I SA/Kr 1981/10

Sygn. akt I SA/Kr 1981/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 stycznia 2011r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędziowie: WSA Piotr Głowacki (spr.), WSA Bogusław Wolas, Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 stycznia 2011r., sprawy ze skargi "B" S.A. w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 5 października 2010r. Nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji, I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 457, 00 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych 00/100). Decyzją z dnia 7 lipca 2010r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 207, art. 248 § 2 pkt 2 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu wniosku z dnia 19 marca 2010r. "B" S.A. z siedzibą w K. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej Nr [...] z dnia 30 września 2008r., którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Nr [...] z dnia 28 marca 2008 r. w przedmiocie określenia wysokości straty poniesionej przez spółkę w roku podatkowym 2001 na kwotę 533.093,18 zł. Powyższa decyzja została podpisana przez Wicedyrektora Izby Skarbowej– W.Z., działającego z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej. Odwołanie od w/w decyzji złożyła "B" S.A. z siedzibą w K., wnosząc o jej uchylenie w całości i w tym zakresie orzeczenie co do istoty sprawy, poprzez stwierdzenie nieważności przedmiotowej decyzji, której podobnie jak w uprzednio złożonym wniosku zarzucono wydanie jej bez podstawy prawnej i naruszenie w sposób rażący następujących przepisów : - art. 14 ust. 1 zd. 2 i ust. 3 zd. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności poprzez oszacowanie przychodu ze sprzedaży przedsiębiorstwa jako całości, w sytuacji w której przepis zgodnie z jego brzmieniem, przewiduje wyłącznie możliwość określenia przychodu z odpłatnego zbycia poszczególnych rzeczy lub praw; - art. 14 ust. 1 zd, 2 i ust. 3 zd. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności poprzez: a) wezwanie stron transakcji do zmiany ceny lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej pomimo braku uprzedniego stwierdzenia, że wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej; b) brak wskazania w wezwaniach, o których mowa pod lit. a, wartości rynkowej lub jakiejkolwiek innej okoliczności wskazującej, że przyjęta przez strony cena znacznie odbiega od wartości rynkowej, i w miejsce wskazania tej wartości podanie jako jednej z dwóch przyczyn zakwestionowania ceny przyjętej przez strony okoliczności jakie miały miejsce po czasie odpłatnego zbycia; - art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności poprzez: a) posłużenie się danymi, które nie były i nie mogły być znane stronom transakcji w czasie odpłatnego zbycia, a w tym: - prognozami co do przyszłych zysków przedsiębiorstwa, - danymi z (współczynnikiem ustalonym na podstawie) transakcji jakie miały miejsce po dokonaniu odpłatnego zbycia; b) zastosowanie metod wyceny bez odniesienia się do cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku; - art. 14 ust. 3 zd. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności poprzez: a) określenie przychodu pomimo wskazania przez strony transakcji przyczyn ustalenia takiej a nie innej ceny; b) określenie przychodu bez uwzględnienia lub nawet odniesienia się do przyczyn ustalenia ceny wskazanych przez strony transakcji, w tym bez przedłożenia pism określających te przyczyny biegłym w celu dokonania wyceny; c) określenie przychodu przy zastosowaniu uprzednio odrzuconych danych, - art. 130 § 1 pkt 5 i art. 197 § 3 zd. 1 Ordynacji podatkowej, w szczególności poprzez powołanie w charakterze biegłego osoby, która uprzednio była przesłuchiwana w sprawie w charakterze świadka; - art. 70 oraz art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, w szczególności poprzez wydanie decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Decyzją z dnia 11 sierpnia 2010r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 13 § 1 pkt c Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Powyższa decyzja została również podpisana przez Wicedyrektora Izby Skarbowej– W. Z., działającego z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej. W skardze od powyższej decyzji "B" S.A. z siedzibą w K. wniosła o uchylenie decyzji obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W