II FSK 1286/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 1 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 2 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 1/11 w sprawie ze skargi G. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 25 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od G. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 1809 (słownie: jeden tysiąc osiemset dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Decyzją z dnia 25 października 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G., po rozpatrzeniu odwołania G. W. (skarżący), uchylił w części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia 16 listopada 2009 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych i rozstrzygnął ad meritum. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: W wyniku kontroli skarbowej przeprowadzonej w zakresie źródeł finansowania wydatków poniesionych w 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. ustalił, że w dniu 11 lipca 2007 r. skarżący nabył mieszkanie położone w G. przy ul. D. [...] za kwotę 270.000 zł. W złożonym oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) podatnik podał, że w 2007 r. osiągnął dochód w postaci zasiłku dla bezrobotnych w kwocie 3.215,40 zł. W sporządzonym w dniu 30 lipca 2009 r. protokole z kontroli organ pierwszej instancji podał, że wysokość poniesionych przez kontrolowanego w 2007 r. wydatków jest wyższa od kwoty uzyskanych dochodów i posiadanych wcześniej zasobów finansowych o 189.706,04 zł. W związku z tym na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił kwotę podatku należnego za 2007 r. z tytułu dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w wysokości 147.280 zł . W piśmie z dnia 18 sierpnia 2009 r., zawierającym wyjaśnienia do protokołu kontroli, skarżący podniósł, że w trakcie czynności kontrolnych nie ujawnił pożyczki w wysokości 200.000 zł, której udzielił mu T. K. - do pisma przedłożył umowę pożyczki z dnia 12 lipca 2007 r. W związku z pojawieniem się nowego dowodu w sprawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. przesłuchał w charakterze świadka T. K., który potwierdził fakt zawarcia umowy pożyczki. Świadek zeznał, że chciał kupić mieszkanie komunalne w Sopocie, wiedząc, iż skarżący nie jest właścicielem mieszkania własnościowego zaproponował mu, żeby to on kupił mieszkanie własnościowe na siebie, a po dokonaniu wszystkich zamian to mieszkanie od niego zostanie odkupione. W tym celu w dniu 5 lipca 2007 r. zostało zawarte "Porozumienie – przyrzeczenie sprzedaży". Świadek zeznał, że przekazanie kwoty 200.000 zł odbyło się w formie bezgotówkowej najprawdopodobniej 12 lipca 2007 r., a zabezpieczeniem transakcji opisanej w "Porozumieniu" było wynikające z niego zobowiązanie odsprzedaży tego mieszkania przez skarżącego, umowa pożyczki była tylko zabezpieczeniem transakcji, nie była to pożyczka w pełnym rozumieniu tego słowa. Do protokołu przesłuchania dołączono "Porozumienie". Decyzją z dnia 16 listopada 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 44.600 zł. Organ pierwszej instancji stanął na stanowisku, że pomiędzy podatnikiem i T. K. została zawarta umowa pożyczki i zastosował 20% stawkę podatku, przewidzianą w art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399 ze zm., dalej "u.p.c.c."). W złożonym odwołaniu podatnik, wnosząc o uchylenie powyższej decyzji i umorzenie postępowania, zarzucił jej naruszenie: art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) oraz art. 3 u.p.c.c., poprzez przyjęcie, że w niniejszej sprawie zawarto umowę pożyczki, oraz art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa"), poprzez dowolną ocenę zebranego materiału. Zdaniem odwołującego się celem przekazania pieniędzy było wykonanie określonego zlecenia (nabycie lokalu i jego zamiana) za wynagrodzeniem. Podkreślono, że w niniejszej sprawie – pomimo takiego nazwania – nie zawarto umowy pożyczki w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm. dalej "k.c."), tym samym nie wystąpił obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. W toku postępowania odwoławczego, w odpowiedzi na wystąpienie Dyrektora Izby Skarbowej dotyczące zasad