I SA/Gl 1122/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędzia WSA Wojciech Organiściak, Protokolant Izabela Maj - Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lutego 2011 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Wnioskiem z dnia [...] roku, złożonym w dniu [...] roku, A S.A. w K. (w dalszej części uzasadnienia określana zamiennie jako "Spółka") zwrócił się do Ministra Finansów o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m. in. w zakresie ustalenia kiedy wartość środków otrzymanych na pokrycie kosztów osieroconych podlega zaliczeniu do przychodów podatkowych. Spółka wskazała, że jest wytwórcą energii elektrycznej spełniającym warunki do otrzymania środków określonych w ustawie z dnia 29 czerwca 2007 roku o zasadach pokrywania kosztów u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii (Dz. U. Nr 130, poz. 905 ze zm.) dalej powoływanej jako "ustawa o KDT". Kosztami osieroconymi są wydatki wytwórcy niepokryte przychodami uzyskanymi ze sprzedaży wytworzonej energii elektrycznej, rezerw mocy i usług systemowych na rynku konkurencyjnym po przedterminowym rozwiązaniu umowy długoterminowej, wynikające z nakładów poniesionych przez tego wytwórcę do dnia 1 maja 2004 roku na majątek związany z wytwarzaniem energii elektrycznej (art. 2 pkt 12 ustawy o KDT). Środki na pokrycie kosztów osieroconych wypłacane są wytwórcy przez B S.A. w formie zaliczki na poczet tych kosztów za dany rok. Zaliczki te wypłaca się w czterech równych ratach w danym roku, w terminie do 5 dnia miesiąca następującego po upływie kwartału, za który ma być wypłacana (art. 22 ust. 1 i 2 ustawy o KDT). Podlegają one rozliczeniu w drodze dokonywanej przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki korekty rocznej, ustalanej do dnia 31 lipca każdego roku kalendarzowego dla roku go poprzedzającego (art. 30 ustawy o KDT), oraz korekty końcowej, ustalanej do dnia 31 sierpnia roku następującego po zakończeniu okresu korygowania (art. 31 ustawy o KDT). Na podstawie art. 42 ust. 1 ustawy o KDT środki otrzymane na pokrycie kosztów osieroconych uznaje się za zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, nabyciem albo wytworzeniem energii elektrycznej, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z art. 16a-16m ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej powoływanej jako "u.p.d.o.p.") – w kwocie nieprzekraczającej sumy wartości początkowej tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne dokonane zgodnie z art. 16a-16m u.p.d.o.p., ustalanej na dzień otrzymania poszczególnych zaliczek na pokrycie kosztów osieroconych oraz kwot korekty rocznej i końcowej zgodnie z art. 34 ust. 1 ustawy o KDT. Ten ostatnio powołany przepis ustawy o KDT stanowi natomiast, iż w przypadku gdy wartość korekty rocznej (korekty końcowej) jest dodatnia, to podlega wypłaceniu wytwórcy; jeżeli jest ujemna – winna być przezeń zwrócona. Z kolei stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p. dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia (z zastrzeżeniem nieznajdującym zastosowania w sprawie niniejszej) otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m u.p.d.o.p., są wolne od podatku. Na podstawie tak przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz stanu prawnego Spółka sformułowała następujące pytanie (zostało ono oznaczone we wniosku numerem 10.): jak ustalić kiedy wartość otrzymanych środków (zaliczka, korekta) podlega zaliczeniu do przychodów podatkowych? Prezentując następnie swe stanowisko, wskazała, iż ustalenie kwoty zaliczki (w tym także kwoty korekt: rocznej i końcowej) wolnej od podatku winno następować poprzez porównanie osobno każdej otrzymanej zaliczki z wartością podatkową netto środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustalanej na dzień otrzymania danej zaliczki bez uwzględnienia zaliczek oraz korekt wcześniej otrzymanych. Jej zdaniem przemawia za tym literalne brzmienie art. 42 ust. 1 ustawy o KDT: ustawodawca nie posłużył się przecież zwrotem "łącznej kwoty zaliczek" lub "środków", lecz wyraźnie wskazał, że należy brać pod uwagę wartość poszczególnej zaliczki. Poza tym, jak podniosła, tylko takie rozumienie powołanego przepisu służy realizacji celu ustawy, jakim jest zwrócenie wytwórcy poniesionych kosztów osieroconych, gdyż pełna rekompensata tych kosztów ma miejsce wyłącznie w sytuacji, w której faktyczna wartość otrzymywanych środków (tj. po ich opodatkowaniu) odpowiada ich wartości. