III SA/Wa 2625/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Jerzy Płusa, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2011 r. sprawy ze skarg E. K. i W. K. na interpretacje indywidualne Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargi 1. Z akt spraw wynika, że w dniu 28 kwietnia 2008 r. E. K. i W. K. (Skarżący), działając na podstawie art. 14b § 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – określanej w uzasadnieniu jako "ustawa Ord. pod."), złożyli do Ministra Finansów analogiczne wnioski o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych. We wnioskach został przedstawiony następujący stan faktyczny. W dniu 3.10.2003 r. W. K. przyjął skierowaną do niego, jako do członka zarządu, ofertę objęcia akcji serii F imiennych w liczbie 45.000 sztuk, w cenie emisyjnej 1 zł za akcje. Następnie w dniu 15.10.2003r. złożył dyspozycję zdeponowania tych akcji na rachunku CDM PKO S.A. i w grudniu 2003 r. akcje zostały na tymże rachunku zdeponowane. Emisja akcji serii F była efektem uchwał Walnego Zgromadzenia Emitenta o podniesieniu kapitału zakładowego z dnia [...] 06.2003r., które zakładały wprowadzenie do publicznego obrotu 2 serii akcji : serii F - zwykłych imiennych dla członków zarządu w liczbie 565.850 akcji i serii G zwykłych na okaziciela w liczbie 5.658.500 akcji. Skarżący dodatkowo wskazali, że z akcjami serii F nie były związanie żadne uprawnienia akcjonariusza wobec spółki, obie serie były dopuszczone do publicznego obrotu i notowane na rynku notowań ciągłych Warszawskiej Giełdy Papierów Wartościowych. W praktyce nie było żadnej różnicy pomiędzy akcjami Serii F i G. W roku 2007 dokonano sprzedaży wszystkich 45.000 akcji. Za rok 2007 Skarżący otrzymali jako małżonkowie PIT-8C z sumą przychodu z tych akcji wykazaną w rubryce E - czyli przeznaczoną do opodatkowania. W tak przedstawionym stanie faktycznym zadano następujące pytanie: czy sprzedaż akcji imiennych będących częścią większej emisji, w spółce akcyjnej notowanej na rynku notowań ciągłych Warszawskiej Giełdy Papierów Wartościowych, które nabyte zostały w 2003r. nie powinna być zgodnie z art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2003 Nr 202, poz. 1956 – określanej w uzasadnieniu jako "ustawa o zmianie u.p.d.f.") zwolniona od opodatkowania. W opinii Skarżących zbycie w 2007 r. akcji imiennych, które zostały nabyte w 2003 roku przez członka zarządu, kwalifikuje się do zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy o zmianie u.p.d.f.. Na poparcie takiego stanowiska Skarżący powołali następujące argumenty: dochód ze zbycia akcji uzyskany został po 31 grudnia 2003r., akcje zostały nabyte przed dniem 1 stycznia 2004r. Ich zdaniem akcje spełniają przesłanki art. 52 pkt. 1 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm. - określanej w uzasadnieniu jako "u.p.d.f.") w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004r., gdyż zbycie akcji nastąpiło odpłatnie, a akcje były dopuszczone do publicznego obrotu. Skarżący wyrazili opinię, że przedmiotowe akcje zostały nabyte na podstawie publicznej oferty. Wyjaśnili, że przeznaczona dla członków zarządu seria F akcji stanowiła tylko część większej emisji mającej na celu podwyższenie kapitału zakładowego. Równolegle z serią F była emitowana seria G akcji na okaziciela, która trafiła do szerokiego grona przypadkowych odbiorców. Zdaniem Skarżących przychód ze sprzedanych akcji powinien być zwolniony od opodatkowania. Skarżący ponadto powołali się na stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15.01.2006r., sygn. akt III SA/Wa 3884/06, które w ich opinii pozytywnie rozpatruje podobny przypadek dotyczący sprzedaży akcji imiennych. 2. Minister Finansów w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego z dnia [...] lipca 2008 r. stwierdził, że stanowisko Skarżących jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że art. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz. U. Nr 118, poz. 754 ze zm. – określanej w uzasadnieniu jako "ustawa o publicznym obrocie papierami wartościowymi") stanowi, iż publicznym obrotem papierami wartościowymi jest proponowanie nabycia lub nabywanie emitowanych w serii papierów wartościowych, przy wykorzystaniu środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli propozycja skierowana jest do więcej niż 300 osób albo do nie oznaczonego adresata. Przepis ten nie zawiera definicji "publicznej oferty". Ponieważ ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, również nie zawarł definicji "publicznej oferty", ani też nie odwołał się do innych przepisów prawa, to zgodnie z założeniami wykładni prawa, celem wyjaśnienia znaczenia terminu "publicznej oferty" należy, w pierwszej kolejności, odnieść się do wykładni językowej. Minister Finansów stwierdził, że należy określić czy nabycie akcji w omawianym przypadku nastąpiło na podstawie publicznej oferty. Wyjaśnił, że w świetle definicji zawartej w Słowniku Języka Polskiego (pod redakcją M. S., PWN Warszawa 1996, tom II L-P) "publiczny" oznacza: dotyczący ogółu ludzi, służący ogółowi, przeznaczony, dostępny dla wszystkich. Na tej podstawie publiczny charakter oferty ma miejsce wtedy, gdy oferta skierowana jest do wszystkich, a nie tylko do ograniczonego kręgu osób. Mówiąc o publicznym charakterze oferty należy mieć na względzie powszechny dostęp do akcji bez względu na liczbę osób, do których skierowana jest oferta, nawet jeżeli ich liczba przewyższa 300 osób. Organ oświadczył, że z przedstawionego we wnioskach stanu faktycznego wynika, iż Skarżący, będąc członkiem zarządu w spółce kapitałowej, przyjął 03.10.2003r. ofertę objęcia, dopuszczonych do publicznego obrotu, akcji imiennych serii F - co wypełnia jedną z dwóch dyspozycji do zwolnienia od opodatkowania dochodu ze sprzedaży tych akcji. Jednak oferta ta skierowana została do ściśle określonego grona osób, tj. do członków zarządu spółki. Świadczy to o tym, iż oferta ta nie miała charakteru publicznego, a tym samym nie została wypełniona druga z koniecznych przesłanek do zastosowania przedmiotowego zwolnienia. W związku z powyższym Minister Finansów stwierdził, że dochód uzyskany ze sprzedaży przedmiotowych akcji nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego. Kwota uzyskana przez Stronę w 2007r. z tytułu sprzedaży akcji imiennych serii F, nabytych w 2003 r. w ramach oferty skierowanej do członków zarządu spółki będącej emitentem akcji - stanowi źródło przychodu w rozumieniu przepisów art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.f. Dochód ze sprzedaży tych akcji, ustalony w oparciu o dane z informacji PIT-8C, podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30b u.p.d.f. i powinien zostać wykazany w zeznaniu rocznym za 2007r. na formularzu zeznania PIT-38. Odnosząc się do powołanego przez Stronę skarżącą wyroku sądowego organ zauważył, iż orzeczenie to nie jest dla niego wiążące. 3. Pismami z 25 sierpnia 2008 r. Skarżący wezwali Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa i zmiany indywidualnych interpretacji poprzez uznanie, iż, mimo, że oferta nabycia przedmiotowych akcji została skierowana do określonej grupy osób, to można ją uznać za ofertę publiczną. W uzasadnieniu wskazali, że organ dokonał błędnej wykładni art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.f., stwierdzając, iż jeżeli "(...) oferta ta skierowana została do ściśle określonego grona osób, tj. członków zarządu spółki. Świadczy to o tym, iż oferta ta nie miała charakteru publicznego, a tym samym nie została wypełniona druga z koniecznych przesłanek do przedmiotowego zwolnienia." Zdaniem Skarżących taka wykładnia jest niedopuszczalna, gdyż w wyroku z dnia 15 stycznia 2007r. sygn. akt III SA/Wa 3884/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu, stwierdził co następuje: "(...) nie można zgodzić się z tezą że o charakterze oferty, tj. czy można ją uznać za publiczna lub niepubliczną, decydować by miała okoliczność, czy była ona skierowana do ogółu społeczeństwa bądź tylko do określonej grupy." W związku z powyższym Skarżący uznali, że Minister Finansów dokonując nieprawidłowej wykładni art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.f. naruszył prawo, pozbawiając ich prawa do zwolnienia ich dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, od podatku dochodowego od osób fizycznych. 4. Minister Finansów, w odpowiedziach na wezwania do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany wyżej wskazanych indywidualnych interpretacji. W uzasadnieniach odpowiedzi na wezwania do usunięcia naruszenia prawa w całości powtórzył argumentację zawartą w zaskarżonych interpretacjach. 