem usługi (usługobiorcą) jest ten podmiot, który korzysta z usługi wykonywanej przez kontrahenta. Z materiału dowodowego sprawy nie wynika, aby Spółka zobowiązała się do jakichkolwiek działań polegających na ściąganiu długu na rzecz innego podmiotu, a zatem Spółka nie wykonuje usług ściągania długów. Jednocześnie skarżąca Spółka stwierdza, że nabywając we własnym imieniu i na własny rachunek cudzą wierzytelność za własne środki finansowe, wchodzi w miejsce dotychczasowego wierzyciela. Dodaje, iż z tą chwilą wykonana zostaje transakcja pomiędzy cedentem a cesjonariuszem. Ewentualne podjęcie działań zmierzających do ściągnięcia długu nie będzie już wynikało z transakcji zawartej wcześniej z cedentem, a istniejący nadal dług Spółka będzie ściągała dla siebie a nie dla innego podmiotu. Według Spółki świadczeniem usług jest zakup wierzytelności od wierzyciela pierwotnego, a istotą tej usługi jest "zwolnienie zbywcy wierzytelności od ciężaru jej egzekwowania". Sprzedaż własnych wierzytelności Spółka uznaje za "wykonywanie prawa własności", które nie może, ze swej istoty, być uważane za czynności determinujące działalność gospodarczą, która podlega VAT. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie akcentując, iż zarzuty Spółki są bezpodstawne i prawnie nieuzasadnione oraz wcześniej podniesione w odwołaniu od tej decyzji oraz od decyzji wymiarowej z tego samego dnia, a zatem na te zarzuty organ odwoławczy odpowiedział w uzasadnieniu tych obu decyzji. Podkreślił również, iż zarzuty zawarte wcześniej w odwołaniach i obecnie w skardze nie odnoszą się właściwie do kwestii związanych z dodatkowym zobowiązaniem podatkowym. Dyrektor Izby Skarbowej w K. odnosząc się do treści art. 13(B) (d) VI Dyrektywy stwierdził, że przepis ten w okresie objętym zaskarżoną decyzją obligował państwa członkowskie do zwolnienia od podatku, bez naruszenia innych przepisów wspólnotowych i na warunkach określonych w tym przepisie m. in. transakcji, łącznie z pośrednictwem, dotyczących depozytów, rachunków bieżących, płatności, transferów, wierzytelności, czeków i innych bezgotówkowych środków płatniczych, z wyłączenie windykacji wierzytelności. Powyższe oznacza, że wyłączenie przez ustawodawcę ze zwolnienia od podatku od towarów i usług transakcji finansowych zaliczanych do usług pośrednictwa finansowego klasyfikowanych do grupowania PKWiU Sekcja J (65-67), mających na celu ściąganie długów jest zgodne z postanowieniami VI Dyrektywy. W piśmie procesowym z dnia [...] r. skarżąca Spółka odniosła się do odpowiedzi na skargę sporządzonej przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., nie zgadzając się z argumentami organu i podtrzymując swoje. Podniosła, iż organy podatkowe pomimo pełnej świadomości co do złożoności procesu oceny celu zawieranych umów: 1) nie wezwały sprzedawców wierzytelności nabytych przez skarżącą Spółkę do złożenia wyjaśnień, co do celu zwieranych umów, 2) nie zbadały okoliczności zapłat częściowych przez dłużników, 3) nie zbadały czy zakwestionowane wierzytelności są w dalszym ciągu w ofercie skarżącej Spółki, 4) nie rozważyły czy nie dokonana do dnia kontroli dalsza odsprzedaż wierzytelności nie jest wynikiem mniejszej "chodliwości" danej wierzytelności lub wynikiem innych ryzyk jakie wiążą się z nabywaniem cudzych wierzytelności niezależnie od celu ich nabycia – którego nie można całkowicie wykluczyć w każdym przypadku. