I FSK 407/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki), Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 7 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 31 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 28/11 w sprawie ze skargi J.P. Spółka z o.o. na interpretację Ministra Finansów z dnia 18 sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od J. P. Spółka z o.o. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organem podatkowym. 1.1. Wyrokiem z dnia 31 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 28/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, w wyniku skargi J. P. sp. z o.o., uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 18 sierpnia 2010 r., wydaną w przedmiocie podatku akcyzowego. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego spółka wskazała, iż jest zarejestrowanym podatnikiem akcyzy i prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji, nabycia wewnątrzwspólnotowego, importu, eksportu oraz sprzedaży papierosów na polskim rynku. Ze względu na to, że papierosy wraz z upływem czasu tracą przydatność do spożycia, może zaistnieć konieczność wycofania z obrotu handlowego pewnych ich ilości, które nie zostały wcześniej sprzedane konsumentom, w celu ich zniszczenia. Skarżąca dodała, że do zniszczenia takich wyrobów może dojść zarówno w przypadku wyrobów nie nadających się do spożycia, dalszego przerobu lub zużycia, które znajdują się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy (i akcyza została zapłacona), ale nadal stanowią własność spółki, jak i takich wyrobów, których zwrot następuje od podmiotów handlu hurtowego lub detalicznego, które nabyły je od spółki. Mając to na uwadze spółka zwróciła się do organu podatkowego o odpowiedź na następujące pytania: - czy w świetle przepisu § 21 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 32, poz. 228, dalej również jako "rozporządzenie MF z dnia 24 lutego 2009 r.") i w przypadku całkowitego zniszczenia przedmiotowych papierosów jako nienadających się do spożycia, dalszego przerobu lub zużycia, spółka ma prawo zwolnić te papierosy od podatku akcyzowego i odzyskać akcyzę wcześniej zapłaconą od tych wyrobów?; - czy do zastosowania wskazanego zwolnienia wymagany jest nadzór ze strony funkcjonariuszy Służby Celnej nad zniszczeniem przedmiotowych wyrobów?; - w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pierwsze pytanie, czy właściwym trybem odzyskania akcyzy w takiej sytuacji będzie obniżenie bieżących wpłat dziennych w podatku akcyzowym o kwotę przysługującego spółce zwolnienia, w oparciu o art. 23 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej również jako: "ustawa o podatku akcyzowym" lub "u.p.a.")? Zdaniem skarżącej treść obowiązujących przepisów dotyczących podatku akcyzowego nie stoi na przeszkodzie, aby na podstawie § 21 rozporządzenia MF z dnia 24 lutego 2009 r., zwolnić od podatku akcyzowego wyroby z zapłaconą akcyzą, które zostały zniszczone ze względu na nieprzydatność do spożycia, dalszego przerobu lub zużycia, również w sytuacji, gdy akcyza od tych papierosów została już wcześniej zapłacona. Jednocześnie w ocenie spółki przepis § 40 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 maja 2010 r. w sprawie kontroli niektórych wyrobów akcyzowych (Dz.U. Nr 86, poz. 555, dalej również jako "rozporządzenie w sprawie kontroli") nie wprowadza obowiązku nadzoru niszczenia wyrobów akcyzowych, które wyprowadzone zostały spod procedury zawieszenia poboru akcyzy. 1.3. W zaskarżonej interpretacji, Minister Finansów za nieprawidłowe uznał, przedstawione we wniosku, stanowisko spółki. W uzasadnieniu wskazał, że jednofazowy charakter podatku akcyzowego, uniemożliwia zniszczenie papierosów po ich wyprowadzeniu ze składu podatkowego i uiszczeniu z tego tytułu podatku akcyzowego w należytej wysokości. Z art. 8 ust. 1 pkt 1 i ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym organ wywiódł, że proponowane przez stronę niszczenie papierosów nie wywołuje skutku w postaci kolejnego powstania obowiązku podatkowego. Tym samym - jak zauważył - nie ma zastosowania zwolnienie od akcyzy z § 21 rozporządzenia MF z dnia 24 lutego 2009 r. Nie można bowiem stosować zwolnienia od podatku do czynności i stanów faktycznych, z których zaistnieniem przepisy ustawy nie wiążą uprzedniego powstania obowiązku podatkowego. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze skierowanej, po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji, zarzucając naruszenie w niej: - prawa materialnego, tj. § 21 rozporządzenia MF z dnia 24 lutego 2009 r., § 40 rozporządzenia w sprawie kontroli niektórych wyrobów akcyzowych, art. 23 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez ich niewłaściwą interpretację polegającą na uznaniu, że w opisanym przypadku nie istnieje prawna możliwość zwrotu podatku akcyzowego od papierosów, które zostały całkowicie zniszczone, na skutek ich nieprzydatności do spożycia, dalszego przerobu lub zużycia, co za tym idzie obniżania wpłat dziennych akcyzy o kwoty przysługujących podatnikowi z tego tytułu zwolnień i obniżeń akcyzy oraz istnienie obowiązku nadzoru funkcjonariusza Służby Celnej podczas niszczenia przedmiotowych wyrobów; - przepisów postępowania podatkowego, a to: • art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), poprzez nieprzedstawienie wyczerpującej oceny prawnej stanowiska skarżącej, oraz nieprzedstawienie wyczerpującego uzasadnienia stanowiska uznanego przez organ podatkowy za prawidłowe, przez co skarżącej nie zostały wyjaśnione faktyczne motywy rozstrzygnięcia; • art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasad: działania na podstawie prawa oraz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, które zgodnie z art. 14h Ordynacji podatkowej znajdują zastosowanie do postępowań o wydanie interpretacji indywidualnej. 