5. Skarżący wnieśli do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie analogiczne skargi, w których zażądali uchylenia indywidualnych interpretacji prawa podatkowego. Zaskarżonym interpretacjom zarzucili naruszenie prawa przez zastosowanie nieprawidłowej wykładni przepisu art. 52 pkt 1 lit. b u.p.d.f. W uzasadnieniu przedstawili przebieg postępowania oraz powtórzyli argumentację zawartą w wezwaniach do usunięcia naruszenia prawa. 6. W odpowiedziach na skargę Minister Finansów w całości podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonych interpretacjach oraz wniósł o oddalenie skarg. 7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej "p.p.s.a.") postanowił sprawy opatrzone sygn. akt: III SA/Wa 3399/08 oraz III SA/Wa 3340/08 połączyć do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia, i prowadzić dalej pod sygn. akt III SA/Wa 3399/08, a następnie wyrokiem z dnia 26 marca 2009 roku uchylił zaskarżone interpretacji indywidualne uznając, że wydane zostały one z naruszeniem terminu określonego w art. 14d ustawy Ord. pod., co oznacza stosowanie do brzmienia art. 14o § 1 ustawy Ord. pod., że w dniu następującym po upływie terminu określonego w art. 14d cytowanej ustawy, wydane zostały interpretacje uznające stanowisko Skarżących za prawidłowe. 8. Od tegoż wyroku Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną, opłacając od niej wpis w wysokości 100 zł. Postanowieniem z dnia 26 czerwca 2009 r. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił Sądowi I instancji skargę kasacyjną w celu uzupełnienia jej braków formalnych. Wskazał, iż w tym przypadku należny wpis od skargi kasacyjnej wynosił 200 zł. W związku z tym postanowieniem wezwano pełnomocnika Ministra Finansów do wskazania, czy uiszczony wpis odnosi się do tej części skargi kasacyjnej, która dotyczy sprawy ze skargi E. K. czy też tej jej części, która dotyczy sprawy ze skargi W. K.. Pismo zawierało pouczenie, iż w przypadku braku odpowiedzi Sąd uzna, że wpis został uiszczony od skargi kasacyjnej wniesionej w sprawie ze skargi E. K.. Pełnomocnik organu w odpowiedzi na to wezwanie wyjaśnił, że cały uiszczony wpis dotyczy skargi kasacyjnej wniesionej od wyroku Sądu, w którym Sąd ten orzekł łącznie w sprawie dwóch zaskarżonych interpretacji. Zarówno skarga kasacyjna, jak i wpis należny od niej dotyczą jednego wyroku, tym samym wpis został uiszczony prawidłowo. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z 21 lipca 2009 r. odrzucił skargę kasacyjną Ministra Finansów w części dotyczącej sprawy ze skargi W. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Zażalenie złożone przez Ministra Finansów na powyższe postanowienie zostało oddalone postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 września 2009 roku, sygn. akt II FZ 349/09. 9. Wyrokiem z 17 września 2010 roku (sygn. akt II FSK 1008/09) Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok tutejszego Sądu z 26 marca 2009 roku w całości, wskazując w uzasadnieniu, że sąd pierwszej instancji na naruszył art. 14d i 14o § 1 ustawy Ord. pod. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny winien uwzględnić wskazane stanowisko, a w konsekwencji rozpoznać złożone skargi merytorycznie, tzn. dokonać pełnej kontroli legalności interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje : 10. Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 §1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 153 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a p.p.s.a. podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem. Skargi oceniane według powyższych kryteriów okazały się nieuzasadnione. 11. W pierwszej kolejności wskazać należy, że w razie uchylenia wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, sąd ponownie rozpoznający sprawę związany jest wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny (art. 190 p.p.s.a.). W niniejszej sprawie, pomimo odrzucenia skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku tutejszego sądu w części dotyczącej W K , Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 19 września 2010 roku uchylił wyrok tutejszego sądu w całości (a więc również w części dotyczącej W. K.) i nakazał merytoryczne rozpoznanie złożonych skarg (a więc skargi E. K. i W. K. ) . W konsekwencji, sąd rozpoznając ponownie sprawę zobowiązany był do merytorycznego rozpoznania obu skarg. 12. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia jak rozumieć pojęcie oferty publicznej, o którym mowa w art. 52 ust. 1 punkt b) u.p.d.o.f. W tym zakresie podzielić należy również stanowisko wyrażone przez Ministra Finansów, że pojęcie oferty publicznej obejmuje ofertę skierowaną ogółu ludzi, przeznaczoną, dostępną dla wszystkich. Powyższy sposób rozumienia pojęcia oferty publicznej, o której mowa w art. 52 ust. 1 lit. b) u.p.d.o.f. zgodny jest z wykładnią powyższego przepisu dokonywaną przez sądy administracyjne. W tym miejscu tytułem przykładu przywołać można wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2008 roku ( sygn. akt IIF SK 1172/07), zgodnie z którym "jeżeli w unormowaniu odczytanym z przepisów art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw i art. 52 pkt 1 lit. b ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca stanowi o nabyciu papierów wartościowych "na podstawie oferty publicznej", to wykorzystuje niewątpliwie podstawowe i zasadnicze znaczenie pojęcia: "publiczny"- jako dotyczący ogółu ludzi, służący ogółowi, przeznaczony, dostępny dla wszystkich i wiąże z realizacją bądź brakiem tej cechy oferty określone skutki prawne". Podzielić należy również stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 2005 roku (sygn. akt. FSK 2626/04), w którym wskazano, że trudno obronić pogląd, iż oferta skierowana do skonkretyzowanej grupy osób (większej wszakże niż 300 osób) nabiera - tylko ze względu na to - charakteru zasadniczo odmiennego. Pojęcie "publiczny" rozumieć należy jako: dotyczący ogółu ludzi, służący ogółowi, przeznaczony, dostępny dla wszystkich. Arbitralnie określony krąg adresatów nie może być utożsamiony z powszechną, niczym nie limitowaną dostępnością do propozycji oferenta. Przyjąć należy także, że publiczny charakter oferty oznacza powszechny dostęp do akcji bez względu na liczbę osób, do których jest ona skierowana. Dodatkowo wskazać należy, że z definicji publicznego obrotu papierami wartościowymi zawartej w art. 2 ustawy prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi nie można wywieść definicji "publicznej oferty" w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis art. 2 ust. 1 zawiera wyłącznie definicję publicznego obrotu, którym jest proponowanie nabycia lub nabywanie emitowanych w serii papierów wartościowych przy wykorzystaniu środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli propozycja skierowana jest do więcej niż 300 osób albo do nieoznaczonego adresata. Co innego więc znaczy, w rozumieniu art. 52 ust. 1 lit. b) u.p.d.o.f. , zwrot normatywny "dopuszczenie do publicznego obrotu", a co innego "na podstawie publicznej oferty". Dopuszczenie do publicznego obrotu papierami wartościowymi przedmiotowych akcji nie uprawnia do zajęcia stanowiska, że akcje zostały nabyte w drodze oferty publicznej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 czerwca 2008 roku sygn. akt II FSK 601/08) W konsekwencji, uwzględniając stan faktyczny przedstawiony przez Skarżących we wnioskach o udzielenie interpretacji z którego wynika, że oferta, w ramach której objęte zostały przez Skarżącego akcje dotyczyła akcji imiennych i skierowana była do członków zarząd podzielić należy również stanowisko organu, co do charakteru oferty, w ramach której Skarżący nabył akcje. Uwzględniając stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanych wyżej wyrokach stwierdzić należy, że Skarżący W. K. nie nabył akcji w ramach oferty publicznej a w ramach oferty skierowanej do określonego kręgu osób. Z uwagi na fakt, że adresatami oferty byli wyłącznie członkowie zarządu uznać należy, że oferta ta nie miała charakteru publicznego, czyli dostępnego dla wszystkich. Końcowo wskazać należy, że wykładnia art. 52 1 lit. b) u.p.d.o.f. dokonana w przywołanym przez Skarżących wyroku tutejszego Sądu z 15 stycznia 2007 roku (sygn. akt. III SA/WA 3884/06) została zakwestionowana cytowanym wyżej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 czerwca 2008 roku (sygn. akt II FSK 601/08). 13. W konsekwencji, uznając zarzut naruszenia prawa materialnego podniesiony w obu skargach za bezzasadnym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargi.