I SA/Gd 911/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Danuta Oleś (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi T. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 7 września 2010 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wpłynęła skarga T.P. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 4 maja 2010 r. wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. T.P. w dniu 3 lutego 2010 r. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej. Przedstawiając stan faktyczny wnioskodawca stwierdził, iż prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, której zasadniczym przedmiotem jest produkcja leków roślinnych. Nadto jest wspólnikiem spółki komandytowej, która prowadzi działalność w tym samym zakresie. W ramach reorganizacji prowadzonej działalności wnioskodawca planuje wnieść aportem do spółki komandytowej całe prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo. W skład przedsiębiorstwa wnoszonego do spółki komandytowej będą wchodzić przede wszystkim: wartości niematerialne i prawne, środki trwałe, w tym nieruchomości i środki transportu, aktywa obrotowe, tj. wyroby gotowe, towary, materiały, produkcja w toku, środki pieniężne, umowy gospodarcze i handlowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, należności i zobowiązania handlowe oraz inne zobowiązania, tajemnice przedsiębiorstwa i baza klientów, pracownicy. W odniesieniu do powyższego stanu faktycznego wnioskodawca postawił pytanie czy wniesienie opisanego wkładu do istniejącej spółki komandytowej, której jest wspólnikiem, nie będzie powodowało powstania po jego stronie przychodu podatkowego? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawca stwierdził, iż jego zdaniem aport przedsiębiorstwa do spółki komandytowej pozostaje neutralny na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 9 oraz art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT dla wspólnika wnoszącego aport i nie powoduje powstania po stronie tego wspólnika przychodu podatkowego. T.P. zacytował przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej "p.d.o.f.") i stwierdził, że z regulacji tej wynika, iż wolą ustawodawcy było opodatkowanie przychodów z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną. Zgodnie z postanowieniami Kodeksu spółek handlowych, spółkami posiadającymi osobowość prawną są spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółka akcyjna. Żadna ze spółek osobowych, w tym także spółka komandytowa, nie ma osobowości prawnej, a zatem przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 p.d.o.f. nie odnosi się do spółek osobowych. Nadto wnioskodawca wskazał, iż nawet w przypadku spółek kapitałowych wolna od podatku dochodowego jest wartość nominalna udziałów objęta w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, co dodatkowo przemawia za stanowiskiem, iż intencją ustawodawcy było nieopodatkowanie aportów wnoszonych do spółek osobowych, zwłaszcza gdy ich przedmiotem jest przedsiębiorstwo. Zdaniem wnioskodawcy powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w piśmiennictwie oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 346/09. Dalej wnioskodawca stwierdził, że wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki komandytowej nie generuje także przychodu z działalności gospodarczej i tym samym nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 1 p.d.o.f. Czynności określone w tym przepisie, w tym min. wniesienie wkładu w postaci przedsiębiorstwa do spółki komandytowej, skutkują powstaniem przychodu tylko, gdy wiążą się z odpłatnym zbyciem składnika majątku. Tymczasem w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej wspólnik wnoszący ten wkład nie uzyskuje udziału kapitałowego (tak jak w spółce kapitałowej), gdyż w przypadku spółek osobowych nie może być mowy o "udziale kapitałowym", jako że spółki te nie posiadają - zgodnie z regulacjami Kodeksu spółek handlowych - kapitału zakładowego, który pozostaje wyłącznym atrybutem spółek kapitałowych, tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej. Wnioskodawca stwierdził, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym nie można mówić o jakiejkolwiek odpłatności, jako że wspólnik wnoszący wkład niepieniężny do spółki osobowej nie uzyskuje w zamian żadnej odpłatności. Spółka osobowa jest formą działalności gospodarczej jej udziałowców, w szczególności zaś nie jest podatnikiem podatku dochodowego, jej dochody i koszty są rozliczane bezpośrednio na poziomie jej wspólników wedle regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bądź ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zasady opodatkowania wspólników spółek osobowych, będących osobami fizycznymi określa art. 8 ust. 1 i ust. 2 p.d.o.f. i jest to jedyny przepis tej ustawy, który definiuje przychody z udziału w spółkach niemających osobowości prawnej. W ocenie wnioskodawcy, wniesienie wkładu do spółki osobowej nie wynika z faktu prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej, a jest jedynie wynikiem umownych postanowień wspólników, którzy w formie spółki osobowej zamierzają prowadzić działalność gospodarczą i dopiero w przyszłości uzyskiwać przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Wobec tego nie można mówić o "odpłatności" w przypadku objęcia udziałów w spółce komandytowej w zamian za wniesione aportem do tej spółki przedsiębiorstwo. Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca zacytował wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 sierpnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 384/09 oraz wskazał na liczne indywidualne interpretacje organów podatkowych i kolejne wyroki sądów administracyjnych. Dyrektor Izby Skarbowej reprezentujący Ministra Finansów wydał w dniu 4 maja 2010 r. indywidualną interpretację, w której uznał, iż stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Organ wskazał, iż zgodnie z art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) spółka komandytowa jest spółką osobową, mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. W świetle regulacji Kodeksu spółek handlowych spółki osobowe nie są wprawdzie osobami prawnymi, ale dysponują licznymi atrybutami osób prawnych (wyodrębnienie majątkowe, zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych), co pozwoliło określać je w piśmiennictwie, jako ułomne osoby prawne (por. S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szurnański, J. Szwaja: Kodeks spółek handlowych. Tom I. Komentarz. Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2001, s. 224). Konsekwencją wyodrębnienia majątkowego spółek osobowych jest to, że spółka komandytowa jest właścicielem majątku wniesionego doń w formie wkładów przez wspólników oraz uzyskanego w trakcie swego istnienia, a nie wspólnicy na zasadach współwłasności łącznej, jak np. w przypadku spółki cywilnej. W ocenie Ministra Finansów, wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej powoduje przeniesienie własności rzeczy lub prawa będącego przedmiotem wkładu na spółkę. Na mocy art. 50 Kodeksu spółek handlowych, wnoszący wkład otrzymuje udział kapitałowy, równy wartości wkładu określonej w umowie spółki, który stanowi podstawę do określenia praw lub obowiązków wspólnika. Zatem z punktu widzenia prawa cywilnego dochodzi do odpłatnego zbycia rzeczy lub prawa. Organ zacytował art. 17 ust. 1 pkt 9 p.d.o.f., iż za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Zgodnie zaś z art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy, wolna od podatku dochodowego jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni - objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Zdaniem organu w przedmiotowej sprawie przepisy art. 17 ust. 1 pkt 9 p.d.o.f. oraz art. 21 ust. 1 pkt 109 nie mają zastosowania, bowiem nie dotyczą wkładów do spółki osobowej. Organ wskazał na zasadę określoną w art. 9 ust. 1 p.d.o.f., że zgodne z prawem jest opodatkowanie odpłatnego zbycia poszczególnych składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa w formie wniesienia wkładu do spółki osobowej. Na tle przestawionego we wniosku zdarzenia przyszłego organ stwierdził, że wniesienie do spółki osobowej wkładu w postaci przedsiębiorstwa w zamian za udziały w tej spółce, stanowi odpłatne zbycie składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa. Wartość majątku określona w umowie spółki (stanowiąca podstawę do ustalenia udziału) stanowi dla wnoszącego wkład do spółki przychód z działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie zgadzając się ze stanowiskiem Ministra Finansów pełnomocnik wnioskodawcy wystąpił w piśmie z dnia 14 maja 2010 r. z wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa. Zarzucił organowi naruszenie art. 9 ust. 1, art. 14 ust. 2 pkt 1 i art. 17 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 109 p.d.o.f. Postawił także zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego tj. art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. - zwanej dalej "Ordynacja podatkowa") oraz art. 14c § 2 w związku z art. 14a Ordynacji podatkowej. W związku z tym strona wniosła o zmianę indywidualnej interpretacji z dnia 4 maja 2010 r. i uznanie za słuszne jej stanowiska zaprezentowanego we wniosku o interpretację. W piśmie z dnia 23 czerwca 2010 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa działający przez Dyrektora Izby Skarbowej Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji i powtórzył wcześniej prezentowane stanowisko. Występujący w imieniu T.P. pełnomocnik zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 4 maja 2010 r., wnosząc o jej uchylenie. Ponownie zarzucił organowi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 9 ust. 1, art. 14 ust. 2 pkt 1 i art. 17 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 109 p.d.o.f. Postawił także zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego tj. art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, a także art. 14c § 2 w związku z art. 14a tej ustawy. W