sprzedaży i zamiany lokali komunalnych znajdujących się w zasobach Gminy Miasta S. obowiązujących w 2007 r., Urząd Miasta S. poinformował, że sprzedaż lokali mieszkalnych z gminnego zasobu mieszkaniowego odbywa się albo w drodze przetargu (wolnych lokali) albo w drodze bezprzetargowej – na rzecz najemców. Poinformowano również, że w 2007 r. zamiany lokali mieszkalnych dokonywane były w oparciu o Uchwalę nr VI/88/2003 Rady Miasta Sopotu z dnia 21 marca 2003 r. w sprawie ustalenia zasad wynajmowania lokali wchodzących w skład mieszkaniowego zasobu Gminy Miasta S. oraz kryteriów wyboru osób, z którymi umowy najmu powinny być zawierane w pierwszej kolejności (dalej powołana jako "uchwała nr VI/88/2003"). Poinformowano, że w okresie tym istniała możliwość dokonania zamiany lokalu komunalnego na lokal własnościowy czy też spółdzielczy położony na terenie innej gminy. Wszelkie zamiany lokali stanowiących własność Gminy Miasta S. wymagały pisemnej zgody wynajmującego, tj. gminy, a wstępna zgoda na zamianę była dokumentem umożliwiającym przeniesienie własności lokalu podlegającego zamianie (w formie aktu notarialnego) na najemcę lokalu komunalnego, w zamian za uzyskanie przez właściciela lokalu praw najmu do lokalu komunalnego. Decyzją z dnia 25 października 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części i ustalił podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 40.560 zł. Organ odwoławczy wskazał na treść złożonych przez skarżącego wyjaśnień do protokołu kontroli, załączonego do nich dokumentu – "Umowy pożyczki" z dnia 12 lipca 2007 r., zwrócił uwagę na treść zeznań złożonych do protokołu przesłuchania świadka w zakresie przekazania kwoty 228.000 zł, oraz na dokumentującą tę okoliczność historię operacji na rachunku bankowym przesłuchanego świadka i stwierdził, że przedstawiony stan faktyczny wskazuje na zawarcie umowy pożyczki, której przedmiotem były pieniądze w kwocie 228.000 zł, przy czym, w zakresie 28.000 zł nie została zachowana forma pisemna. Zgodna wola stron co do zawarcia umowy w kwocie 228.000 zł została dostatecznie wyrażona poprzez okoliczności faktyczne, tj. przez przekazanie wymienionej kwoty na rzecz podatnika i jej przyjęcie. Odnosząc się do zarzutu, że celem przekazania pieniędzy było wykonanie określonego zlecenia za wynagrodzeniem, organ odwoławczy przytoczył definicję umowy zlecenia (art. 734 § 1 k.c.) wskazując, że w treści Porozumienia z dnia 5 lipca 2007 r. podatnik oświadczył, iż spełnia warunki do nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu znajdującego się w G. przy ul. D. [...]. Dyrektor wskazał art. 734 § 2 i art. 740 k.c. i stanął na stanowisku, że gdyby skarżący w ramach zlecenia za wynagrodzeniem, działając w imieniu własnym, nabył lokal mieszkalny za środki przekazane mu przez T. K. to – w myśl art. 740 k.c. – zobowiązany byłby do przeniesienia prawa własności nabytego lokalu na rzecz dającego zlecenie. Tymczasem T. K. – zgodnie z § 3 ww. aktu notarialnego – zakupił powyższy lokal uiszczając cenę w wysokości 267.000 zł. Powyższe w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej dowodzi, że środki pieniężne przekazane skarżącemu stanowiły pożyczkę na zakup lokalu. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że z treści umowy sprzedaży z dnia 27 kwietnia 2010 r. w sposób jednoznaczny wynika, iż cena została zapłacona, przy czym brak jest nawiązania do postanowień "Porozumienia" z dnia 5 lipca 2007 r. oraz do umowy pożyczki z dnia 12 lipca 2007 r. Odwołując się do zeznań złożonych przez T. K. oraz informacji zawartych w odwołaniu z wyjaśnieniami Urzędu Miasta S. organ podatkowy podkreślił, że z pisma Urzędu Miasta z dnia 25 lutego 2010 r. nie wynika, aby istniało ograniczenie w możliwości dokonania zamiany komunalnego lokalu mieszkalnego w Sopocie na lokal, którego osoba chcąca dokonać zamiany jest właścicielem. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że kwota faktycznie przekazana podatnikowi przez T. K. w dniu 12 lipca 2007 r. stanowiła pożyczkę w rozumieniu art. 720 k.c., a zatem podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.c.c. Organ odwoławczy z uwagi na okoliczności faktyczne dokonał korekty stanowiska do kwoty 40.560 zł. Wskazując na treść art. 3 ust. 1 pkt 4 i art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. Dyrektor podniósł, że umowa pożyczki, na którą powołał się podatnik, opiewała na kwotę 200.000 zł i w tym zakresie podlega opodatkowaniu stawką 20%. Tymczasem wniosek o pożyczeniu skarżącemu przez T. K. kwoty 228.000 zł jest wynikiem dokonanej przez organ kontroli skarbowej analizy zgromadzonych materiałów dowodowych, zatem co do kwoty 28.000 zł nie wystąpiła ustawowa przesłanka powołania się na fakt zawarcia umowy pożyczki i w tym zakresie ma zastosowanie wyłącznie skala podatkowa przewidziana w art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o p.c.c. (2%). W skardze na powyższą decyzję skarżący wnosząc o jej uchylenie, zarzucił zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie: 1. art. 199a Ordynacji podatkowej, w szczególności przez jego błędne niezastosowanie, wyrażające się w rezygnacji z wystąpienia przez organ podatkowy do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, 2. art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie wyjaśnienia wszystkich wątpliwości związanych z istnieniem stosunku prawnego w postaci umowy zlecenia, 3. art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną ocenę stanu faktycznego polegającą na wybiórczej analizie uchwały nr VI/88/2003, 4. art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c., poprzez jego bezpodstawne zastosowanie. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 2 lutego 2011 r., sygn.akt I SA/Gd 1/11, uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd podkreślił, że spór pomiędzy stronami sprowadza się do tego, czy w rozpoznawanej sprawie doszło do zawarcia pomiędzy skarżącym i T. K. umowy pożyczki czy też umowy zlecenia. Wskazując art. 1 u.p.c.c. oraz art. 720 § 1 i art. 734 k.c. Sąd wyjaśnił, że zamknięty charakter katalogu czynności prawnych obciążonych podatkiem od czynności cywilnoprawnych wyklucza jakąkolwiek możliwość opodatkowania umów nieznajdujących swojego dokładnego odpowiednika wśród tych wymienionych w art. 1 ust. 1 u.p.c.c. nawet gdyby faktycznie łączyły one w sobie pewne elementy kilku umów nazwanych, podlegających podatkowi. Organy podatkowe nie są związane wskazaną przez strony nazwą czynności cywilnoprawnej, lecz mogą i powinny samodzielnie ustalać jej istotne elementy. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd niezaakceptował poglądu organów podatkowych, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w sposób obiektywny wskazuje na istnienie pomiędzy T. K. i skarżącym stosunku prawnego powstałego na skutek zawarcia w dniu 12 lipca 2007 r. umowy pożyczki. W jego ocenie organy podatkowe skupiły się jedynie na wąskim obszarze relacji łączących wskazane wyżej osoby, pomijając całkowicie cel, czy też przyczynę, dla której umowa pożyczki została faktycznie zawarta. Sąd przeanalizował wszystkie transakcje zawarte przez T. K. i z przebiegu zdarzeń wywnioskował, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do zawarcia "typowej" umowy pożyczki pomiędzy skarżącym i T. K. Przeprowadzenie wszystkich transakcji wiązało się z koniecznością poniesienia znacznych kosztów i doprowadziło ostatecznie do rezultatu, o jakim od samego początku mówił T. K., a mianowicie do zamiany lokali mieszkalnych. Sąd odwołał się do zasady wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej i zauważył, że w tych jej ramach będzie się mieścić także prawo oceny treści wszelkich umów cywilnoprawnych zawartych przez podatnika, które mogłyby mieć wpływ na wysokość ciążących na nim zobowiązań podatkowych. W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie przeanalizowały dokładnie treści samego "Porozumienia – przyrzeczenia sprzedaży" z dnia 5 lipca 2007 r., co do celu jego zawarcia (nabycia lokalu i jego późniejszej zamiany na lokal komunalny), jak również zakresu obowiązków wynikających dla skarżącego z tego "Porozumienia", skupiając się jedynie na umowie pożyczki z dnia 12 lipca 2007 r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie poddano szczegółowej analizie (ocenie) oświadczeń złożonych przez T. K. w kontekście zgodnego zamiaru stron przy dokonaniu