2.2. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując jednocześnie stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że skarga spółki zasługiwała na uwzględnienie. 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, iż z art. 39 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że oprócz zwolnień od akcyzy wyraźnie określonych w ustawie dopuszczalne są zwolnienia wynikające z regulacji wspólnotowych. W tym kontekście Sąd przypomniał, że ustawa o podatku akcyzowym przenosi na grunt krajowych regulacji prawnych rozwiązania zawarte w przepisach Dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, a których zadaniem jest ustanowienie systemu celnego i podatkowego obejmującego te wyroby. 3.3. Dalej Sąd zauważył, że przepis art. 11 lit. b) Dyrektywy Rady 95/59/WE z dnia 27 listopada 1995 r. w sprawie podatków innych niż podatki obrotowe, wpływających na spożycie wyrobów tytoniowych (Dz. U. UE L.95.291.40 ze zm.), a więc regulacji szczegółowej w stosunku do Dyrektywy 92/12/EWG, zezwala Państwom Członkowskim na zwolnienie od podatku akcyzowego lub zwrot zapłaconego podatku akcyzowego od wyrobów tytoniowych, niszczonych pod nadzorem administracyjnym. Zatem dopuszcza on stosowanie ulgi realizowanej poprzez zwrot podatku. Jednocześnie, jak podkreślił WSA w Łodzi, ponieważ art. 39 ustawy o podatku akcyzowym zawiera delegację ustawową dla ministra właściwego do spraw finansów do stanowienia zwolnień innych, niż opisane w ustawie, a wynikających z przepisów wspólnotowych, treść § 21 rozporządzenia MF z dnia 24 lutego 2009 r., która w pkt 1 stanowi, że zwalnia się od akcyzy wyroby akcyzowe nieprzydatne do spożycia, dalszego przerobu lub zużycia, w przypadku ich zniszczenia, zaś w pkt 2 precyzuje, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, ma zastosowanie pod warunkiem, że wyroby akcyzowe zostaną zniszczone na warunkach i w trybie określonym w przepisach dotyczących wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego, odczytać należy jako wykonanie wskazanej wyżej regulacji wspólnotowej. Zwłaszcza, że przepis ten został zamieszczony w rozdziale zatytułowanym "Zwolnienia od akcyzy wynikające z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej". 3.4. W świetle powyższego zasadny jest, zdaniem Sądu, wniosek, że w przypadku, gdy papierosy zaliczające się do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z jakichkolwiek powodów staną się nieprzydatne do spożycia, dalszego przerobu lub zużycia z powodu utraty przydatności do spożycia już po wyprowadzeniu ich ze składu podatkowego, ale przed sprzedażą - będą korzystać ze zwolnienia podatkowego. Warunkiem zwolnienia jest jednak zniszczenie ich pod nadzorem uregulowanym przepisami § 40 rozporządzenia w sprawie kontroli, a to z uwagi na niebudzącą wątpliwości interpretacyjnych treść art. 11 lit. b) Dyrektywy Rady 95/59/WE. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Minister Finansów, reprezentowany przez pełnomocnika, będącego radcą prawnym, wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucił mu - w oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej również jako "P.p.s.a.") – naruszenie prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1, art. 45 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, § 21 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego w zw. z art. 11 lit. b) dyrektywy Rady nr 95/59/WE z dnia 27 listopada 1995 r. w sprawie podatków innych niż podatki obrotowe, wpływających na spożycie wyrobów tytoniowych (Dz. U. UE L. nr 291, str. 40 ze zm.), poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że w przypadku, gdy papierosy zaliczające się do wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z jakichkolwiek powodów staną się nieprzydatne do spożycia, dalszego przerobu lub zużycia z powodu utraty przydatności do spożycia już po wyprowadzeniu ich ze składu podatkowego, ale przed sprzedażą - będą korzystać ze zwolnienia podatkowego. Mając na uwadze powyższe w skardze kasacyjnej wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi; - oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie nie ujawniono. Natomiast skarga kasacyjna Ministra Finansów zbadana według reguł zawartych w ww. przepisie okazała się zasadna. 