II FSK 1331/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA (del.) Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 1275/10 w sprawie ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 16 sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku od nieruchomości za 2008 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 28 stycznia 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 1275/10, oddalił skargę T. S.A. z siedzibą w W. – nazywanej dalej "Spółką", na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 16 sierpnia 2010 r. nr SKO.4012-165/10 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. Jak wskazano w motywach powyższego wyroku, Spółka złożyła w dniach 7 stycznia 2008 r. i 11 stycznia 2008 r. dwie deklaracje podatkowe dla różnych nieruchomości znajdujących się w obrębie Miasta L., ta druga według skarżącej obejmowała budki telefoniczne . Burmistrz Miasta L. decyzją z dnia 23 grudnia 2009 r. określił Spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2008 r. w wysokości 263.415,00 zł. W ocenie Spółki, skoro organ podatkowy decyzją tą nie objął wszystkich zadeklarowanych nieruchomości, doszło do rażącego naruszenia art. 21 § 3 w zw. z art. 207 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60, z późń. zm.) oraz art. 6 ust. 9 pkt 1 i art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. nr 95, poz. 613, z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.o.l.". Decyzją z dnia 16 marca 2010 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta L. Spółka nie zgodziła się z powyższą decyzją i pismem z 26 kwietnia 2010 r. wystąpiła do Samorządowego Kolegium Odwoławczego z wnioskiem o stwierdzenie jej nieważności na podstawie art. 248 § 1 oraz § 2 pkt 2 w zw. z art. 247§ 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Decyzją z dnia 1 czerwca 2010 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze odmówiło stwierdzenia nieważności wspomnianej decyzji a następnie zaskarżoną decyzją z dnia 16 sierpnia 2010 r. utrzymało ją w mocy. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie nakłada na podatników obowiązku składania deklaracji obejmującej wszystkie grunty i obiekty budowlane podlegające podatkowi od nieruchomości, tak jak i nie obliguje organów podatkowych do wydawania jednej decyzji. Spółka wniosła skargę od decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 16 sierpnia 2010 r., do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze podniosła zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił, jako niezasadną. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, Sąd zauważył, że pojęcie "rażącego naruszenia prawa", o którym jest mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie zostało zdefiniowane w przepisach obowiązującego prawa. Odwołując się do doktryny prawnej oraz orzecznictwa sądów, wskazał, że rażące naruszenie musi mieć charakter oczywisty, przejawiający się w tym, iż treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie, a więc wówczas, gdy dochodzi do przekroczenia prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. O rażącym naruszeniu prawa nie można mówić jednak wówczas, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą. Następnie, przedstawiwszy treść art. 6 ust. 9 pkt 1 i art. 4 ust. 1 u.p.o.l., Sąd doszedł do wniosku, że wspomniane przepisy nie wprowadzają wyraźnego zakazu złożenia więcej niż jednej deklaracji dotyczącej poszczególnych przedmiotów opodatkowania. Zakaz taki nie wynika bowiem ani z przyjętego przez ustawodawcę sposobu rozliczania, ani z przyjętej metody liczenia podstawy opodatkowania i stawek podatku. Stad też, w przypadku określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości od przedmiotów opodatkowania wykazanych w jednej z deklaracji, z pominięciem pozostałych przedmiotów opodatkowania wykazanych w innej deklaracji, nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa. Organ podatkowy może bowiem wydać następną decyzję, o ile wystąpią przesłanki określone w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Spółka nie zgodziła się z wyrokiem sądu pierwszej instancji i w skardze kasacyjnej zarzuciła mu naruszenie art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l., art. 21 § 3 i art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej, przez oddalenie skargi. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie merytoryczne skargi oraz zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. nie złożyło odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna w sposób oczywisty pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw i z tego powodu podlega oddaleniu. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów naruszenia prawa należy zauważyć, iż zdają się one zupełnie abstrahować od istoty konstrukcji rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, jak również funkcji tego uregulowania. Jak trafnie zaznaczono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1867/09 (LEX nr 744660), "Rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów". Nie sposób przyjąć, iż w analizowanym przypadku doszło do tak pojmowanego naruszenia prawa. Autor skargi kasacyjnej poprzestał na krótkim wyjaśnieniu, iż "pominięcie niektórych obiektów" w decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości w sytuacji, gdy konieczność ich opodatkowania "nie budzi wątpliwości" odpowiada przesłance rażącego naruszenia prawa (tak na s. 3 skargi). Prezentując to stanowisko nie odniósł się on w ogóle do twierdzenia sądu administracyjnego pierwszej instancji, iż "przepisy u.p.o.l. regulujące postępowanie podatkowe oparte na technice samoobliczenia [...] nie wprowadzają wyraźnego zakazu złożenia więcej niż jednej deklaracji na poszczególne przedmioty opodatkowania. Zakaz taki nie wynika bowiem ani z przyjętego przez ustawodawcę sposobu rozliczenia, ani z przyjętej metody liczenia podstawy opodatkowania i stawek podatku" (s. 4 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi podtrzymano w późniejszym orzecznictwie, m. in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 7 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Bk 13/12 (LEX nr 1136856). Zasadnie wskazano w nim, że w razie "określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości od przedmiotów opodatkowania wykazanych w jednej z deklaracji, z pominięciem pozostałych przedmiotów opodatkowania, wykazanych w kolejnej deklaracji, nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa. Organ podatkowy może bowiem wydać następną decyzję, o ile będą zachodziły przesłanki, o jakich mowa w art. 21 § 3 o.p., w której orzeknie w pozostałym zakresie". Naczelny Sąd Administracyjny podziela także zapatrywanie wyrażone w tym wyroku, iż pojęcie "rażącego naruszenia prawa" zawarte w przepisie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej należy łączyć z naruszeniem mającym oczywisty charakter, "przejawiającym się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu". Istnienie tego rodzaju sprzeczności da się ustalić poprzez "proste ich zestawienie, a więc wówczas, gdy dochodzi do przekroczenia prawa w sposób jasny i niedwuznaczny". Oznacza to, że rażącego naruszenia prawa nie można utożsamiać – jak chciałby tego autor skargi kasacyjnej – z każdym naruszeniem prawa, a jedynie takim, które powoduje, że decyzja nim dotknięta wywołuje skutki prawne nie dające się pogodzić z wymaganiami praworządności. Teza ta od lat uchodzi za bezdyskusyjną w nauce prawa i postępowania administracyjnego. Jest ona także generalnie respektowana w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wobec tych ustaleń, z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.