skardze powtórzono zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji, a ponadto zarzucono naruszenie art. 180 § 1, art. 188 i art. 247 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania osób, które w sprawie dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2001 występowały w charakterze biegłych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy zaakcentować , że stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej z punktu widzenia legalności tj. z punktu widzenia zgodności zaskarżonych decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Jak stanowią stosowne przepisy, żądanie skargi może być uwzględnione w razie stwierdzenia przez sąd, że rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub przepisów postępowania, jeżeli takie naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bądź z naruszeniem prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy). Stosownie do art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpatrując skargę w ramach tak zakreślonej kognicji, sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. b cytowanej ustawy. W przedmiotowej sprawie postępowanie przed Izbą Skarbową zostało zainicjowane wnioskiem skarżącego z dnia 19 marca 2010 r., zawierającym wyraźnie artykułowane żądanie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 marca 2008 r. w sprawie określenia wysokości straty poniesionej w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 20001. W wyniku rozpatrzenia tego wniosku Izba Skarbowa decyzją z dnia 7 lipca 2010 r. odmówiła stwierdzenia nieważności decyzji, której dotyczył wniosek skarżącej, a następnie po rozpatrzeniu odwołania, rozstrzygnięcie to utrzymała w mocy, zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia 5 października 2010 r. Właściwość Izby Skarbowej w tej sprawie jako organu pierwszej instancji - wynikała z art. 248 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, stanowiącego, iż właściwym w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest organ wyższego stopnia. Stosownie zaś do art. 13 § 3 Ordynacji podatkowej organami podatkowymi wyższego stopnia są organy odwoławcze. Tak więc organem wyższego stopnia w stosunku do urzędu skarbowego była (stosownie do brzmienia obowiązujących wówczas przepisów) izba skarbowa (art. 13 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Izba Skarbowa była również właściwa do rozpatrzenia odwołania od wydanej na powyższej podstawie decyzji. Od decyzji organu podatkowego wydanej w pierwszej instancji służy stronie odwołanie tylko do jednej instancji (art. 220 § 1 Ordynacji podatkowej). W przypadku zaś wydania decyzji w pierwszej instancji przez izbę skarbową, odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym (art. 221 Ordynacji podatkowej). Izba Skarbowa była więc organem odwoławczym od decyzji przez siebie wydanych w pierwszej instancji. Należy również wskazać, że w sprawach nieuregulowanych w art. 220-234 w postępowaniu przed organami odwoławczymi mają odpowiednie zastosowanie przepisy o postępowaniu przed organami pierwszej instancji (art. 235 Ordynacji podatkowej). Wśród przepisów dotyczących postępowania przed organami pierwszej instancji znajduje się, m.in. art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, pracownik izby skarbowej podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Oznacza to, że pracownik, który podpisał decyzję rozstrzygającą sprawę jako osoba upoważniona nie może następnie brać udziału w kolejnym etapie postępowania, w którym na skutek wniesionego środka zaskarżenia - odwołania, oceniana jest prawidłowość uprzednio podjętej decyzji i wydawane jest ponowne rozstrzygnięcie. Ratio legis wskazanej regulacji prawnej sprowadza się do wykluczenia wątpliwości co do bezstronności pracownika i wzmocnienie zasady zaufania do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Bez wątpienia omawiany zakaz przyczynia się także do właściwej realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, ujętej jako jedna z zasad tego postępowania w art. 127 Ordynacji podatkowej i mającej mocne, konstytucyjne umocowanie w art. 78 Konstytucji RP. W ocenie sądu, powołane okoliczności muszą być brane pod uwagę przy określaniu, jaka jest rola art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w postępowaniu, w którym izba skarbowa rozpatrywała odwołanie od uprzednio wydanej przez siebie decyzji o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej wydanej przez organ, w stosunku do którego izba była organem wyższego stopnia. Zauważyć przy tym trzeba, że decyzja izby skarbowej wydawana w pierwszej instancji nie miała przymiotu ostateczności (a contrario art. 128 Ordynacji podatkowej w związku z art. 220 § 1 i art. 221 tej ustawy). Przysługiwał od niej w postępowaniu podatkowym zwykły środek zaskarżenia w postaci odwołania. W ten sposób ustawodawca realizował ideę dwuinstancyjnego postępowania podatkowego. Wprawdzie nie jest ona z przyczyn ustrojowych pełna (brak kontroli przez inny organ), gdyż realizuje ją ten sam organ podatkowy, ale czyni to w zwykłym postępowaniu uruchamianym wniesieniem przez stronę odwołania. W tym zakresie nie powstają więc takie wątpliwości, jakie dotyczą np. wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidzianego w przepisach o kontroli skarbowej, czy Kodeksie postępowania administracyjnego. Wedle sądu, zasady konstytucyjne oraz zasady ogólne postępowania podatkowego wymagają, aby dążyć do pełnego poszanowania zakazu uczestniczenia pracownika biorącego udział w wydaniu decyzji w rozpatrywaniu tej samej sprawy po raz drugi na skutek wniesionego odwołania. Brak klasycznej instancyjności postępowania rozumianej jako rozpatrywanie sprawy przez inny organ (wyższego stopnia) niż ten, który wydał decyzję, nie może być decydującym czynnikiem skutkującym odstąpieniem od wymogu respektowania dyspozycji art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. W samej przy tym treści tego przepisu tkwi to, iż odnosi się on, m.in. do pracownika izby skarbowej, który to pracownik brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Z woli ustawodawcy izba skarbowa wydaje także decyzje w pierwszej instancji, a to oznacza, iż brak jest normatywnych przeciwwskazań, aby w stosunku do takich decyzji w postępowaniu odwoławczym wyłączony był zakaz zajmowania się tą samą sprawą przez osobę, która brała udział w wydaniu decyzji pierwszoinstancyjnej. Trudno też dopatrzyć się niemożliwych do przezwyciężenia względów praktycznych uniemożliwiających taką organizację procesu decyzyjnego w izbie skarbowej, która miałaby na uwadze zakaz płynący z art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Odnosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznanej sprawy stwierdzić należy, że decyzja Izby Skarbowej z dnia 7 lipca 2010 r. podpisana została przez W.Z. działającego jako wicedyrektor, z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej. Ta sama osoba podpisała także zaskarżoną w niniejszej sprawie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, decyzję z dnia 5 października 2010 r., którą utrzymano w mocy decyzję z dnia 7 lipca 2010 r. Skoro w niniejszej sprawie bezspornym było, że konkretna osoba orzekała o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji., to podpisując również decyzję wydaną po rozpoznaniu odwołania od tej decyzji odmownej, osoba ta faktycznie oceniła – w postępowaniu odwoławczym – decyzję przez siebie wydaną. W zaistniałej sytuacji doszło więc, w ocenie Sądu, do naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, uchybienie to stanowi podstawę do wznowienia postępowania (por. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 1991r., sygn. akt SA 487/91, wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 1993r., sygn. akt SA/Po 3155/92, wyrok WSA z dnia 23 marca 2004r., sygn. akt III SA 2220/02, wyrok NSA z dnia 25 stycznia 2007r., sygn. akt II OSK 213/06, wyrok NSA z dnia 13 maja 2008r., sygn. akt II FSK 392/07, wyrok WSA z dnia 6 grudnia 2007r., sygn. akt III SA/Wa 1694/07 ). W ponownym rozpatrywaniu sprawy w postępowaniu odwoławczym osoba, która podpisała decyzję z dnia 30 kwietnia 2003r. nie może wziąć udziału w postępowaniu mającym na celu rozpatrzenie odwołania od niej. W zaistniałej sytuacji wypowiadanie się Sądu w kwestii zarzutów podniesionych w skardze, co do naruszenia prawa byłoby przedwczesne. Również ocena prawidłowości wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego przez organy podatkowe będzie możliwa dopiero wówczas, gdy w sposób ostateczny zakończone zostanie postępowanie prowadzone przez organy podatkowe. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b, art. 152, art. 200 i art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.