II FSK 1259/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA del. Jan Grzęda, , Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 13 października 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] S.A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 1122/10 w sprawie ze skargi P. [...] S.A. z siedzibą w K. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz P. [...] S.A. z siedzibą w K. kwotę 297 (słownie: dwieście dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wnioskiem z dnia 13 listopada 2008 roku, złożonym w dniu 17 listopada 2008 r., P. [...] S.A. w K. (Spółka) zwrócił się do Ministra Finansów o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m. in. w zakresie ustalenia kiedy wartość środków otrzymanych na pokrycie kosztów osieroconych podlega zaliczeniu do przychodów podatkowych. Spółka wskazała, że jest wytwórcą energii elektrycznej spełniającym warunki do otrzymania środków określonych w ustawie z dnia 29 czerwca 2007 r. o zasadach pokrywania kosztów u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii (Dz. U. Nr 130, poz. 905 ze zm. dalej "ustawa o KDT"). Wskazano art. 2 pkt 12 ustawy o KDT i wyjaśniono, że środki na pokrycie kosztów osieroconych wypłacane są wytwórcy przez Z. R. S.A. w formie zaliczki na poczet tych kosztów za dany rok. Zaliczki wypłaca się w czterech równych ratach w danym roku, w terminie do 5 dnia miesiąca następującego po upływie kwartału, za który ma być wypłacana. Podlegają one rozliczeniu w drodze dokonywanej przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki korekty rocznej, ustalanej do dnia 31 lipca każdego roku kalendarzowego dla roku go poprzedzającego, oraz korekty końcowej, ustalanej do dnia 31 sierpnia roku następującego po zakończeniu okresu korygowania. Na podstawie art. 42 ust. 1 ustawy o KDT środki otrzymane na pokrycie kosztów osieroconych uznaje się za zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, nabyciem albo wytworzeniem energii elektrycznej, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16 a - 16 m ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej u.p.d.o.p.) Wskazano, że w przypadku gdy wartość korekty rocznej (korekty końcowej) jest dodatnia, to podlega wypłaceniu wytwórcy; jeżeli jest ujemna – powinna być przez niego zwrócona. Z kolei stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p. dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16 a – 16 m u.p.d.o.p., są wolne od podatku. Na podstawie tak przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz stanu prawnego Spółka sformułowała pytanie: jak ustalić kiedy wartość otrzymanych środków (zaliczka, korekta) podlega zaliczeniu do przychodów podatkowych? Prezentując swoje stanowisko wskazano, iż ustalenie kwoty zaliczki (w tym także kwoty korekt: rocznej i końcowej) wolnej od podatku powinno następować poprzez porównanie osobno każdej otrzymanej zaliczki z wartością podatkową netto środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustalanej na dzień otrzymania danej zaliczki bez uwzględnienia zaliczek oraz korekt wcześniej otrzymanych. Zdaniem Spółki przemawia za tym brzmienie art. 42 ust. 1 ustawy o KDT. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 16 lutego 2009 r., Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając z upoważnienia Ministra Finansów, uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe. Wskazał na konieczność uwzględniania skumulowanej wartości rekompensat (zarówno zaliczek, jak i korekt), a nie każdej zaliczki osobno, za czym, jego zdaniem, przemawiały przepisy art. 34 oraz art. 35 ust. 1 ustawy o KDT. Ta interpretacja indywidualna została uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 22 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/GI 475/09, a sprawa przekazana organowi interpretacyjnemu do ponownego rozpatrzenia. Uzasadniając to orzeczenie, Sąd wskazał wówczas na naruszenie art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ord.pod.) w szczególności poprzez brak wskazania reguły wykładni stanowiącej podstawę podjętego rozstrzygnięcia, a także brak uzasadnienia jej wyboru. W dniu 23 czerwca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu wniosku Spółki z dnia 13 listopada 2008 r., wydał interpretację indywidualną, w której stwierdził, iż przedstawione przez stronę stanowisko jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ interpretacyjny wskazał, iż zastosowanie reguł wykładni językowej w odniesieniu do art. 42 ust. 1 ustawy o KDT prowadzi do wyników niemożliwych do zaakceptowania zważywszy na cel wprowadzonych rozwiązań, którym była podatkowa neutralność rozliczeń kosztów osieroconych. Wyjaśniono, że skoro, sumy rekompensat otrzymane przez wytwórcę uznaje się za zwrot wydatków w kwocie nieprzekraczającej wartości początkowej środków trwałych pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne (netto), to każda kolejna zaliczka alokowana do określonego środka trwałego zmniejsza tę część jego wartości, którą uznaje się za