5.2. O uwzględnieniu skargi kasacyjnej zadecydowała trafność zarzutów negujących stanowisko Sądu pierwszej instancji. Sąd ten - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - wadliwie bowiem przyjął, że w stanie prawnym właściwym dla niniejszej sprawy § 21 rozporządzenia w sprawie zwolnień z 2009 r. nie ogranicza niszczenia wyrobów akcyzowych tylko to wyrobów objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, nakazuje jedynie dokonać zniszczenia wyrobów akcyzowych na warunkach i w trybie określonym w odrębnych przepisach i w konsekwencji, że "w odniesieniu do papierosów wyprowadzonych już ze składu podatkowego, od których zapłacono akcyzę, w przypadku ich zniszczenia zwolnienie podatkowe może przybrać postać zwrotu akcyzy". Takie rozumowanie ani nie miało potwierdzenia w wykładni prowspólnotowej powołanych przepisów prawa krajowego, a ponadto bezzasadnie pomijało znaczenie art. 34 ust. 1 pkt 1 lit. k i art. 50 ust. 1 pkt 1 ustawy o Służbie Celnej z 2009 r. w zw. z § 1 pkt 1 i § 3 ust. 1 pkt 2 lit. c i § 40 rozporządzenia w sprawie kontroli. 5.3. Formułując powyższą ocenę Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że istotnie regulacje prawa krajowego należało odczytywać w kontekście prawa unijnego, a więc z poszanowaniem tzw. prowspólnotowej wykładni prawa. Jednakże takie jego odczytanie przynajmniej z kilku powodów nie powinno doprowadzić do sformułowania wniosków, które zostały wyrażone w zaskarżonym wyroku Sądu pierwszej instancji. 5.4. Otóż zgodnie z art. 11 dyrektywy tytoniowej: "Zwolnienie od podatku akcyzowego lub zwrot zapłaconego podatku akcyzowego może nastąpić dla: a) denaturowanych wyrobów tytoniowych, używanych do celów przemysłowych lub w ogrodnictwie, b) wyrobów tytoniowych, niszczonych pod nadzorem administracyjnym, c) wyrobów tytoniowych, które są wyłącznie przeznaczone do testów naukowych i testów związanych z jakością produktu, d) wyrobów tytoniowych, które są ponownie obrobione przez producenta. Państwa Członkowskie określają warunki i formalności, którym podlegają wymienione powyżej zwolnienia lub zwroty.". Cytowany przepis stanowi realizację motywu 13 ww. dyrektywy, w którym odnotowano, że: "Większość Państw Członkowskich przyznaje wyłączenia od podatku akcyzowego lub dokonuje zwrotów tego podatku w odniesieniu do niektórych typów wyrobów tytoniowych w zależności od ich wykorzystania. Wyłączenia lub zwroty w przypadku szczególnych sposobów wykorzystania powinny być sprecyzowane w niniejszej dyrektywie.". Należało zatem zauważyć, że art. 11 ww. dyrektywy po pierwsze, stanowi dla Państw Członkowskich podstawę do wprowadzenia odstępstw od zasady opodatkowywania wyrobów tytoniowych podatkiem akcyzowym, który w tym zakresie jest podatkiem zharmonizowanym. Z takiej istoty wskazanego artykułu, jako statuującego określone wyjątki od powszechnie stosowanych reguł opodatkowania wyrobów tytoniowych na poziomie unijnym, płynie więc wymóg dokonywania ich ścisłej wykładni. Odpowiada to zresztą ogólnej regule, zgodnie z którą przepisów dotyczących odstępstw od opodatkowania, np. przez zwolnienia lub zwroty, nie należy interpretować rozszerzająco. Po drugie, prawodawca unijny przewidział w nim realizację wskazanych odstępstw w sposób fakultatywny, biorąc właśnie pod uwagę okoliczność, że w większości Państw Członkowskich (czyli nie we wszystkich) istnieją i są stosowane różne preferencje z tego zakresu. Tym samym pozostawił poszczególnym Państwom nie obowiązek lecz możliwość wprowadzania, czy utrzymywania określonych wyjątków skutkujących brakiem opodatkowania. Wniosek ten potwierdza zwrot "może nastąpić", którego użyto w analizowanym przepisie. Po trzecie, prawodawca ten sprecyzował, które ze szczególnych sposobów wykorzystania wyrobów tytoniowych mogą być objęte (ale nie muszą) wprowadzonym systemem wyłączeń z podatku akcyzowego. Nakreślił więc maksymalny zakres przedmiotowy tego rodzaju odstępstw. Po czwarte, biorąc pod uwagę, że różna była dotychczasowa praktyka Państw Członkowskich, zachował w tym systemie dwie możliwe formy skutkujące brakiem opodatkowania podatkiem akcyzowym, a mianowicie formę "zwolnienia od podatku akcyzowego" oraz formę "zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego". Nie wprowadził przy tym ograniczeń co do ich wyboru. Po piąte, w gestii Państw Członkowskich, które korzystają z danej im omawianym przepisem możliwości, pozostawiono także określenie dodatkowych elementów niezbędnych do zrealizowania wybranych przez nie wyłączeń od opodatkowania podatkiem akcyzowym. W ten sposób Państwa te uzyskały realny wpływ na ukształtowanie stosowanego przez nie systemu preferencji podatkowych przez dopuszczalne wyspecyfikowanie "warunków i formalności", którym one podlegają, a w konsekwencji również wymogów niezbędnych dla zrealizowania wprowadzonych przez te Państwa zwolnień lub zwrotów. 5.5. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, powyższe spostrzeżenia uzasadniają twierdzenie, że z fakultatywnego charakteru omawianych zwolnień od podatku akcyzowego lub zwrotów tego podatku implicite wynika, iż prawodawcy krajowi uzyskali równoczesną możliwość dokonania wyboru co do samej formy skutkującej brakiem opodatkowania (zwolnienia, zwroty), a także zakresu tych zwolnień lub zwrotów i to nie tylko w granicach sprowadzających się do wyboru w ramach sposobów wykorzystania wyrobów tytoniowych, wymienionych w art. 11 dyrektywy tytoniowej w poszczególnych literach od a) do d). W ich uprawnieniach znalazła się bowiem również - co należy podkreślić - możliwość dokonywania wyboru w ramach każdej z poszczególnych grup wyrobów tam opisanych. W konsekwencji zgodnie z art. 11 dyrektywy tytoniowej, przewidującym fakultatywne wprowadzanie odstępstw od opodatkowania przez Państwa Członkowskie, Polska mogła wedle swojego uznania w regulacjach krajowych określić zwolnienia od podatku akcyzowego, a jeśli podatek ten został zapłacony wprowadzić jego zwrot, objąć tymi zwolnieniami albo zwrotami, lub jednym i drugim wszystkie grupy wyrobów tytoniowych wymienione w powołanym artykule, czy też poprzestać na niektórych z grup tych wyrobów lub nawet niektórych z wyrobów w ramach danej grupy. Konkluzje takie jawią się jako stosunkowo oczywiste, jeśli uwzględnić okoliczność, że Polska w ogóle nie miała obowiązku wprowadzenia tego rodzaju preferencji w ramach podatku akcyzowego. Skoro więc dysponowała uprawnieniem tak daleko idącym, to tym bardziej mogła dokonać szeregu modyfikacji w tym zakresie i wprowadzić jedynie pewną część możliwych odstępstw od opodatkowania podatkiem akcyzowym, zarówno co do ich formy, jak i zakresu towarowego związanego ze sposobem wykorzystania, uzależniając to wszystko od spełnienia określonych kryteriów, które uznała za niezbędne do ich realizacji. 5.6. Zaprezentowany sposób rozumienia przepisów unijnych dotyczących możliwości wpływania Państw Członkowskich na kształtowanie struktury opodatkowania podatkiem zharmonizowanym, w tym wypadku podatkiem akcyzowym, ma również umocowanie w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości (wcześniej: Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości). Wprawdzie odnoszą się one do przepisów z zakresu podatku od wartości dodanej (podatku VAT), niemniej jednak jest to także podatek o charakterze zharmonizowanym, a przepisy dotyczące tego podatku przewidują pewne zbliżone konstrukcyjnie rozwiązania prawne. W wydanych orzeczeniach Trybunał wypowiadał się w sposób podobny do wyżej przedstawionego między innymi w zakresie: wykładni przepisów stanowiących wyjątki od zasady opodatkowania towarów i usług stawką podstawową; możliwych wyborów rozwiązań przez Państwa Członkowskie w zakresach przedmiotowych objętych przepisami o stosowaniu stawki obniżonej oraz ograniczania tych zakresów lub selektywnego ich stosowania; wprowadzania, kontynuowania i realizowania zwolnień od opodatkowania, w tym także ich ograniczania w stosunku do prawnie istniejących możliwości przez wybór zwolnienia tylko dla niektórych towarów lub usług (por. wyroki z dnia: 29 kwietnia 1999 r., C-136/97, 6 lipca 2006 r., C-251/05, 18 grudnia 2007 r., C-368/06, 10 kwietnia 2008 r., C-309/06, 12 czerwca 2008 r., C-462/05, 6 maja 2010 r., C-94/09, 10 czerwca 2010 r., C-58/09 i 28 października 2010 r., C-49/09). W związku z powyższym nie można było zaakceptować prezentowanego niekiedy w orzecznictwie poglądu, wypowiadanego w kontekście stosowania § 21 rozporządzenia w sprawie zwolnień z 2009 r., że: "Wprowadzenie przepisu Wspólnoty Europejskiej do krajowego porządku prawnego nie może być dokonywane przez państwo członkowskie w sposób wybiórczy." (por. wyroki NSA z dnia 30 października 2012 r., sygn. akt: I GSK 640/11 i I GSK 772/11, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 5.7. Interpretując w sposób już zaprezentowany prawo unijne w zakresie kluczowym dla niniejszej sprawy, tj. art. 11 lit. b dyrektywy tytoniowej, należało zatem przyznać rację autorowi skargi kasacyjnej także w zakresie naruszenia przez Sąd pierwszej instancji wskazanych w niej przepisów prawa krajowego. Rozwiązania przyjęte w polskich regulacjach prawnych korespondują bowiem z nakreślonymi powyżej założeniami prawa unijnego i jego wykładnią, a sposób interpretacji dokonany przez Ministra Finansów trafnie podważa zapatrywania Sądu wyrażone w zaskarżonym wyroku. 5.8. Oceniając ten aspekt sprawy odnotować należało, że zwolnienie przewidziane w § 21 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień z 2009 r. wprowadzono w wyniku wykonania delegacji ustawowej zawartej w art. 39 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Zgodnie z nią: "Art. 39. 1. Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, wprowadzić zwolnienia od akcyzy w przypadku, gdy: (...) 2) wynika to z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej (brzmienie do dnia 31 sierpnia 2010 r.; po tym dniu: "Unii Europejskiej" - przyp. NSA), (...) - określając szczegółowy zakres oraz warunki i tryb ich stosowania, uwzględniając specyfikę obrotu zwolnionymi wyrobami akcyzowymi oraz konieczność zapewnienia właściwej kontroli.". Delegacja ustawowa w takim brzmieniu wpisuje się w dozwolony między innymi art. 11 dyrektywy tytoniowej sposób wdrożenia omawianych odstępstw od opodatkowania podatkiem akcyzowym. Z samego założenia dotyczy więc ona, w ramach uprawnień płynących z dyrektyw, zwolnień unijnych o charakterze fakultatywnym, tj. jedynie możliwych do wprowadzenia. Zwolnienia obligatoryjne muszą bowiem zostać wprowadzone do krajowego porządku prawnego i jako takie nie podlegają swobodnemu uznaniu Państw Członkowskich. Nie ma przy tym przeszkód co do tego, aby fakultatywne zwolnienia wynikające z prawa unijnego w krajowym porządku prawnym były