uzasadnieniu skargi skarżący podtrzymał argumentację przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji. Ponownie stwierdził, że w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa do spółki osobowej (komandytowej) nie powstaje po stronie wnoszącego przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem skarżącego, Minister Finansów błędnie utożsamia wniesienie przedsiębiorstwa do spółki osobowej z jego "odpłatnym zbyciem". Odpłatne zbycie udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) p.d.o.f., nie obejmuje wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci udziałów/akcji do spółki osobowej. Wprawdzie jest ono zbyciem akcji/udziałów, bo zmienia się ich właściciel, ale nie ma charakteru odpłatnego, a to oznacza, że nie jest "odpłatnym zbyciem". Wniesienie wkładu stanowi niejako transformację majątku wspólników do majątku spółki i poza przypadkiem wyraźnie wskazanym w art. 17 ust. 1 pkt 9 p.d.o.f. nie jest zdarzeniem opodatkowanym. Opodatkowaniu podlegają jedynie aporty dokonywane do spółek posiadających osobowość prawną oraz do spółdzielni. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej indywidualnej interpretacji oraz w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; zwanej w dalszej części "P.p.s.a"), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd, uwzględniając skargę uchyla pisemną interpretację (art. 146 § 1 P.p.s.a.). Dokonując oceny zaskarżonej indywidualnej interpretacji z dnia 4 maja 2010 r. Sąd uznał, iż narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. W ocenie Sądu zasadne są zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, w tym art. 9 ust. 1, art. 14 ust. 2 pkt 1,art. 17 ust. 1 pkt 9 i art. 21 ust. 1 pkt 109 p.d.o.f. Rację ma skarżący twierdząc, iż opisana we wniosku o interpretację czynność tj. wniesienie aportu przedsiębiorstwa do spółki komandytowej nie miała charakteru odpłatnego. Zdaniem Sądu, wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego o określonej wartości, nie może być uznane za zwrotne otrzymanie przychodu w wysokości odpowiadającej wartości tego wkładu. Zgodnie z art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej w skrócie "K.s.h.") spółka komandytowa jest spółką osobową, mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Z art. 105 pkt 4 K.s.h. wynika, że umowa spółki komandytowej powinna zawierać oznaczenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika i ich wartość. To na wkład o określonej wartości wnoszony jest aport niepieniężny mający go stanowić. Osoba wnosząca taki wkład w postaci przedsiębiorstwa, nie otrzymuje za niego zapłaty, lecz jedynie "przekształca" go na wkład, którym uczestniczy w spółce komandytowej. Wartość wnoszonych akcji staje się wartością wkładu w spółce komandytowej, według którego uczestniczy on m.in. w zyskach i startach tej spółki (por. art. 123 § 1 i 3 K.s.h.). Tymczasem w zaskarżonej indywidualnej interpretacji Minister Finansów stwierdził, że wniesienie do spółki osobowej wkładu w postaci przedsiębiorstwa w zamian za udziały w tej spółce, stanowi odpłatne zbycie składników majątku wchodzących w skład przedsiębiorstwa. Wartość majątku określona w umowie spółki (stanowiąca podstawę do ustalenia udziału) stanowi dla wnoszącego wkład do spółki, przychód z działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Ministra Finansów w sprawie nie miał zastosowania przepis art. 17 ust. 1 pkt oraz art. 21 ust. 1 pkt 109 9 p.d.o.f., a opodatkowanie wniesienia aportu do spółki komandytowej winno nastąpić na podstawie art. 14 p.d.o.f. Zdaniem Sądu ten pogląd organu podatkowego jest błędny, gdyż prowadzące do niego rozumowanie nie uwzględnia wykładni systemowej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W doktrynie i w orzecznictwie podkreśla się, iż w procesie wykładni prawa nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (tak np. Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1885/07, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W myśl art. 17 ust. 1 pkt 9 p.d.o.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. W relacji z tym przepisem pozostaje art. 21 ust. 1 pkt 109 p.d.o.f. zgodnie, z którym wolna od podatku dochodowego jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni - objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W ocenie Sądu art. 17 ust. 1 pkt 9 p.d.o.f. dotyczy sytuacji, gdy przysporzenie w majątku podatnika powstaje w zamian za zaoferowanie przez niego aportu. Oznacza to, że kryterium, ze względu na które ustanowiony został w ogóle ten ostatni przepis, było źródło (rodzaj majątku), którego zbycie skutkowało przychodem. Aby jednak zaoferowanie takiego aportu generowało podlegający opodatkowaniu dochód (przychód po pomniejszeniu go o koszty) konieczne jest, aby aport był wniesiony do spółki kapitałowej, a nie osobowej. Tak więc a contrario w razie wniesienia aportu do spółki osobowej w zamian za udziały w takiej spółce, nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Co