zwrot wydatków i która tym samym korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego. Wobec tego, zdaniem organu, kolejne zaliczki powinny być obliczane i alokowane z uwzględnieniem środków (zarówno zaliczek, jak i korekt) otrzymanych uprzednio, a ustalanie sumy wartości początkowej środków trwałych na dzień otrzymania poszczególnych zaliczek oznacza odniesienie każdej kolejnej zaliczki do wartości początkowej środka trwałego pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne oraz o już zrekompensowane koszty osierocone, czyli po uwzględnieniu zaliczki alokowanej do tego środka trwałego. W związku z powyższym wartość otrzymanych rekompensat podlega zaliczeniu do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od momentu, w którym skumulowana wartość rekompensat przekroczy aktualną wartość podatkową netto składników majątkowych wykorzystywanych przez Spółkę do produkcji energii elektrycznej. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka zarzuciła organowi nieprawidłowe zastosowanie art. 42 ust. 1 w związku z art. 42 ust. 2 ustawy o KDT. W odpowiedzi na wezwanie, organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany wyrażonego stanowiska. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skardze Spółka wniosła o jej uchylenie. Powtórzyła zarzut naruszenia art. 42 ust. 1 w związku z art. 42 ust. 2 ustawy o KDT i przedstawiła argumentację zawarta w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na powyższą skargę Dyrektor Izby Skarbowej, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Na rozprawie w dniu 2 lutego 2011 r. pełnomocnik Spółki oświadczył, że w świetle treści odpowiedzi na skargę, za prawidłowe należy uznać rozstrzygnięcie podjęte przez organ interpretacyjny. Jednocześnie wskazał, iż Spółka ma istotne wątpliwości co do sposobu obliczania kwot zwolnienia podatkowego, a nakaz sumowania dotychczasowych zaliczek i korekt po obu stronach rachunku podatkowego narusza cel zwolnienia jakim jest neutralność podatkowa kosztów osieroconych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 2 lutego 2011 r., sygn.akt I SA/GL 1122/10 , oddalił skargę. Sąd wyjaśnił, że charakterystyczną zasadą pokrywania kosztów osieroconych jest podatkowa neutralność tej procedury, wyrażająca się z jednej strony tym, że przychody z tytułu rekompensat są zwolnione od podatku dochodowego od osób prawnych, a z drugiej strony rekompensaty alokowane do poszczególnych środków trwałych nie podlegają amortyzacji i odpowiadająca im wartościowo część odpisów z tytułu zużycia środków trwałych nie jest uznawana za koszt uzyskania przychodów. Wskazano art. 42 ust. 1 ustawy o KDT i wyjaśniono, że ponieważ sumy rekompensat otrzymane przez wytwórcę uznaje się za zwrot wydatków w kwocie nieprzekraczającej wartości początkowej środków trwałych pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne, to każda kolejna zaliczka rekompensaty alokowana do określonego środka trwałego zmniejsza tę część wartości środka trwałego, którą uznaje się za zwrot wydatków i która tym samym korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego. W tej sytuacji kolejne zaliczki rekompensat (zwrotu wydatków) muszą być obliczane i alokowane z uwzględnieniem zaliczek otrzymanych wcześniej, zarówno w bieżącym roku podatkowym, jak i w latach poprzednich, z uwzględnieniem korekt. Powinny być więc naliczane narastająco. Wyjaśniono, że ustalenie sumy wartości początkowej środków trwałych na dzień otrzymania poszczególnych zaliczek nie oznacza odnoszenia każdej kolejnej zaliczki do wartości początkowej środka trwałego bez uwzględnienia alokowanych wcześniej rekompensat, ale do wartości początkowej tego środka trwałego pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne oraz pomniejszonej o już zrekompensowane koszty osierocone, czyli po uwzględnieniu zaliczki rekompensaty wcześniej alokowanej do tego środka trwałego. Sąd wyjaśnił, że zastosowanie metody proponowanej przez Spółkę i wielokrotne alokowanie zaliczki rekompensaty bez uwzględnienia faktu wcześniejszego alokowania rat pochodzących z zaliczek wcześniejszych prowadziłoby do powstania sytuacji wielokrotnego rekompensowania tych samych kosztów osieroconych. Podkreślono, iż art. 42 ust. 2 ustawy o KDT stanowi o wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych od tej części ich wartości początkowej, która odpowiada kwocie otrzymanych rekompensat. Pojęcie wartości początkowej określa art. 16g u.p.d.o.p. a podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych jest wartość brutto wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Przy wyłączeniu kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej należy pomniejszyć wartość początkową środków trwałych będących podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych o alokowaną do nich część rekompensaty i dopiero od takiej pomniejszonej wartości początkowej skalkulować odpis amortyzacyjny, który będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów Spółki. Spółka wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Ewentualnie, w przypadku stwierdzenia jedynie naruszenia przepisów prawa materialnego wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżanemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r., nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) zarzucono naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) poprzez ich błędną wykładnię, tj. art. 42 ust. 1 i ust.2 ustawy o KDT w związku z art. 17 ust.1 pkt 21 u.p.d.o.p., polegającą na przyjęciu, iż dla potrzeb ustalenia momentu, od którego wartość rekompensat (zaliczek i korekt) otrzymanych na pokrycie kosztów osieroconych będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych , należy wielokrotnie ujmować wysokość narastających zaliczek (i korekt) z jednej strony po stronie zaliczek, a z drugiej strony w wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne dokonane zgodnie z art. 16 a - 16 m u.p.d.o.p., jak również pomniejszonej o już zrekompensowane koszty osierocone, czyli po uwzględnieniu zaliczki rekompensaty wcześniej alokowanej do danego środka trwałego, 2. skutkiem błędnej wykładni art. 42 ust. 1 ustawy o KDT w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.p. było niewłaściwe zastosowanie tych przepisów dla oceny, od którego momentu wartość otrzymanych środków (zaliczek i korekt) podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, przez co naruszona została zasada neutralności podatkowej procedury zwrotu kosztów osieroconych; kwota wyłączona z przychodów będzie wielokrotnie niższa od kwoty wyłączonej z kosztów, przez co Spółka poniesie dodatkowy ciężar podatkowy (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) 3. przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uzasadnienie wyroku niestanowiące oceny zaskarżonej interpretacji indywidualnej dotyczącej pytania Spółki, a tym samym nieuzasadnieni podstaw rozstrzygnięcia wydanego w sprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, przeto zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do zarzutów tej skargi, jak również wspierającej je argumentacji oraz powołanych podstaw kasacyjnych należy zauważyć, iż te ostatnie łączą się z naruszeniem zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W tego rodzaju sytuacji, Sąd czyni przedmiotem rozpoznania w pierwszej kolejności zarzuty związane z uchybieniem przepisom postępowania, gdyż uznanie ich zasadności może czynić przedwczesnym rozpatrywanie pierwszego typu zarzutów. Rzecz w tym, iż w analizowanym przypadku podniesiono zarzut w postaci braku uzasadnienia podstaw rozstrzygnięcia przez sąd administracyjny pierwszej instancji czym miano się dopuścić naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Ujęto to w postaci stwierdzenia, iż uzasadnienie wyroku nie stanowiło oceny zaskarżonej interpretacji indywidualnej dotyczącej pytania nr 10 wniosku Spółki (s. 2). Tezę tę rozwinięto zauważając co następuje: "[...] uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest, dosłownym powieleniem części prawnej uzasadnienia do wyroku WSA w Gliwicach z dnia 26.11.2009 r., sygn. akt I SA/Gd 477/09, zapadłego w sprawie tego samego wniosku Spółki, lecz w ramach pytania nr 14, dotyczącego prawidłowej metodologii ustalenia kwoty odpisów amortyzacyjnych, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów" (s. 6). Porównanie ze sobą treści uzasadnień obydwu wyroków, jak też ich skonfrontowanie z zawartością wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w pełni potwierdzają trafność tych konstatacji. Doszło zatem – ponad wszelką wątpliwość – do naruszenia zasady określonej w art. 141 § 4 p.p.s.a., które to uchybienie może być kwalifikowane jako konsekwencja uchylenia się przez sąd administracyjny pierwszej instancji od wyczerpującej oceny zgodności z prawem interpretacji będącej przedmiotem powtórnej skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach (uchybienie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 174 pkt 2 in fine p.p.s.a.). Jest przy tym oczywiste, iż w takim wypadku, na rozpoznającym sprawę sądzie ciąży dodatkowy obowiązek zbadania, czy i w jakim stopniu właściwy organ administracyjny zastosował się do wyrażonej oceny prawnej i zastosował do wskazań sądu (art. 153 p.p.s.a.). Jakiekolwiek wadliwości i niedostatki uzasadnienia, a zwłaszcza brak odniesienia się do tego, co było istotą rysującego się sporu prawnego, muszą skutkować uchyleniem zapadłego wyroku. Ze względu na charakter stwierdzonych naruszeń prawa, wymagających powtórnego rozpoznania sprawy przez sąd administracyjny pierwszej instancji w jej pełnym zakresie przedmiotowym, Naczelny Sąd Administracyjny nie odniósł się do zarzutów przedstawionych w pkt 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej. Posunięcie takie niweczyłoby bowiem cele kontroli instancyjnej ukształtowanej przepisami p.p.s.a. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 185 § 1 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 1 tej ustawy.