I SA/Wr 1399/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Protokolant Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 stycznia 2011 r. przy udziale - sprawy ze skargi S. K.- Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (Dyrektora Izby Skarbowej w P.) z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna z dnia [...] sierpnia 2010r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej strona skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny. Podatnik samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą. Podatnik zamierza wnieść zorganizowaną część swojego przedsiębiorstwa jako wkład niepieniężny (aport) do handlowej spółki osobowej, dalej: "spółka osobowa". Zorganizowana część przedsiębiorstwo podatnika spełnia warunki, o których mowa we właściwych ustawach prawa prywatnego i prawa podatkowego. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy w dacie wnoszenia aportu stanowiącego zorganizowaną części przedsiębiorstwa do spółki osobowej nie powstaje przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej? Zdaniem wnioskodawcy, w świetle przedstawionej przez niego argumentacji prawnej opartej na obowiązujących przepisach, w dacie wnoszenia przez podatnika aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki osobowej, nie powstaje u podatnika przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Powołując się na treść art. 87 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP oraz art. 14 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. z 2010 r. Nr 51. poz. 307 zwanej dalej "updof") skarżący zauważył, że wniesienia aportu do spółki osobowej nie stanowi odpłatnego zbycia składnika majątku w myśl art. 14 ust. 2 pkt 1 updof. Nie powoduje w tym momencie powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, a więc jest czynnością neutralną na gruncie ustawy. Nie ma bowiem możliwości ustalenia przychodu z tytułu wniesienia aportu do spółki osobowej. Wspólnik wnoszący wkład niepieniężny nie obejmuje udziałów o określonej wartości nominalnej a rozporządzenie takim udziałem kapitałowym jest możliwe jedynie w ściśle określonych przypadkach. Na podstawie treści przepisów updof nie można również jednoznacznie stwierdzić, że w dacie wnoszenia aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki osobowej, powstaje u podatnika przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Z pewnością do takiego wniosku nie uprawnia interpretacja rozszerzająca, na zasadzie analogii przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 updof. W ocenie podatnika, wniesienie do spółki osobowej aportu w postaci zorganizowanej części jego przedsiębiorstwa stanowi przekształcenie tytułu uzyskiwania przychodów. Do czasu wniesienia aportu, przychód będzie uzyskiwany z działalności podatnika, natomiast po wniesieniu tego aportu, przychód – z tej samej części przedsiębiorstwa, będzie uzyskiwany w ramach spółki osobowej. Wniesienie wkładu niepieniężnego o określonej wartości nie rodzi powstania przychodu w wysokości wartości tego wkładu. po stronie wnoszącego aport nie pojawia się żadna dodatkowa wartość majątkowa, nie następuje żaden przyrost majątkowy. Pojawia się jedynie niewymierne prawo do udziału w hipotetycznych przychodach spółki osobowej. W przypadku natomiast nabycia udziałów w spółce kapitałowej, wspólnik uzyskuje udział w kapitale zakładowym o ściśle określonej wartości. Ten element nie występuje natomiast w przypadku aportu spółki osobowej. Tymi względami należy uzasadniać regulację art. 21 ust. 1 pkt 109 updof, w której wskazano że wolna od podatku dochodowego jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną – objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Minister Finansów (Dyrektor Izby Skarbowej w P.) w zaskarżonej interpretacji uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Powołał się na treść m.in. art. 5a ust. 4, art. 8 ust. 1 i 2, art. 9 ust. 1, art. 14 ust. 1 i 2 pkt 1, 17 ust. 1 pkt 9, art. 21 ust. 1 pkt 109 updof i stwierdził, że w momencie wniesienia do spółki osobowej aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, następuje odpłatne zbycie składników majątku wykorzystywanych uprzednio przez wnioskodawcę w pozarolniczej działalności gospodarczej. Wartość majątku określona w umowie spółki (stanowiąca podstawę do ustalenia udziału) stanowi, w rozumieniu przepisu art. 14 updof, przychód z działalności gospodarczej wnoszącego wkład do spółki. Wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki osobowej nie korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych. Pismem z dnia [...] sierpnia 2010r. strona skarżąca wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa. W piśmie z dnia [...] września 2010r. organ podatkowy udzielił odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdzając brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania tj. art. 14b i nast. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm. zwanej dalej "O.p."), w szczególności art. 14b § 2 O.p. poprzez nieprawidłowe rozpoznanie stanu faktycznego; naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 1 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP poprzez niewłaściwe zastosowanie w zw. z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 14a i nast. w szczególności art. 14b § 2 O.p.; art. 5a updof poprzez błędną wykładnię w zw. z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 14a i nast. O.p. w szczególności art. 14a § 2 O.p.; art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 1 i 2 updof w zw. z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 14a i nast, w szczególności art. 14b § 2 O.p. i wniosła o jej uchylenie, jak też zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwanej w dalszej części "p.s.a"), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd, uwzględniając skargę uchyla pisemną interpretację (art. 146 § 1 p.s.a.). Dokonując oceny zaskarżonej indywidualnej interpretacji Sąd uznał, iż narusza ona prawo materialne w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. W doktrynie i w orzecznictwie podkreśla się, iż w procesie wykładni prawa nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (tak np. Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1885/07, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W myśl art. 17 ust. 1 pkt 9 p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. W relacji z tym przepisem pozostaje art. 21 ust. 1 pkt 109 p.d.o.f. zgodnie, z którym wolna od podatku dochodowego jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni - objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W ocenie Sądu art. 17 ust. 1 pkt 9 p.d.o.f. dotyczy sytuacji, gdy przysporzenie w majątku podatnika powstaje w zamian za zaoferowanie przez niego aportu. Oznacza to, że kryterium, ze względu na które ustanowiony został w ogóle ten ostatni przepis, było źródło (rodzaj majątku), którego zbycie skutkowało przychodem. Aby jednak zaoferowanie takiego aportu generowało podlegający opodatkowaniu dochód (przychód po pomniejszeniu go o koszty) konieczne jest, aby aport był wniesiony do spółki kapitałowej, a nie osobowej. Tak więc a contrario w razie wniesienia aportu do spółki osobowej w zamian za udziały w takiej spółce, nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Co prawda Minister Finansów prawidłowo stwierdził, iż w rozpatrywanej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 9 updof jednak u podstaw jego stanowiska legło błędne założenie, iż wniesienie aportu do spółki osobowej podlega opodatkowaniu w oparciu o zasadę określoną w art. 9 ust. 1 updof. Przepis ten stanowi, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Nie ma też racji organ twierdząc, że wartość majątku określona w umowie spółki osobowej stanowi dla wnoszącego wkład, przychód z działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 14 updof. W myśl art. 14 ust. 1 updof za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 2 p.d.o.f przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących: a) środkami trwałymi; b) składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1 500 zł; c) wartościami niematerialnymi i prawnymi (...). Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację wynika, iż czynność wniesienia aportu jest wynikiem umownych postanowień wspólników spółki osobowej, którzy w takiej formie prowadzić będą działalność gospodarczą i dopiero w przyszłości będą ewentualnie uzyskiwać przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W przypadku objęcia udziałów w spółce osobowej w zamian za wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa, nie można mówić o "odpłatności" tej czynności. Zdaniem Sądu w stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretację nie dochodzi do "odpłatnego zbycia", gdyż skarżący w zamian za wniesiony aport w postaci przedsiębiorstwa, otrzyma udziały w spółce osobowej, jednak ich wartość nie stanowi ceny nabycia. Otrzymując udziały wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w spółce osobowej, jednak po jego stronie nie pojawi się dochód mogący podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W przypadku aportu wnoszonego do spółki osobowej jego wniesienie nie powoduje przyrostu majątkowego po stronie wnoszącej go osoby. W zamian za wniesiony aport osoba fizyczna otrzymuje bowiem jedynie udziały. One zaś, są surogatem uprawnień nie tylko natury materialnej (nabycie prawa do udziału w zyskach i stratach spółki), ale przede wszystkim są wyznacznikiem praw korporacyjnych, a więc związanych z prowadzeniem spółki i wpływaniem na jej działalność, co wynika z przepisów zawartych w K.s.h. Co więcej nie sposób jest zastosować w przedmiotowej sprawie treści art. 14 ust. 2 pkt 1 updof nie tylko z braku charakteru "odpłatnego zbycia" w odniesieniu do czynności wniesienia aportu niepieniężnego lecz również dlatego, że przepis ten dotyczy poszczególnych składników majątku nie zaś zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która zawiera swoją definicję legalną w treści art. 5a pkt 4 updof. Trudno też jest z powyższych względów stwierdzić, że z tytułu ww. czynności będziemy mieli do czynienia z kwotą należną. Poszukując odpowiednika ceny w przypadku wniesienia aportu do spółki osobowej można spróbować odwołać się do konstrukcji "udziału w spółce". Jednakże, jak już wyżej stwierdzono, w przypadku spółki osobowej pojęcie to obejmuje nie tylko uprawnienia majątkowe wspólnika, ale także niemajątkowe. Ustalenie zatem bieżącej wartości rynkowej "udziału w spółce" jako całości w dniu wniesienia wkładu byłoby praktycznie bardzo problematycznie (na co słusznie zwrócono uwagę w literaturze – por.: J. Gałęza, M. Grzymała, Skutki podatkowe wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, JP 2008 Nr 6, s. 23). Jest więc to ważny argument funkcjonalny, który należy uwzględnić w analizowanym zagadnieniu prawnym, gdyż powyższe wątpliwości przy aprobacie poglądu o konieczności opodatkowania wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, prowadzą do ryzyka dowolnego określania przez organy podatkowe wielkości przychodu podległego opodatkowaniu. Ze względu zaś na zasadę nullum tributum sine lege, którą wyraża art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) oraz zasadę praworządności, którą wyraża art. 120 O.p., wykładnia zaprezentowana przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie może być zaaprobowana. Powyżej prezentowane stanowisko Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 1 grudnia 2010r. sygn. akt I SA/Gd 911/10 czy w wyroku NSA z dnia 22 września 2010 r., sygn. akt II FSK 836/09. Ten ostatni wyrok, co prawda zapadł na tle stosowania art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) updof, jednak Naczelny Sąd Administracyjny przesądził w nim, że otrzymanie udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny nie podlega opodatkowaniu. Zatem w świetle tego wyroku należy uznać, że wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa jest podatkowo obojętne. Ponownie rozpoznając sprawę Minister Finansów winien uwzględnić powyżej prezentowane stanowisko Sądu rozpoznającego sprawę. Prawidłowe stanowisko organów podatkowych, będące w zgodzie z założeniem o racjonalności ustawodawcy, powinno uwzględniać argument, że skoro ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie w art. 17 ust. 1 pkt 9 updof szczegółowej regulacji dotyczącej opodatkowania aportów wnoszonych do spółek kapitałowych, to wniesienie wkładu do spółek osobowych, które jest sytuacją o innych cechach prawnie istotnych (różne konstrukcje spółek osobowych i kapitałowych), świadomie pozostawił poza zakresem opodatkowania. Biorąc pod uwagę powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 146 § 1 p.s.a. uchylił pisemną indywidualną interpretację. Orzeczenie o kosztach wydano na podstawie art. 209 w związku z art. 200 p.s.a.