II FSK 804/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), WSA del. Teresa Randak, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 29 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 506/10 w sprawie ze skargi R. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 16 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz R. C. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 29 grudnia 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 506/10, uwzględnił skargę R. C. – nazywanego dalej "Skarżącym", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 16 lipca 2010 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2005 r. Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 16 lipca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 16 kwietnia 2010 r. ustalającą Skarżącemu zobowiązanie podatkowe. W ocenie organu odwoławczego, Skarżący w 2005 r. poniósł wydatki i zgromadził mienie przewyższające wartość mienia zgromadzonego w tym roku oraz latach poprzednich, pochodzącego z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku. Skarżący wskazał, że w 2005 r. oraz latach wcześniejszych przebywał w Stanach Zjednoczonych Ameryki – tam też osiągnął przychód, który spożytkował w Polsce. Z ustaleń organów podatkowych wynikało, że pomimo przebywania w Stanach Zjednoczonych Ameryki Skarżący zachował polską rezydencję podatkową. Stąd też osiągnięte przez Skarżącego w roku 2005 dochody ze źródeł nieujawnionych podlegały opodatkowaniu w Polsce zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176, z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.". Organ odwoławczy uznał, że skoro przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia miejsca zamieszkania, zastosowanie powinien mieć art. 25 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93, z późn. zm.). Zgodnie z regulacją tego przepisu miejsce zamieszkania ustala się w oparciu o dwie przesłanki: faktyczne, fizyczne przebywanie w danym miejscu oraz zamiar pobytu. W ocenie organów podatkowych o tym, że Skarżący posiadał miejsce zamieszkania w Polsce świadczyło to, że w 2005 r, kupił mieszkanie, a w akcie notarialnym wskazał jako adres stałego zamieszkania adres w Polsce. Ponadto Skarżący nie wymeldowała się z miejsca pobytu stałego w Polce. Posiadał także w Polce rachunek w domu maklerskim. Natomiast w Stanach Zjednoczonych Skarżący przebywał nielegalnie i nie posiadał certyfikatu amerykańskiej rezydencji podatkowej. Organ odwoławczy uznał wyjaśnienia Skarżącego odnośnie wykonywania przez niego pracy w Stanach Zjednoczonych za niewiarygodne. Skarżący nie wskazał bowiem gdzie pracował i ograniczył się do stwierdzenia, że jego dochody nie zostały opodatkowane w Stanach Zjednoczonych. W celu ustalenia możliwości osiągnięcia przez Skarżącego dochodów poza Polską, organ pierwszej instancji wystąpił do władz podatkowych Stanów Zjednoczonych z pytaniem: czy Skarżący w czasie pobytu w latach 1999-2006 posiadał status rezydenta Stanów Zjednoczonych i czy osiągał w tym czasie dochody na terenie tego kraju. W odpowiedzi wskazano, że Skarżącemu nie nadano numeru identyfikacji podatkowej, zatem nawet jeżeli osiągnął dochód, nie został on uzyskany w sposób legalny. Ponadto organy podatkowe Stanów Zjednoczonych podały, że nie mają możliwości ustalenia, czy we wskazanym czasie Skarżący przebywał w ich kraju. Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na powyższą decyzję. Zarzucono w niej między innymi naruszenie art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w związku z tym, że Skarżący uprawdopodobnił i udowodnił źródło przychodu, z którego sfinansował wydatki. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę uwzględnił, chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty uznał za zasadne. Sąd podkreślił, że w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu podlegały tylko i wyłącznie dochody osiągnięte na terenie Polski. Jeżeli z okoliczności faktycznych danej sprawy wynika, że nieujawnione źródła przychodów leżą poza terytorium Polski, wówczas nie mogą one podlegać opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem, o którym jest mowa w art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. W ocenie sądu pierwszej instancji, organy podatkowe nie ustaliły w jakim zakresie przyrost majątku Skarżącego nastąpił w 2005 r. Rozstrzygnięcie tej kwestii było o tyle istotne, że jeżeli Skarżący zgromadził mienie przed 2005 r., to nawet jeżeli pochodziło ono ze źródeł nieujawnionych, mogło zostać opodatkowane podatkiem od dochodów ze źródeł nieujawnionych ale za lata, w których mienie to zostało zgromadzone, a nie w kolejnych latach jego posiadania. Organy winny były zatem ustalić wartość majątku Skarżącego zarówno na początek, jak i na koniec roku podatkowego, a następnie porównując obie wielkości ustalić przyrost majątku w danym roku – bez tego nie można było określić jaką część oszczędności Skarżący zgromadził w 2005 r., a jaką w latach wcześniejszych. W tym zakresie organy nie wypełniły ciążącego na nich obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, czym naruszył art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny, organ pierwszej instancji odebrał od Skarżącego jedynie oświadczenie o jego stanie majątkowym na koniec 2005 r., przy czym uczynił to z naruszeniem prawa. Oświadczenie to bowiem odebrane może być tylko w toku kontroli podatkowej – na co wskazuje umiejscowienie art. 285a § 3 Ordynacji podatkowej w przepisach działu VI "Kontrola podatkowa" – podczas gdy organ odebrała je w trakcie postępowania podatkowego. W tym stanie rzeczy organ naruszył art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej – dopuścił bowiem dowód, który jest sprzeczny z prawem. Sąd zaznaczył, że z uwagi na charakter, sposób i cel złożenia, oświadczenia tego nie sposób uznać za oświadczenie, o którym jest mowa w art. 39 lub 180 § 2 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną na powyższy wyrok. Zarzucono w niej, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie prawa materialnego, tj. art. 30 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W ocenie organu odwoławczego, sąd pierwszej instancji niezasadnie przyjął, że w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. zryczałtowany podatek od dochodów ze źródeł nieujawnionych mógł być ustalony tylko w odniesieniu do dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Ponadto nie zgodził się, że pojęcie "dochody uzyskane na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej" odnosiło się tylko do dochodów wynikających z przychodów, których źródło znajdowało się na terytorium Polski, podczas gdy art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. nie warunkował opodatkowania dochodu z nieujawnionych źródeł lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach dochodu od miejsca położenia źródła przychodu. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. poprzez niepowołanie tej podstawy prawnej, jako podstawy uchylenia decyzji podatkowych, podczas gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał wykładni art. 30 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. polegające na uwzględnieniu skargi i uchyleniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, pomimo, że nie doszło do naruszenia przez organ drugiej instancji przepisów: a) art. 180 § 1 w zw. z art. 285a § 3 Ordynacji podatkowej w związku z odebraniem od Skarżącego oświadczenia o stanie majątkowym; b) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej odnośnie ustalenia, czy Skarżący osiągnął na terenie Stanów Zjednoczonych przychód z pracy; - art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nie zawarcie w wyroku wytycznych co do dalszego postępowania, przez co organ podatkowy nie ma możliwości podjęcia dalszych czynności; - art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) – dalej powoływana jako "p.u.s.a.", oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. poprzez nieprawidłowe wykonanie funkcji kontrolnej. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zaskarżony wyrok, mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej należy zaznaczyć, iż dotyczą one zarówno naruszeń przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię, tj. art. 30 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W takiej sytuacji, Sąd czyni przedmiotem rozpoznania najpierw pierwszego rodzaju zarzuty, bowiem potwierdzenie ich zasadności mogłoby czynić przedwczesnym bądź zbędnym rozważanie zarzutów opartych na podstawie z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przesądzające znaczenie dla oceny naruszenia przepisów wyliczonych w pkt II. 2 i 3 skargi kasacyjnej ma stwierdzenie sądu administracyjnego pierwszej instancji, które sformułowano na s. 9 uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Znalazła się tam następująca uwaga: "organ nie ustalił stanu majątkowego skarżącego na dzień 1 stycznia 2005 r. W rozliczeniu podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2005 r. organ przyjął wartość posiadanych przez Skarżącego oszczędności na dzień 31 grudnia 2005 r. [...] bez próby ustalenia, jaką część tych oszczędności Skarżący zgromadził w roku 2005, a jaka pochodzi z lat wcześniejszych". Twierdzenia zamieszczone w skardze kasacyjnej pomijają tę okoliczność, koncentrując się na innych, zarzucanych organom podatkowym błędach. Brak jest podstaw do kwestionowania zasadności przywołanego spostrzeżenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, co oznacza, iż trafnie uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L.. Nie sposób zatem podzielić stanowiska wyrażonego w skardze kasacyjnej co do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Bez znaczenia dla wyniku dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej zapadłego wyroku są w takim razie uchybienia łączące się – o czym mowa dalej – ze sformułowaniem nieprawidłowych wskazań co do dalszego postępowania, jak również reżimem prawnym odebrania oświadczenia majątkowego od podatnika (według sądu administracyjnego pierwszej instancji organ podatkowy miał się dopuścić naruszenia art. 180 § 1 w związku z art. 285a § 3 Ordynacji podatkowej – argumentacja przedstawiona na s. 5 skargi kasacyjnej nie pozostawia najmniejszej wątpliwości co do błędnej oceny sądu, której właściwy w sprawie organ nie weźmie pod uwagę w toku powtórnego rozpoznania sprawy). Pełne potwierdzenie znalazł natomiast zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wymienionych na wstępie przepisów prawa materialnego, poprzez przyjęcie, iż w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów ze źródeł nieujawnionych mógł być ustalany tylko w stosunku do dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W przekonaniu tego sądu, dochody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej "to tylko dochody wynikające z przychodów, których źródło znajduje się na terytorium Polski". Prezentując tę tezę, sąd administracyjny pierwszej instancji przyznał, że "Powyższe wyraźnie wynika z obowiązującego wówczas brzmienia art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f." (s. 7 pisemnych motywów zaskarżonego wyroku). Analiza treści tego uregulowania w żadnym wypadku nie potwierdza wniosków do których doszedł sąd. Stanowił on, że "Od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy [...] 7) od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach – w wysokości 75% dochodu". Z pewnością ma rację autor skargi kasacyjnej podnosząc, iż art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. opodatkowujący dochody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej "nie odwołuje się do źródła przychodów w znaczeniu terytorialnym. Takie kryterium występuje natomiast w art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f." (s. 4). Przepis ten przewidział, że osoby fizyczne, o ile mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Wysokość przychodów ustalana jest z kolei według zasad wynikających z art. 20 ust. 3 tej ustawy. Uwzględnienie ich prowadzi do konkluzji, że opodatkowanie przychodów nieujawnionych występuje wtedy, gdy znany jest przychód podlegający opodatkowaniu, nie jest jednak znane faktyczne źródło owego przychodu (nie można go przyporządkować do żadnego znanego źródła). Przyczynę zmiany uregulowania ukształtowanego przepisem art. 30 ust. 1 u.p.d.o.p. przekonująco wyjaśniono na s. 4 – 5 skargi kasacyjnej, przywołując uzasadnienie rządowego projektu ustawy nowelizującej u.p.d.o.p. – druk sejmowy n r 1075 z dnia 2 października 2008 r. Był nią kierowany przez Komisję Europejską pod adresem Polski zarzut naruszenia prawa traktatowego w zakresie opodatkowania wygranych w loteriach, grach i zakładach wzajemnych. Wobec tych konstatacji, Naczelny Sąd Administracyjny za błędną uznał wykładnię art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. dokonaną przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Rozpoznając sprawę ponownie, właściwy organ podatkowy pominie ją, uwzględniając ocenę prawną zamieszczoną w niniejszym wyroku. Koryguje ona zatem nieprawidłowe, zawarte w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku wskazania co do dalszego postępowania. Okoliczność ta eliminuje zasygnalizowaną w skardze kasacyjnej na s. 6 "niepewność co do przesłanek, jakimi kierował się sąd pierwszej instancji uchylając decyzje". Trzeba jednocześnie podkreślić, iż wbrew zapatrywaniom autora skargi kasacyjnej, do obowiązków sądu administracyjnego nie należy szczegółowe określanie czynności niezbędnych do wywiązania się przez organ z powinności wykonania zapadłego wyroku. Stopień tej szczegółowości determinują każdorazowo okoliczności rozpoznanej sprawy i ogólne, wyprowadzane z art. 45 ust 1 Konstytucji RP i przepisów zwykłego ustawodawstwa (w tym art. 141 § 4 p.p.s.a.) dyrektywy efektywnej ochrony sądowej w sprawach administracyjnych. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 in fine p.p.s.a orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 2 tej ustawy.