spornej czynności prawnej, co zdaniem Sądu narusza dyspozycję przepisów art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Sąd podkreślił, że organy podatkowe nie wykazały, aby spisanie przez ww. podmioty "Porozumienia" z dnia 5 lipca 2007 r. doprowadziło do uchylenia się skarżącego od uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych od zawartej umowy pożyczki. W konsekwencji organy nie dowiodły, że zgodny zamiar stron umowy i jej cel był inny niż wynikało to z jej treści Końcowo Sąd zwrócił uwagę na niekonsekwencję organów podatkowych w zakresie sposobu wymiaru skarżącemu podatku od czynności cywilnoprawnych. Organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości wskazując na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) oraz art. 141 § 4 w zw. z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji mimo, że organ drugiej instancji nie naruszył dyspozycji art. 187 §1, art. 191 i art.210 § 4 Ordynacji podatkowej, oraz poprzez brak w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazań co do dalszego postępowania organu podatkowego, co stanowi podstawę kasacyjną wynikającą z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Wskazując na powyższe uchybienia Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest zasadna w kontekście zaniechań Sądu pierwszej instancji w wystarczająco wnikliwym, wszechstronnym i dokładnym rozważeniu i uzasadnieniu sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a.) w następujących obszarach. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku dostatecznie nie wynika, aby Sąd pierwszej instancji istotnie wziął pod uwagę, że skarżący początkowo powołał się - bez żadnych zastrzeżeń - na umowę pożyczki i umowę pożyczki przedłożył a następnie dopiero zaczął podnosić, że umowa ta stanowiła tylko zabezpieczenie wykonania innej umowy – nazwanej porozumieniem. Sąd pierwszej instancji nie rozważył, czy przywołane postępowanie skarżącego nie stanowiło tylko "taktyki procesowej": skierowanej początkowo na postępowanie w przedmiocie opodatkowania dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu a następnie na uniknięcie spornej w sprawie niniejszej odpowiedzialności podatkowej w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. Informacje dotyczące pożyczki pojawiają się bowiem w sprawie najpierw jako dotyczące pokrycia wydatków skarżącego, później natomiast okazuje się, że – z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych – nie doszło do zawarcia umowy pożyczki. Sąd pierwszej instancji nie rozważył, czy na podstawie danych uzyskanych od osobowych źródeł dowodowych – zeznań świadka oraz informacji uzyskanych na pewnym etapie postępowania od skarżącego – można ustalić inną, aniżeli utrwaloną w formie pisemnej, treść umowy nazwanej pożyczką, w której o zabezpieczeniu wykonania innej umowy strony niczego na piśmie nie postanowiły. Sąd pierwszej instancji nie rozważył też wystarczająco, czy takie okoliczności jak: nazwanie umowy pożyczką, brak odniesienia w tej umowie do innego rodzaju umowy, wykonanie umowy tak jak pożyczki oraz fakt, iż przedmiotem czynności były pieniądze strony tej umowy, nie są wystarczające do konstatacji i oceny zawarcia i zrealizowania umowy prawnie znaczącej dla opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Wobec wytkniętych przez skargę kasacyjną i dostrzeżonych przez sąd odwoławczy zaniechań w rozważeniu i uzasadnieniu sprawy przez Sąd pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny nie rozstrzyga sprawy ad meritum, zlecając tylko, w szczególności w obszarze przywołanych powyżej okoliczności, ponowne jej rozpoznanie, rozważenie i uzasadnienie. Jeżeli Sąd pierwszej instancji, tym razem już po dostatecznie pełnym, wnikliwym i wszechstronnym rozważeniu sprawy, zdecyduje się jednak po raz wtóry - jako ponownie dominus litis – na (kolejne) uchylenie zaskarżonej doń decyzji podatkowej, to uzasadnienie wyroku powinno wówczas zawierać również jasne i jednoznaczne wskazania co do dalszego postępowania, których, z ewidentnym naruszeniem art. 141 § 4 in fine p.p.s.a., brak jest w ocenianym niniejszym wyroku. Z tych powodów, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.