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w piśmie procesowym z dnia [...] r. odniósł się do wskazanego wyżej pisma procesowego strony skarżącej, polemizując z argumentami Spółki i nie zgadzają się z nimi. Podkreśli, iż z akt sprawy nie wynika, aby w toku prowadzonego postępowania Spółka wskazywała na konieczność wezwania sprzedawców wierzytelności do złożenia wyjaśnień, co do celu zawieranych umów. Nie wnosiła o zbadanie okoliczności zapłat częściowych przez dłużników ani o ustalenie, czy zakwestionowane wierzytelności są w dalszym ciągu w ofercie Spółki. Nie wskazywała również na zasadność rozważenia czy to, że Spółka nie dokonana do dnia kontroli dalszej odsprzedaży wierzytelności nie jest wynikiem mniejszej "chodliwości" danej wierzytelności lub wynikiem innych ryzyk jakie wiążą się z nabywaniem cudzych wierzytelności niezależnie od celu ich nabycia – którego nie można całkowicie wykluczyć w każdym przypadku. Strona skarżąca nie zgłaszała w toku postępowania takich wniosków dowodowych, a fakt iż organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżąca Spółka, nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie zawartych umów i czynności wykonywanych przez Spółkę. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Na wstępie należy podkreślić, iż w świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują stosując kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Oznacza to, iż tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji – art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Dalej wskazać należy, iż zgodnie z art. 134 cytowanej ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd bierze pod uwagę każde naruszenie prawa, także to nie kwestionowane przez stronę. Skarga nie okazała się zasadna. W rozpatrywanej sprawie, w ocenie składu orzekającego Sądu, nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które miałoby wpływ na wynik sprawy, ani naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, zatem skargę należało oddalić. W pierwszej kolejności Sąd przeanalizował zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organy podatkowe przepisów proceduralnych, tj. art. 120, 121, 122 O.p. i stwierdził, iż organy te nie naruszyły statuowanych tymi przepisami zasad ogólnych postępowania podatkowego, tj. zasady praworządności (art. 120 O.p.), zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), zasady obowiązku organów podatkowych udzielania informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego (art. 121 § 2 O.p.), zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). Należy zauważyć, iż stawiając zarzut naruszenia tych przepisów w toku przedmiotowego postępowania podatkowego skarżący jednocześnie tych zarzutów nie uzasadnił i nie wskazał na konkretne przykłady działań organów naruszających te zasady. Także zgłoszone przez skarżącego w piśmie procesowym z dnia 23 czerwca 2008 r. zarzuty odnośnie postępowania dowodowego w sprawie, w ocenie Sądu nie znajdują odzwierciedlenia w aktach sprawy. Wręcz przeciwnie akta te wskazują na rzetelne i wnikliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego, a zatem nie sposób nie zgodzić się z twierdzeniem Dyrektora Izby Skarbowej, że: "... fakt iż organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżąca Spółka, nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie zawartych umów i czynności wykonywanych przez Spółkę." W dalszej kolejności Sąd musi zauważyć, iż zarzuty podnoszonych w skardze, dotyczącą nie zaskarżonej decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, lecz wyłącznie decyzji wymiarowej w przedmiotowej sprawie. Sąd w niniejszym składzie orzekającym w pełni podziela argumentację prawną zaprezentowana w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 października 2008 r., sygn. akt III SA/Gl 1387/07, którym to wyrokiem tutejszy Sąd oddalił skargę Spółki na decyzję wymiarową dotyczącą czerwca 2004 r. W oparciu o normę art. 134 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Sąd zbadał legalność decyzji w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Istotna w sprawie jest okoliczność faktyczna, stwierdzona przez organ kontroli skarbowej, iż skarżąca Spółka w miesiącu czerwcu 2004 r., zaniżyła zobowiązanie podatkowe w złożonej przez siebie deklaracji VAT-7 za tenże miesiąc, następstwem czego było wydanie w dniu [...] r. przez organ podatkowy pierwszej instancji