ulokowane bezpośrednio w przepisach ustawowych, jak również mogą znaleźć się w przepisach wykonawczych i to takich, które mogą ale nie muszą zostać wydane. Konstrukcją tego rodzaju posłużono się właśnie w art. 39 ust. 1 pkt 2 u.p.a., albowiem stanowi on wyraźnie o możliwości a nie obowiązku wydania rozporządzenia wprowadzającego zwolnienia od akcyzy, gdy takowa możliwość zwolnień wynika z prawa unijnego. Ponadto, przepis ten pozwala kształtować zakres przewidzianych w tym prawie zwolnień oraz dodatkowo określać również warunki dla ich stosowania, a także tryb w jakim one następują. Zwraca uwagę i to, że korzystania z tych wszystkich możliwości wymaga uwzględnienia konieczności zapewnienia właściwej kontroli. Wskazana wytyczna do wydania rozporządzenia uzależnia kształtowanie wprowadzanych zwolnień w ten sposób, aby była zapewniona możliwość sprawowania kontroli w zakresie prawidłowego ich funkcjonowania. 5.9. Z kolei w art. 39 ust. 2 u.p.a. ustawodawca wskazał na możliwe formy zwolnień od akcyzy. Postanowił mianowicie, że: "2. Zwolnienia od akcyzy mogą być: 1) całkowite albo częściowe; 2) realizowane przez zwrot zapłaconej kwoty akcyzy;". W ten sposób przesądził między innymi, że zwolnienia od akcyzy wprowadzane na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 39 ust. 1 u.p.a. mogą być realizowane zarówno na etapie powstawania zobowiązania podatkowego, jak i po jego powstaniu. Pojęciem "zwolnienia od akcyzy" objęto bowiem sytuacje, w których "całkowicie lub częściowo" ograniczone zostaje powstanie zobowiązania w tym podatku (akcyza), jak i przypadek, gdy następuje "zwrot zapłaconej kwoty" tego podatku, czyli zwrot kwoty wynikającej z wygasłego z uwagi na zapłatę zobowiązania podatkowego. Także i to rozwiązanie odpowiada wymogom prawa unijnego mającego znaczenie dla niniejszej sprawy i pozwala prawodawcy krajowemu na wybór formy wykonywania zwolnienia, adekwatnej do obejmowanych nim przypadków. 5.10. Wobec powyższego stwierdzić należy, że zwolnienie przewidziane w § 21 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień z 2009 r. w zakresie istotnym dla rozpoznanej sprawy realizuje jedynie - na zasadzie skorzystania z delegacji ustawowej o charakterze fakultatywnym - możliwość przewidzianą w art. 11 lit. b dyrektywy tytoniowej. Jako takie nie stanowi wykonania obowiązku, który płynąłby w tej mierze z prawa unijnego, ani też obowiązku wynikającego z prawa krajowego, lecz wyłącznie funkcjonuje na zasadzie takiego właśnie a nie innego wyboru dokonanego przez Polskę. W konsekwencji na sposób wykładni § 21 ust. 1 ww. rozporządzenia istotny wpływ musiały mieć przedstawione już uwarunkowania wynikające z art. 11 dyrektywy tytoniowej oraz z art. 39 u.p.a., a także wymienione wprost w powołanym przepisie ww. rozporządzenia cechy wyrobów akcyzowych (nieprzydatne do spożycia, dalszego przerobu lub zużycia) i sytuacja, w której one się znalazły (w przypadku ich zniszczenia). 5.11. Przypomnienia wymagało, że według wykładanego paragrafu: "§ 21. 1. Zwalnia się od akcyzy wyroby akcyzowe nieprzydatne do spożycia, dalszego przerobu lub zużycia, w przypadku ich zniszczenia.". Dokonując interpretacji zwrotu "zwalnia się od akcyzy", którym posłużono się w cytowanym przepisie, można było mieć pewne wątpliwości, które dały o sobie znać w niniejszej sprawie. Sprowadzały się one do przesądzenia, czy w pojęciu tym mieści się tylko i wyłącznie zwolnienie tamujące drogę do powstania akcyzy (tj. zwolnienie sensu stricto), czy również zwolnienie realizowane w formie zwrotu akcyzy powstałej i uiszczonej (zwolnienie sensu largo). Treść delegacji ustawowej zawarta we wstępie do wyliczeń do art. 39 ust. 1 u.p.a. posługuje się bowiem zwrotem "zwolnienia od akcyzy", a w ust. 2 tego artykułu określono możliwe sposoby ich realizacji również z wykorzystaniem zwrotu "zwolnienia od akcyzy", któremu przypisano zarówno formę zwolnienia całkowitego albo częściowego, jak i formę zwolnienia realizowanego przez zwrot zapłaconej kwoty akcyzy. Takie ujęcie koresponduje przy tym z możliwymi sposobami realizacji wyłączeń od opodatkowania podatkiem akcyzowym, wynikającymi z art. 11 dyrektywy tytoniowej. Ponadto zwrot ten w nieco innej redakcji transponowano do samego tytułu rozporządzenia "w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego" z 2009 r., a we wszystkich tytułach poszczególnych rozdziałów tego rozporządzenia mowa jest także o "zwolnieniach od akcyzy", w tym w rozdziale 3 "Zwolnienia od akcyzy wynikające z przepisów prawa Wspólnoty Europejskiej", w którym umieszczony został interpretowany tu przepis § 21 ust. 1. Nadawanie jednak takiemu ujęciu decydującego znaczenia dla wyprowadzania wniosku, że skoro zwolnienia od akcyzy mogą przybrać postać jej zwrotu, to z użycia w § 21 ust. 1 zwrotu "zwalnia się od akcyzy" należy automatycznie wywodzić możliwość realizacji tego zwolnienia przez zwrot zapłaconej kwoty akcyzy, niezależnie od jakichkolwiek innych przesłanek, byłoby zbyt daleko idącym i nieuprawnionym uproszczeniem. Gdyby istotnie tak miało być, ku czemu skłonił się Sąd pierwszej instancji, to w wydanym rozporządzeniu w sprawie zwolnień z 2009 r. nie byłoby potrzeby specyfikowania odrębnych przypadków, w