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] roku, nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając z upoważnienia Ministra Finansów, uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe, wskazując na konieczność uwzględniania skumulowanej wartości rekompensat (zarówno zaliczek, jak i korekt), a nie każdej zaliczki osobno, za czym, jego zdaniem, przemawiają przepisy art.. 34 oraz art. 35 ust. 1 ustawy o KDT. Ta interpretacja indywidualna została jednakże uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 22 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/GI 475/09, a sprawa przekazana organowi interpretacyjnemu do ponownego rozpatrzenia. Uzasadniając to orzeczenie, Sąd wskazał wówczas na naruszenie art. 14c Ordynacji podatkowej w szczególności poprzez brak wskazania reguły wykładni stanowiącej podstawę podjętego rozstrzygnięcia, a także brak uzasadnienia jej wyboru. W dniu [...] roku Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając z upoważnienia Ministra Finansów, po ponownym rozpatrzeniu wniosku Spółki z dnia [...] roku, wydał interpretację indywidualną nr [...] , w której stwierdził, iż przedstawione przez stronę stanowisko jest nieprawidłowe. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, organ interpretacyjny wskazał, iż zastosowanie reguł wykładni językowej w odniesieniu do art. 42 ust. 1 ustawy o KDT prowadzi do wyników niemożliwych do zaakceptowania zważywszy na cel wprowadzonych rozwiązań, którym była podatkowa neutralność rozliczeń kosztów osieroconych. Skoro, jak następnie wyjaśnił, sumy rekompensat otrzymane przez wytwórcę uznaje się za zwrot wydatków w kwocie nieprzekraczającej wartości początkowej środków trwałych pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne (netto), to każda kolejna zaliczka alokowana do określonego środka trwałego zmniejsza tę część jego wartości, którą uznaje się za zwrot wydatków i która tym samym korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego. Wobec tego, zdaniem organu interpretacyjnego, kolejne zaliczki winny być obliczane i alokowane z uwzględnieniem środków (zarówno zaliczek, jak i korekt) otrzymanych uprzednio, a ustalanie sumy wartości początkowej środków trwałych na dzień otrzymania poszczególnych zaliczek oznacza odniesienie każdej kolejnej zaliczki do wartości początkowej środka trwałego pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne oraz o już zrekompensowane koszty osierocone, czyli po uwzględnieniu zaliczki alokowanej do tego środka trwałego. W związku z powyższym wartość otrzymanych rekompensat podlega zaliczeniu do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od momentu, w którym skumulowana wartość rekompensat przekroczy aktualną wartość podatkową netto składników majątkowych wykorzystywanych przez Spółkę do produkcji energii elektrycznej. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka zarzuciła organowi interpretacyjnemu nieprawidłowe zastosowanie art. 42 ust. 1 w związku z art. 42 ust. 2 ustawy o KDT. Jej zdaniem wykładnia tych przepisów powinna zapewniać neutralność podatkową otrzymywanych środków, która przejawia się w tym, że z jednej strony przychody z tytułu rekompensat są zwolnione od podatku dochodowego, a z drugiej strony alokowana do poszczególnych środków trwałych odpowiadająca im wartościowo część odpisów z tytułu zużycia tych środków nie jest uznawana za koszt uzyskania przychodów. Zasada neutralności wymaga bowiem, by kwoty wyłączenia z przychodów i kosztów były tożsame. W konsekwencji wskazana przez organ interpretacyjny konieczność uwzględniania uprzednio otrzymanych rekompensat prowadziłaby do opodatkowania znaczącej ich części (wartości) jako przychodów podatkowych, mimo iż odpowiadająca im wartość na podstawie art. 42 ust. 2 ustawy o KDT podlegała wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów jako część odpisu amortyzacyjnego niestanowiącego kosztu podatkowego. Zdaniem Spółki prowadziłoby to do podwójnego uwzględniania wcześniej otrzymanych zaliczek i uniemożliwiałoby osiągnięcie założonego przez ustawodawcę celu w postaci neutralności podatkowej. Udzielając odpowiedzi na powyższe wezwanie, organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany wyrażonego stanowiska. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skardze na tę interpretację indywidualną A S.A. w K. sformułował wniosek o jej uchylenie oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Spółka powtórzyła przy tym zarzut naruszenia art. 42 ust. 1 w związku z art. 42 ust. 2 ustawy o KDT, który podniosła w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Przedstawiła także zawartą tam argumentację, akcentując problem podwójnego ujmowania wysokości zaliczek. W odpowiedzi na powyższą skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając z upoważnienia Ministra Finansów, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Na rozprawie w dniu 2 lutego 2011 roku pełnomocnik Spółki oświadczył, że w świetle treści odpowiedzi na skargę, za prawidłowe należy uznać rozstrzygnięcie podjęte przez organ interpretacyjny. Jednocześnie jednak wskazał, iż skarżąca ma istotne wątpliwości co do sposobu obliczania kwot zwolnienia podatkowego, a nakaz sumowania dotychczasowych zaliczek i korekt po obu stronach rachunku podatkowego narusza cel zwolnienia jakim jest neutralność podatkowa kosztów osieroconych. Po jednej stronie suma tych zaliczek i korekt miałaby pomniejszać wartość początkową środka trwałego, a po drugiej – być doliczana do sumy zaliczek. Dodatkowo pełnomocnik skarżącej wskazał, iż organ interpretacji nie rozstrzygnął wątpliwej kwestii, czy odpisami amortyzacyjnymi pomniejszającymi wartość początkową środka trwałego są także odpisy w tej części, w której dotyczą rekompensaty. Na pytanie Sądu oświadczył jednakże, że tak sformułowanej wątpliwości we wniosku nie przedstawiono. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Stosownie natomiast do art. 3 § 1 w związku z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W niniejszej sprawie skarga nie zasługuje na uwzględnienie z następujących względów. Charakterystyczną zasadą pokrywania kosztów osieroconych jest podatkowa neutralność tej procedury, wyrażająca się tym, że z jednej strony przychody z tytułu rekompensat są zwolnione od podatku dochodowego od osób prawnych, ale z drugiej strony rekompensaty alokowane do poszczególnych środków trwałych nie podlegają amortyzacji i odpowiadająca im wartościowo część odpisów z tytułu zużycia środków trwałych nie jest uznawana za koszt uzyskania przychodów. Jeżeli jednak otrzymana rekompensata przewyższa niezamortyzowaną wartość kosztów osieroconych, przychód z tego tytułu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym przy jednoczesnym uznaniu za koszt uzyskania przychodów zwrotu nadpłaconej rekompensaty wraz z odsetkami. Wymaga przypomnienia, iż na podstawie art. 42 ust. 1 ustawy o KDT środki otrzymane przez wytwórcę na pokrycie kosztów osieroconych uznaje się za zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, nabyciem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z art. 16a-16m u.p.d.o.p. - w kwocie nieprzekraczającej sumy wartości początkowej tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne dokonane zgodnie z art. 16a-16m u.p.d.o.p., ustalanej na dzień otrzymania poszczególnych zaliczek na pokrycie kosztów osieroconych oraz kwot korekty rocznej i końcowej zgodnie z art. 34 ust. 1. Według art. 42 ust. 2 ustawy KDT, otrzymanie środków, o których mowa w ust. 1, nie ma wpływu na wysokość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonanych, zgodnie z art. 16a-16m u.p.d.o.p., do dnia otrzymania poszczególnych zaliczek na pokrycie kosztów osieroconych. Odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w ust. 1, nie uznaje się za koszt uzyskania przychodów od tej części ich wartości, która odpowiada kwocie otrzymanych przez wytwórcę środków na pokrycie kosztów osieroconych od miesiąca następującego po miesiącu otrzymania poszczególnych kwot zaliczek oraz kwot korekty rocznej i końcowej zgodnie z art. 34 ust. 1. Ponieważ sumy rekompensat otrzymane przez wytwórcę uznaje się za zwrot wydatków w kwocie nieprzekraczającej wartości początkowej środków trwałych pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne, to każda kolejna zaliczka rekompensaty alokowana do określonego środka trwałego zmniejsza tę część wartości środka trwałego, którą uznaje się za zwrot wydatków i która tym samym korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego. W tej sytuacji, nie może budzić wątpliwości, że kolejne zaliczki rekompensat (zwrotu wydatków) muszą być obliczane i alokowane z uwzględnieniem zaliczek otrzymanych wcześniej, zarówno w bieżącym roku podatkowym, jak i w latach poprzednich, z uwzględnieniem korekt. Powinny być więc naliczane narastająco. Ustalenie sumy wartości początkowej środków trwałych na dzień otrzymania poszczególnych zaliczek nie oznacza odnoszenia każdej kolejnej zaliczki do wartości początkowej środka trwałego bez uwzględnienia alokowanych wcześniej rekompensat, ale do wartości początkowej tego środka trwałego pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne oraz pomniejszonej o już zrekompensowane koszty osierocone, czyli po uwzględnieniu zaliczki rekompensaty wcześniej alokowanej do tego środka trwałego. Zastosowanie metody proponowanej przez skarżącą i wielokrotne alokowanie zaliczki rekompensaty bez uwzględnienia faktu wcześniejszego alokowania rat pochodzących z zaliczek wcześniejszych prowadziłoby do powstania sytuacji wielokrotnego rekompensowania tych samych kosztów osieroconych, bowiem wydatki na majątek trwały, które zostały już zrekompensowane nie mogą być już zaliczane do kosztów osieroconych. Prowadziłoby to do utraty zwolnienia od podatku dochodowego tych przychodów. Oznacza to, że skarżąca będzie zobowiązania wyłączać z kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dokonywane od tej części wartości środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, która odpowiada kwocie otrzymanych rekompensat. Spółka powinna pomniejszać wartość początkową środków trwałych będących podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych o alokowaną do nich część rekompensaty i dopiero od takiej pomniejszonej wartości początkowej skalkulować odpis amortyzacyjny, który będzie mógł stanowić koszt uzyskania przychodów. Zatem, stanowisko organu udzielającego interpretacji w tym zakresie odpowiada prawu, a skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Podkreślić jeszcze raz należy, iż art. 42 ust. 2 ustawy o KDT stanowi o wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych od tej części ich wartości początkowej, która odpowiada kwocie otrzymanych rekompensat. Pojęcie wartości początkowej określa art. 16g u.p.d.o.p., zgodnie z którym wartością tą m. in. jest w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia; w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia. Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest więc wartość brutto. Chodzi więc o kwotę brutto wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, tj. pomniejszoną o dotychczas dokonane odpisy amortyzacyjne, ponieważ taka wartość jest podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Przy wyłączeniu kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej należy pomniejszyć wartość początkową środków trwałych będących podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych o alokowaną do nich część rekompensaty i dopiero od takiej pomniejszonej wartości początkowej skalkulować odpis amortyzacyjny, który będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów Spółki. Wobec tego uznać należy stanowisko Skarżącej, jakoby po otrzymaniu zaliczek na poczet kosztów osieroconych i ich korekt Spółka powinna alokować otrzymaną kwotę rekompensaty do aktualnej wartości podatkowej netto poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jest nieprawidłowe. Interpretacja organu odpowiada więc prawu. Wyjaśnić nadto należy, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W kontrolowanej interpretacji podatkowej organ wskazał, że stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe, podając konkretne przepisy prawa oraz wskazując prawidłową metodę dokonywania odpisów amortyzacyjnych. W związku z tym przedmiotowa interpretacja odpowiada wymogom art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Z tych przyczyn na mocy art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji wyroku.