decyzji nr [...] określającej w podatku od towarów i usług za czerwiec 2004 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w prawidłowej wysokości. Konsekwencją tej decyzji jest decyzja organu I instancji z tego samego dnia, wydana w ramach tego samego postępowania podatkowego, tj. dnia [...] r., nr [...] (podkr. Sądu), którą Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), utrzymał w mocy zaskarżoną tutaj decyzją, wskazaną na wstępie. Należy przypomnieć, iż kwestia ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług i jego charakteru prawnego wywoływała spory i kontrowersje zarówno na gruncie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), jak i na gruncie aktualnie obowiązującej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), która weszła w życie po dniu 1 maja 2004 r., tj. po dniu wstąpienia Polski do Unii Europejskiej. W literaturze przedmiotu w sprawie tej wyrażane były rozbieżne stanowiska (wskazał na to J. Zubrzycki: Leksykon VAT T. I. 2007. Wrocław 2007, s. 1205 i nast.). Jedni teoretycy uważali, iż przepisy art. 109 ust. 4 ustawy o VAT z 2004 r., mające charakter sankcyjny, można byłoby stosować tylko w ramach tzw. środka specjalnego, o którym mowa jest w art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy, co z kolei wymagałoby spełnienia określonej w tym przepisie procedury (por.: K. Lasiński-Sulecki: Dodatkowe zobowiązanie podatkowe w VAT – próba oceny zgodności z europejskim prawem wspólnotowym. Przegląd Podatkowy 2006, nr 5; T. Buczyński, D. Dura: Sankcje w podatku od towarów i usług a prawo wspólnotowe. Przegląd Podatkowy 2006, nr 8; A. Bartosiewicz, R. Kubacki: Dlaczego sankcje nie są zgodne z dyrektywą. Dobra Firma z dnia 27.10.2005, s.11). Inni opowiadali się za poglądem, że skoro dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest jedynie "sankcją administracyjną", a nie podatkiem, to samo jej unormowanie w ustawie o VAT z 2004 r. nie jest wystarczającym do uznania, że musi ona być zgodna z VI Dyrektywą, gdyż nie podlega harmonizacji. Z tego też względu nie może naruszać prawa wspólnotowego., chyba że wykaże się, iż narusza Traktat ustanawiający Wspólnotę (por.: P. Karwat: Zgodność z Konstytucją sankcji VAT. Przegląd Podatkowy 2004, nr 11, s. 21). T drugie stanowisko znalazło także odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wskazać tu należy zwłaszcza wyrok WSA w Olsztynie z dnia 27 lipca 2006 r., sygn. akt I SA/Ol 248/06, w uzasadnieniu którego stwierdzono, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe z art. 109 ust. 4 ustawy o VAT z 2004 r. nie może być uznane za podatek i to w szczególności za podatek od towarów i usług, jaki regulowany jest w polskiej ustawie i w VI Dyrektywie i innych dyrektywach Rady Unii Europejskiej dotyczących VAT. Wprawdzie świadczenie to ma cechy określone w art. 6 O.p., lecz nie posiada żadnych cech konstrukcyjnych podatku od towarów i usług. Natomiast posiada jednoznaczne cech sankcyjne, nie będąc sankcją w rozumieniu prawa karnego (karnego skarbowego). W przypadku dodatkowego zobowiązania podatkowego nie występuje bowiem obrót i czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, nie ma ono samoistnego charakteru, a jest konsekwencją sankcjonowanych przez prawo nieprawidłowości związanych z wykazywaniem wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług. Znajduje zastosowanie dopiero w przypadkach niezastosowania się podatnika do wymogów określonych w przepisach regulujących zasady deklarowania i rozliczania podatku VAT. Pełni więc funkcje prewencyjne, dyscyplinujące podatników do przestrzegania ustawy podatkowej. Należy dodać, iż właśnie taki szczególny charakter dodatkowego zobowiązania podatkowego zaakcentował Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 kwietnia 1998 r., sygn. akt K 17/97 (OTK 1998 nr 3, poz. 30). Podobne poglądy wyrażono w innych wyrokach, np.: 1) wyroku w Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 660/07 (LEX nr 443901), w którego tezie nr 2 Sąd ten stwierdził, iż: "Dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest podatkiem tylko nominalnie. W istocie bowiem, poza ich ustawową nazwą, sankcje VAT mają niewiele wspólnego z zobowiązaniem podatkowym. Są one faktycznie formą kary wymierzanej wobec tych podatników VAT, którzy złożyli nierzetelną deklarację podatkową lub w ogóle takiej deklaracji nie złożyli i nie wpłacili kwoty zobowiązania podatkowego. Kara ta ma charakter administracyjny." Jednocześnie Sąd ten w uzasadnieniu wyroku podkreślił, że sankacyjny charakter dodatkowego zobowiązania podatkowego wyklucza możliwość uznania tego świadczenia za podatek, a przyjęcie powyższego poglądu przesądza, iż art. 109 ustawy o VAT nie jest sprzeczny z przepisami I Dyrektywy oraz VI Dyrektywy. Czyni również nieaktualnym rozważanie, czy dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest środkiem specjalnym, o którym mowa w art. 27 VI Dyrektywy. Sąd ten wskazał jednocześnie, że stanowisko, zgodnie z którym dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie stanowi podatku, ale sankcję administracyjną, znajduje potwierdzenie nie tylko w orzecznictwie sądów administracyjnych, Trybunału Konstytucyjnego (przede wszystkim wyrok TK z dnia 29 kwietnia 1998 r., sygn. akt K 17/97), ale pośrednio także w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Szczególnego podkreślenia w tym zakresie wymaga, że w uzasadnieniu postanowienia z dnia 6 marca 2007 r., na mocy którego Europejski Trybunał Sprawiedliwości ( C-168/06) uznał się za niewłaściwy w sprawie skierowanej do niego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Trybunał wskazał jednocześnie, że Trybunał nie jest właściwy w zakresie wykładni dyrektyw wspólnotowych dotyczących podatku VAT w przypadku, gdy "dodatkowe zobowiązanie podatkowe", takie jak to przewidziane w ustawie o VAT z 2004 r., nie stanowi podatku, lecz sankcję, jeżeli jest ono nakładane w związku z nieprawidłową deklaracją na podatek VAT przypadającą na okres sprzed przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej; 2) wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia z dnia 3 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Rz 478/08 (LEX nr 402059): "Dodatkowe zobowiązanie podatkowe" wymierzone stronie skarżącej ma charakter sankcji administracyjnej, zatem nie jest podatkiem. Przepisy wspólnotowe nie sprzeciwiają się stosowaniu przez państwa członkowskie sankcji administracyjnych za działania popełniane przez podatników podatku VAT przy dokonywaniu czynności związanych z wymiarem tego podatku". Wskazać należy także uchwałę NSA z dnia 16 października 2006 r., I FPS 2/06, (ONSAiWSA 2007, nr 1, poz. 3) przyjmującą sankcyjny, a nie podatkowy charakter "dodatkowego zobowiązania" wymierzanego w trybie art. 109 ustawy o VAT z 2004 r. W ocenie składu Sądu orzekającego w tej sprawie najistotniejsze jednak jest stanowisko zajęte w sprawie oceny charakteru prawnego dodatkowego zobowiązania podatkowego przez ETS w wyroku z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt C-502/07 (opubl. na stronie internetowej Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich – http://www.curia.europa.eu). W sprawie C-502/07 wniosek o wydanie, na podstawie art. 234 TWE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożył Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z dnia 31 października 2007 r. Wniosek ten został złożony w ramach sporu pomiędzy "B" sp. z o.o. a Dyrektorem Izby Skarbowej w B. w przedmiocie "dodatkowego zobowiązania podatkowego" nakładanego na podatnika w przypadku wykazania przez niego w deklaracji podatkowej kwoty zwrotu różnicy podatku od wartości dodanej (zwanego dalej "podatkiem VAT") lub zwrotu podatku naliczonego, wyższej od kwoty należnej. W tych okolicznościach Naczelny Sąd Administracyjny postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi: "1) Czy art. 2 [akapity] 1 i 2 pierwszej dyrektywy [VAT] w związku z art. 2, art. 10 ust. 1 lit. a) i art. 10 ust. 2 szóstej dyrektywy [VAT] wyłącza możliwość nałożenia obowiązku zapłaty przez podatnika podatku [VAT] dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy [o podatku VAT] w przypadku stwierdzenia, że podatnik podatku [VAT] w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej? 2) Czy »środki specjalne«, o których mowa w art. 27 ust. 1 szóstej dyrektywy [VAT], z uwagi na swój charakter i cel mogą polegać na możliwości nakładania na podatnika podatku [VAT] dodatkowego zobowiązania podatkowego, ustalanego decyzją organu podatkowego, w razie stwierdzenia faktu zadeklarowania przez podatnika zawyżonej kwoty zwrotu różnicy podatku albo zawyżonej kwoty zwrotu podatku naliczonego? 3) Czy w uprawnieniu przewidzianym w art. 33 szóstej dyrektywy [VAT] mieści się prawo do wprowadzenia dodatkowego zobowiązania podatkowego określonego w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy [o podatku VAT]?". Odpowiadając na pierwsze pytanie prejudycjalne ETS: - przypomniał zasadnicze cechy charakterystyczne podatku VAT. "Są cztery takie cechy: generalny sposób stosowania podatku do czynności, których przedmiotem są towary lub usługi; ustalenie jego kwoty w sposób proporcjonalny do ceny otrzymanej przez podatnika jako świadczenie wzajemne za dostarczone towary lub świadczone usługi; pobór podatku na każdym etapie procesu produkcji lub dystrybucji, niezależnie od ilości wcześniejszych transakcji; odliczenie od podatku przypadającego do zapłaty od podatnika kwot zapłaconych na poprzednich etapach procesu z tym skutkiem, że podatek na danym etapie stosuje się wyłącznie do wartości dodanej na tym etapie oraz że końcowe obciążenie podatkowe ponosi ostatecznie konsument" (tutaj ETS powołał się na wyrok z dnia 3 października 2006 r. w sprawie C-475/03 Banca popolare di Cremona, Zb.Orz. s. I-9373, pkt 28), - stwierdził, iż "dodatkowe zobowiązanie podatkowe", "takie jak przewidziane w ustawodawstwie krajowym, którego dotyczy spór przed sądem krajowym, nie posiada powyższych cech. W tym zakresie wystarczy stwierdzić, że zdarzeniem powodującym powstanie tego zobowiązania nie jest pewna czynność, lecz błąd w deklaracji podatkowej, a także, że jego kwota nie jest określana proporcjonalnie do ceny otrzymanej przez podatnika", - zaakcentował, iż "w istocie chodzi tu nie o podatek, lecz o sankcję administracyjną nakładaną w przypadku stwierdzenia, że podatnik zadeklarował kwotę zwrotu różnicy podatku VAT lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej" (podkr. Sądu), - podniósł, "że zasada wspólnego systemu podatku VAT nie stoi na przeszkodzie wprowadzeniu przez państwa członkowskie środków stanowiących sankcję z tytułu nieprawidłowości w deklarowaniu należnych kwot podatku VAT. Przeciwnie, art. 22 ust. 8 szóstej dyrektywy VAT stanowi, że państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku", W tych okolicznościach na pierwsze pytanie ETS odpowiedział, "że wspólny system podatku VAT, w kształcie określonym w art. 2 akapity pierwszy i drugi pierwszej dyrektywy VAT oraz w art. 2 i 10 ust. 1 lit. a) i ust. 2 szóstej dyrektywy VAT, nie stoi na przeszkodzie, by państwo członkowskie przewidziało w swym ustawodawstwie sankcję administracyjną, która może być nakładana na podatników podatku VAT, taką jak "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" przewidziane w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o podatku VAT." Odpowiadając na drugie pytanie prejudycjalne czy przepisy art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT z 2004 r. można uznać za "specjalne środki stanowiące odstępstwo", mające na celu zapobieganie niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub unikaniu opodatkowania w rozumieniu art. 27 ust. 1 szóstej dyrektywy VAT ETS stwierdził, iż: - "w tym zakresie wystarczy podnieść, że sankcja administracyjna nakładana w przypadku stwierdzenia, że podatnik zadeklarował kwotę zwrotu różnicy podatku VAT albo zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, taka jak przewidziana w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT z 2004 r., nie może stanowić specjalnego środka stanowiącego odstępstwo w rozumieniu art. 27 ust. 1 szóstej dyrektywy VAT, lecz zgodnie z tym, co stwierdzono wcześniej, stanowi środek, o którym mowa w art. 22 ust. 8 szóstej dyrektywy VAT", - wobec tego przepisy, takie jak zawarte w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT z 2004 r., nie mogą być objęte zakresem zastosowania wyżej wspomnianego art. 27 ust. 1. W przedmiocie pytania trzeciego ETS orzekł, że: - "szósta dyrektywa VAT, w swym art. 33, pozwala na utrzymywanie w mocy lub wprowadzanie przez państwo członkowskie podatków, ceł lub opłat nakładanych na dostawy towarów i świadczenie usług bądź na przywóz tylko wtedy, gdy nie mają one cech podatków obrotowych", - "nie ma jednak konieczności badania, czy przepisy, takie jak rozważane w sprawie przed sądem krajowym, przewidują podatek, cło lub opłatę mające cechy podatku obrotowego w rozumieniu art. 33 szóstej dyrektywy VAT. Jak to wynika z odpowiedzi udzielonej na pierwsze pytanie, przepisy te nie wprowadzają podatku, cła lub opłaty, lecz przewidują sankcję administracyjną, która może być nałożona na podatnika podatku VAT w przypadku stwierdzenia, że zadeklarował on kwotę zwrotu różnicy podatku VAT lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej". - W tych okolicznościach na trzecie pytanie ETS odpowiedział, że art. 33 szóstej dyrektywy VAT nie stoi na przeszkodzie utrzymaniu w mocy przepisów, takich jak zawarte w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o podatku VAT. Z powyższych względów ETS wydal następujące orzeczenie: "1) Wspólny system podatku VAT, w kształcie określonym w art. 2 akapity pierwszy i drugi pierwszej dyrektywy Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych, oraz w art. 2 i 10 ust. 1 lit. a) i ust. 2 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, w brzmieniu zmienionym dyrektywą Rady 2004/66/WE z dnia 26 kwietnia 2004 r., nie stoi na przeszkodzie, by państwo członkowskie przewidziało w swym ustawodawstwie sankcję administracyjną, która może być nakładana na podatników podatku od wartości dodanej, taką jak "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" przewidziane w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. 2) Przepisy, takie jak zawarte w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, nie stanowią "specjalnych środków stanowiących odstępstwo", mających na celu zapobieganie niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub unikaniu opodatkowania w rozumieniu art. 27 ust. 1 szóstej dyrektywy 77/388, ze zmianami. 3) Artykuł 33 szóstej dyrektywy 77/388, ze zmianami, nie stoi na przeszkodzie utrzymaniu w mocy przepisów, takich jak zawarte w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług." Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdza, iż podziela stanowisko wyrażone we wskazanych wyżej wyrokach sądów administracyjnych, wyroku Trybunału Konstytucyjnego oraz w wyroku ETS-u z dnia 15 stycznia 2009 r. Zatem Sąd w niniejszej sprawie nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe w toku postępowania przepisów prawa materialnego. Zaprezentowany wyżej wyrok ETS-u z 15 stycznia 2009 r. jednoznacznie stwierdza, iż art. 109 ustawy o VAT z 2004 r. nie pozostaje w sprzeczności z prawem wspólnotowym, a zatem w ocenie Sądu należy uznać, iż organ odwoławczy prawidłowo, a wcześniej organ podatkowy pierwszej instancji zastosowały w przedmiotowej sprawie art. 109 ust. 5 i ust. 6 ustawy o VAT z 2004 r. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270, ze zm.), oddalił skargę.