prawda Minister Finansów prawidłowo stwierdził, iż w rozpatrywanej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 9 p.d.o.f. jednak u podstaw jego stanowiska legło błędne założenie, iż wniesienie aportu do spółki osobowej podlega opodatkowaniu w oparciu o zasadę określoną w art. 9 ust. 1 p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Nie ma też racji organ twierdząc, że wartość majątku określona w umowie spółki komandytowej stanowi dla wnoszącego wkład, przychód z działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl art. 14 ust. 1 p.d.o.f. za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 2 p.d.o.f przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących: a) środkami trwałymi; b) składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1 500 zł; c) wartościami niematerialnymi i prawnymi (...). Ze stanu faktycznego przedstawionego przez T.P. we wniosku o interpretację wynika, iż prowadzi on działalność gospodarczą, której zasadniczym przedmiotem jest produkcja leków roślinnych. Wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej nie jest przedmiotem prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, a zatem w sytuacji opisanej we wniosku o interpretację nie powstaje przychód z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 1 i ust. 2 p.d.o.f. Czynność wniesienia aportu jest wynikiem umownych postanowień wspólników spółki komandytowej, którzy w takiej formie prowadzić będą działalność gospodarczą i dopiero w przyszłości będą ewentualnie uzyskiwać przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W przypadku objęcia udziałów w spółce komandytowej w zamian za wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa, nie można mówić o "odpłatności" tej czynności. Zdaniem Sądu w stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretację nie dochodzi do "odpłatnego zbycia", gdyż skarżący w zamian za wniesiony aport w postaci przedsiębiorstwa, otrzyma udziały w spółce komandytowej, jednak ich wartość nie stanowi ceny nabycia. Otrzymując udziały wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w spółce komandytowej, jednak po jego stronie nie pojawi się dochód mogący podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W przypadku aportu wnoszonego do spółki komandytowej jego wniesienie nie powoduje przyrostu majątkowego po stronie wnoszącej go osoby. W zamian za wniesiony aport osoba fizyczna otrzymuje bowiem jedynie udziały. One zaś, są surogatem uprawnień nie tylko natury materialnej (nabycie prawa do udziału w zyskach i stratach spółki), ale przede wszystkim są wyznacznikiem praw korporacyjnych, a więc związanych z prowadzeniem spółki i wpływaniem na jej działalność, co wynika z przepisów zawartych w K.s.h. Powyżej prezentowane stanowisko Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę znajduje potwierdzenie w wyroku z dnia 22 września 2010 r., sygn. akt II FSK 836/09, w którym Naczelny Sąd Administracyjny postawił następujące tezy: 1. Wniesienie aportu do spółki osobowej nie jest "odpłatnym zbyciem udziałów", o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (...). Otrzymanie udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny jest więc podatkowo obojętne. 2. Stosując art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) p.d.o.f., należy uwzględnić treść ust. 1 pkt 9 w.w. przepisu, gdyż nie można tak wykładać prawa, aby pewne jego fragmenty okazały się normatywnie nieistotne - zakaz wykładni per non est. Co prawda cytowany wyrok zapadł na tle stosowania art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) p.d.o.f., jednak Naczelny Sąd Administracyjny przesądził w nim, że otrzymanie udziałów w spółce osobowej w zamian za wkład niepieniężny nie podlega opodatkowaniu. Zatem w świetle tego wyroku należy uznać, że wniesienie do spółki komandytowej – która jest spółką osobową - wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa jest podatkowo obojętne. Ponownie rozpoznając sprawę Minister Finansów winien uwzględnić powyżej prezentowane stanowisko Sądu rozpoznającego sprawę, ze szczególnym uwzględnieniem wykładni art. 14 i art. 17 ust. 1 pkt 9 lit. a) p.d.o.f. Prawidłowe stanowisko organów podatkowych, będące w zgodzie z założeniem o racjonalności ustawodawcy, powinno uwzględniać argument, że skoro ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie w art. 17 ust. 1 pkt 9 p.d.o.f. szczegółowej regulacji dotyczącej opodatkowania aportów wnoszonych do spółek kapitałowych, to wniesienie wkładu do spółek osobowych, które jest sytuacją o innych cechach prawnie istotnych (różne konstrukcje spółek osobowych i kapitałowych), świadomie pozostawił poza zakresem opodatkowania. Biorąc pod uwagę powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylił pisemną indywidualną interpretację. Na podstawie art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona indywidualna interpretacja nie może być wykonana. Orzeczenie o kosztach wydano na podstawie art. 209 w związku z art. 200 P.p.s.a.