których realizacja zwolnienia od akcyzy następuje przez zwrot akcyzy, lub wskazujących taki właśnie zwrot jako sposób realizacji wprowadzonego zwolnienia (por. § 17 i § 19, co znamienne oba zawarte także w rozdziale 3 dotyczącym zwolnień wynikających z przepisów prawa wspólnotowego, oraz § 22, § 30, § 32 i § 35a). Dla osiągnięcia takiego celu wystarczyłoby poprzestanie na formule prawnej "zwalnia się od akcyzy". Tak się jednak nie stało, co oznacza - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego - że tego rodzaju zabieg prawny był zabiegiem celowym. Zmierzał do pokazania na dokonanie jakiego wyboru zdecydował się prawodawca krajowy w ramach przysługujących mu możliwości i co do jakich sytuacji nie skorzystał z odstąpienia od opodatkowania, jeśli ono już nastąpiło, nie przewidując możliwości uzyskania zwrotu podatku. Węższe niż możliwe wprowadzenie wyłączeń było kwestią prowadzonej polityki podatkowej, której kształtowanie w tym zakresie było dopuszczalne prawnie z perspektywy przepisów unijnych i ustawowych. 5.12. Trzeba także pamiętać, że wykładni § 21 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień z 2009 r. nie można było dokonywać na podstawie brzmienia tylko pewnego jego fragmentu. Tak dokonaną interpretację skonfrontować jeszcze należało z pozostałymi elementami zawartymi w jego treści. Cała bowiem treść przepisu decydowała o normie w nim zawartej. W tej sprawie właśnie dodatkowy element ujęty w zwrocie "w przypadku ich zniszczenia" miał kluczowe znaczenie. Nadanie temu zwrotowi właściwego rozumienia wymagało kolejnych zabiegów interpretacyjnych. Najpierw uwzględnienia dyspozycji płynących z treści art. 11 lit. b dyrektywy tytoniowej i zdania drugiego tego artykułu oraz wpisującego się w nie zakresu wytycznych do wydania rozporządzenia w sprawie zwolnień z 2009 r., zawartych w art. 39 ust. 1 u.p.a., a następnie odczytania go w kontekście postanowień § 21 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień z 2009 r. Wobec tego podkreślenia wymagało, że niezbędnym warunkiem do zwolnienia od akcyzy wyrobów akcyzowych, poza niespornymi w sprawie przesłankami nieprzydatności do spożycia, dalszego przerobu lub zużycia, było ich zniszczenie. W przypadku wyrobów tytoniowych nie mogło to być jednak jakiekolwiek zniszczenie. Prawo unijne pozwalało objąć wyłączeniem z opodatkowania podatkiem akcyzowym wyłącznie takie niszczenie, które odbywa się pod "nadzorem administracyjnym". Aby więc zniszczenie wyrobów tytoniowych mogło skutkować wskazaną preferencją podatkową, niezbędne jest stosowanie wobec tego niszczenia odpowiedniego nadzoru. Tylko bowiem taki przypadek "szczególnego sposobu wykorzystania" wyrobów tytoniowych, czyli ich zniszczenia w określonych okolicznościach, uznany został w prawie unijnym za wymagający objęcia fakultatywnym wyłączeniem z opodatkowania. W ramach dyspozytywnych postanowień pozwalających na określenie warunków i formalności odnoszących się do tegoż procesu nadzorowanego administracyjnie niszczenia, minister właściwy do spraw finansów publicznych transponując do prawa krajowego pewien zakres tej unijnej regulacji prawnej musiał mieć na względzie konieczność zapewnienia właściwej kontroli. Dopiero gwarantując spełnienie tego wymogu mógł zgodnie z prawem unijnym dokonać wyłączenia z opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów tytoniowych. Cecha ta tkwi zatem w analizowanym zwolnieniu, mimo, że z samej jego treści to wprost nie wynika. Innymi słowy, w świetle tego co dotąd wskazano, przepis § 21 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień z 2009 r. w odniesieniu do wyrobów tytoniowych oznacza, że zwalnia się od akcyzy wyroby tytoniowe o podanych w nim cechach (nieprzydatność do spożycia, dalszego przerobu lub zużycia), w przypadku ich zniszczenia w okolicznościach przewidzianych dla zapewnienia właściwej kontroli. Konieczność zachowania takiego kryterium wpływa zatem wprost na zdefiniowanie zakresu wprowadzonego zwolnienia, a to oznacza, że zwolnienie obejmuje takie przypadki, dla których przewidziano istnienie reżimu kontrolnego w zakresie niszczenia wyrobów akcyzowych. Wobec tego przyjąć należało, że zapewnienie właściwej kontroli w zakresie niszczenia wyrobów akcyzowych jest immanentną cechą zwolnienia od akcyzy, przewidzianego w § 21 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień z 2009 r. 5.13. Przepisem, który w rozpoznanej sprawie dookreślał zakres stosowania omawianego zwolnienia, chociaż nie samodzielnie biorąc pod uwagę zawarte w nim odesłanie do odrębnych przepisów, był wspomniany już § 21 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień z 2009 r. Przepis ten stanowi, że: "2. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, ma zastosowanie, pod warunkiem że wyroby akcyzowe zostały zniszczone, na warunkach i w trybie określonych w odrębnych przepisach.". W konsekwencji określenie przedmiotu zwolnienia, przewidzianego w § 21 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień z 2009 r., wymaga uwzględniania zakresu wyrobów akcyzowych objętych reżimem kontrolnym, do którego odsyła ustęp 2 tego paragrafu. W ustępie tym wyraźnie już bowiem przesądzono, że zwolnienie wskazane w ustępie poprzedzającym uzależnione jest od spełniania warunku w postaci konieczności zniszczenia wyrobu akcyzowego z poszanowaniem określonych wymogów prawnych. Jest to warunek sine gua non zastosowania zwolnienia. Niemożność sprostania tym uwarunkowaniom wyłącza działanie zwolnienia wobec niszczonych wyrobów. Zniszczenie musi się więc odbyć "na warunkach i w trybie" określonych w odrębnych przepisach. Z uwagi na tło sprawy należało zatem ustalić, jakie warunki oraz tryb wynikają z przepisów prawa krajowego w zakresie niszczenia wyrobów tytoniowych. 5.14. Problematyka z tego zakresu, w stanie prawnym adekwatnym dla niniejszej sprawy, na szczeblu podustawowym została uregulowana w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 7 maja 2010 r. w sprawie kontroli niektórych wyrobów akcyzowych, które weszło w życie w dniu 4 czerwca 2010 r., a wydane zostało m.in. na podstawie art. 50 ust. 1 pkt 1 i pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz.U. Nr 168, poz. 1323, ze zm., dalej również jako "ustawa o Służbie Celnej z 2009 r."). Wcześniej problematyka z zakresu niszczenia wyrobów tytoniowych uregulowana była w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 7 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania szczególnego nadzoru podatkowego (Dz.U. Nr 65, poz. 598, ze zm., dalej również jako "rozporządzenie w sprawie nadzoru z 2004 r."). Oczywiście przepisy rozporządzenia z 2004 r. stanowiły wykonanie innej delegacji ustawowej, a mianowicie zawartej w art. 6g ustawy z dnia 24 lipca 1999 r. o Służbie Celnej (Dz.U. Nr 72, poz. 802, ze zm., dalej również jako "ustawa o Służbie Celnej z 1999 r."). Według niej w rozporządzeniu tym określono między innymi wyroby akcyzowe objęte szczególnym nadzorem podatkowym oraz tryb niszczenia wyrobów objętych szczególnym nadzorem podatkowym w przypadku stwierdzenia ich nieprzydatności do spożycia, dalszego przerobu lub zużycia, przy czym jedną z wytycznych do wydania rozporządzenia był także nakaz zapewnienia skuteczności i sprawności sprawowania szczególnego nadzoru podatkowego, który polegał na kontroli w szczególności czynności związanych z niszczeniem wyrobów objętych takim nadzorem (zob. art. 6g ust. 1 pkt 1 i pkt 13 oraz ust. 2 pkt 3 w związku z art. 6a ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 ustawy o Służbie Celnej z 1999 r.). Natomiast z chwilą wejścia w życie ustawy o Służbie Celnej z 2009 r. (tj. 31 października 2009 r.) w miejsce szczególnego nadzoru podatkowego pojawiła się uregulowana w jej rozdziale 3 "Kontrola wykonywana przez Służbę Celną" (art. 30 - art. 55), pełniąca analogiczną rolę do tego nadzoru. W zakresie adekwatnym dla problematyki objętej niniejszą sprawą należało zwrócić uwagę na wysoce podobne rozwiązania, które zostały wprowadzone tą ostatnią ustawą. Otóż według jej przepisów kontroli podlega przestrzeganie przepisów prawa podatkowego, w szczególności w zakresie niszczenia wyrobów akcyzowych, czynność taka podlega kontroli do czasu uiszczenia od wyrobów akcyzowych należnego podatku akcyzowego, a podmioty wykonujące te czynności są obowiązane między innymi zgłaszać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego zamiar zniszczenia wyrobów podlegających kontroli, nieprzydatnych do spożycia, dalszego przerobu lub zużycia, na co najmniej 3 dni przed zamierzonym terminem ich zniszczenia, przy czym ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych pozostawiono określenie, w drodze rozporządzenia, szczegółowego zakresu i sposobu takiej kontroli niektórych wyrobów akcyzowych oraz trybu niszczenia wyrobów akcyzowych o wskazanych wyżej cechach, objętych taką kontrolą, uwzględniając w szczególności zapewnienie skuteczności i sprawności wykonywania kontroli (por. art. 30 ust. 2 pkt 2 i ust. 5 zd. 1, art. 34 ust. 1 pkt 1 lit. k i art. 50 ust. 1 pkt 1 i pkt 4 oraz ust. 2 pkt 3 ustawy o Służbie Celnej z 2009 r.). Zostało to zrealizowane w stosownym rozporządzeniu wydanym na podanej podstawie ustawowej (por. § 1 pkt 1 i pkt 4, § 3 ust. 1 pkt 2 lit. c i § 40 rozporządzenie w sprawie kontroli z 2010 r.). W istotnym dla tej sprawy zakresie o daleko idącej tożsamości nowo wprowadzonej instytucji kontroli z wcześniej istniejącym szczególnym nadzorem podatkowym, uregulowanych odpowiednio w ustawie o Służbie Celnej z 2009 r. i ustawie o Służbie Celnej z 1999 r., świadczyły rozwiązania zawarte w przepisach przejściowych pierwszej ze wskazanych ustaw. Przede wszystkim art. 235 ustawy o Służbie Celnej z 2009 r., stanowiący o tym, że: "Ilekroć w odrębnych przepisach jest mowa o: (...) 2) szczególnym nadzorze podatkowym - rozumie się przez to kontrolę, o której mowa w art. 30 ust. 2 pkt 2 i 3 i ust. 3 pkt 1;" (a od dnia 18 kwietnia 2012 r.: "art. 30 ust. 2 pkt 2 - 4 i ust. 3 pkt 1 i 1a" - przyp. NSA). 5.15. Z punktu widzenia zwolnienia od akcyzy w przypadku zniszczenia wyrobów tytoniowych, o którym mowa w § 21 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień z 2009 r., w kontekście wskazanych regulacji ustawowych i wykonawczych, mają znaczenie dwa elementy: po pierwsze, tryb przeprowadzania niszczenia wyrobów akcyzowych w przypadku stwierdzenia ich nieprzydatności do spożycia, dalszego przerobu lub zużycia; po drugie, warunki przewidziane dla jego realizacji. 5.16. Tryb niszczenia wyrobów akcyzowych, z chwilą wejścia w życie ustawy o Służbie Celnej z 2009 r. częściowo został uregulowany w tej ustawie (zob. art. 34 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pozostał do doprecyzowania na podstawie delegacji w rozporządzeniu wykonawczym wydanym na jej podstawie (por. art. 50 ust. 1 pkt 4 tej ustawy oraz § 1 pkt 4 i § 40 rozporządzenia w sprawie kontroli z 2010 r.). § 40 rozporządzenia w sprawie kontroli z 2010 r. stanowi, że: 1. Niszczenie wyrobów akcyzowych, o których mowa w § 3 ust. 1, nieprzydatnych do spożycia, dalszego przerobu lub zużycia odbywa się w obecności funkcjonariusza. 2. Podmiot sporządza w dwóch egzemplarzach protokół zniszczenia wyrobów akcyzowych, o których mowa w § 3 ust. 1, podając przyczyny ich zniszczenia, który podpisuje również obecny przy tych czynnościach funkcjonariusz. 5.17. Natomiast dla ustalenia, jakie warunki dawały podstawę do zwolnienia od akcyzy należało wziąć pod uwagę, że tryb niszczenia wyrobów akcyzowych przewidziany został tylko i wyłącznie dla "wyrobów objętych szczególnym nadzorem podatkowym", a według nomenklatury stosowanej od dnia 31 października 2009 r. "wyrobów akcyzowych objętych kontrolą", rozumianą jak w art. 30 ust. 2 pkt 2 ustawy o Służbie Celnej z 2009 r. Dopiero więc w przypadku objęcia danego wyrobu akcyzowego kontrolą (według wcześniejszej terminologii "szczególnym nadzorem podatkowym"), jego niszczenie odbywało się w zarezerwowanym ku temu trybie nadzorowanym przez Służbę Celną. Kontroli tej Służby podlega bowiem - w myśl art. 30 ust. 5 ustawy o Służbie Celnej z 2009 r. - przestrzeganie przepisów prawa podatkowego w szczególności w zakresie niszczenia wyrobów akcyzowych nią objętych, do czasu uiszczenia od takich wyrobów należnego podatku akcyzowego. Prawodawca określając szczegółowy zakres kontroli niektórych wyrobów akcyzowych, kontroli tej poddał wyroby tytoniowe, o ile objęte są procedurą zawieszenia poboru akcyzy (zob. art. 50 ust. 1 pkt 1 ustawy o Służbie Celnej z 2009 r. oraz § 1 pkt 1 i § 3 ust. 1 pkt 2 lit. c rozporządzenia w sprawie kontroli z 2010 r., obowiązującego od dnia 4 czerwca 2010 r.). Natomiast w pozycji 27 załącznika nr 2 do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, zawierającego "Wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o których mowa w dyrektywie Rady 92/12/EWG", wymieniono "Papierosy, tytoń do palenia, cygara i cygaretki" bez względu na kod CN. W konsekwencji w stanie prawnym właściwym dla rozpoznanej sprawy, kontrolowany proces niszczenia wyrobów akcyzowych w postaci papierosów, tytoniu do palenia, cygar i cygaretek z uwagi na ich nieprzydatność do spożycia, dalszego przerobu lub zużycia, o którym mowa w § 21 rozporządzenia w sprawie zwolnień z 2009 r., odnosił się do tego rodzaju wyrobów tytoniowych, jeśli były objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Objęcie taką procedurą stanowiło nieodzowny warunek umożliwiający zniszczenie wyrobów tytoniowych w trybie uregulowanym w art. 34 ust. 1 pkt 1 lit. k ustawy o Służbie Celnej z 2009 r. i § 40 rozporządzenia w sprawie kontroli z 2010 r. 5.18. Mając na uwadze przedstawione wywody uprawniony był wniosek, że na gruncie prawa polskiego objęcie wyrobów tytoniowych kontrolą wykonywaną przez Służbę Celną (a według wcześniej stosowanej nomenklatury - szczególnym nadzorem podatkowym) było realizacją wynikającego z prawa unijnego wymogu zapewnienia nadzoru administracyjnego nad niszczeniem takich wyrobów w sposób umożliwiający wprowadzenie odstępstw od ich opodatkowania podatkiem akcyzowym. Wprowadzenie więc warunku krajowego ograniczającego taką kontrolę wyłącznie do papierosów, tytoniu do palenia, cygar i cygaretek nieprzydatnych do spożycia, dalszego przerobu lub zużycia i na dodatek znajdujących się w stanie "zawieszenia poboru akcyzy", kształtowało bezpośrednio zakres zwolnienia przewidzianego w § 21 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień z 2009 r. W przypadku wskazanych wyrobów zwolnienie to mogło zatem dotyczyć tylko takich przypadków zniszczenia, które odnosiło się do wyrobów tytoniowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy w rozumieniu art. 2 pkt 12 u.p.a. Z tej przyczyny wskazane zwolnienie nie mogło rozciągać się na sytuacje, gdy dochodziło do zniszczenia wyrobów tytoniowych od których powstało już zobowiązanie podatkowe i akcyza została zapłacona (wyrobów znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy). Konkludując, zwolnienie od akcyzy przewidziane w § 21 ust. 1 rozporządzenia w sprawie zwolnień z 2009 r. znajduje zastosowanie wobec wyrobów tytoniowych tylko wtedy, gdy wyroby te są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy w rozumieniu art. 2 pkt 12 u.p.a. 5.19. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej uchyla zaskarżone orzeczenie w całości lub w części i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, o czym stanowi art. 185 § 1 ab initio P.p.s.a. Na tej podstawie orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji. 5.20. Natomiast w zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł zgodnie z art. 203 pkt 2 P.p.s.a.