VIII SA/Wa 965/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Włodzimierz Kowalczyk, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot, Sędzia WSA Cezary Kosterna /sprawozdawca/, Protokolant Referent stażysta Justyna Kapusta, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lutego 2011 r. ze skargi P.H.U. [...] Spółka jawna [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie określania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad 2003 roku oddala skargę. Sygn. akt VIII SA/Wa 965/010 Uzasadnienie 1.1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2008 r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] lutego 2008 r., którą określono spółce [...] Sp. J. [...] - Skarżącej w niniejszej sprawie, zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za listopad 2003 r. w wysokości [...] zł. Organy podatkowe ustaliły, że spółka w 2003 r. prowadziła na stacjach paliw sprzedaż gazu propan - butan do tankowania pojazdów samochodowych oraz dokonywała sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym oraz osobom prawnym w siedzibie spółki, w swoich punktach sprzedaży oraz dostarczała olej do nabywców cysternami samochodowymi. Stwierdzono sprzedaż oleju opałowego z naruszeniem § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 27 poz. 269 ze zmianami; powoływanego dalej jako " rozporządzenie z dnia 22 marca 2002 r."). 1.2. Decyzje podatkowe w tej sprawie, wydane w 2005 r. w obu instancjach zostały uchylone w wyniku wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 maja 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 740/06. Sąd wskazał w tym wyroku na uchybienia procesowe w zebraniu i ocenie materiału dowodowego, oraz na naruszenie przepisów prawa materialnego przez niezasadne przypisanie sprzedawcom oleju opałowego zwolnionego z podatku akcyzowego z uwagi na przeznaczenie do celów grzewczych, odpowiedzialności za nieprawdziwość oświadczeń w sytuacji, gdy oświadczenia pod względem formalnym są kompletne. Według Sądu, w przypadkach, gdy uzyskane oświadczenia zawierają wszystkie wymagane elementy wskazane w § 6 ust. 2 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego, brak jest wystarczających podstaw prawnych do zastosowania w stosunku do sprzedawcy § 5 w związku z § 6 ust. 5 tego rozporządzenia, a więc obciążenia go podatkiem akcyzowym w wysokości wynikającej z zastosowania do sprzedaży oleju opałowego stawek przewidzianych dla olejów napędowych. Jednocześnie Sąd wskazał, że istnieją podstawy do obciążenia dokonywanej przez podatnika sprzedaży oleju opałowego stawkami określonymi w poz. 11 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia, ale tylko w przypadkach, w których oświadczenia nie zawierały kompletnych danych lub czytelnych danych i jednocześnie poczynione na podstawie takich oświadczeń ustalenia organów podatkowych nie doprowadziły do identyfikacji wystawców i w konsekwencji możliwości podjęcia dalszych działań kontrolnych wobec tych osób. 1.3. W trakcie ponownego rozpatrzenia sprawy organ pierwszej instancji zebrał i ocenił ponownie materiał dowodowy. Dokonano sprawdzenia oświadczeń związanych z nabyciem oleju opałowego przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej. W celu identyfikacji osób składających oświadczenia dotyczące przeznaczenia nabytego oleju opałowego i potwierdzenia rzetelności tych oświadczeń wysłano wezwania do osób, których adresy widniały na oświadczeniach w celu ich przesłuchania w charakterze świadków. W wyniku tych czynności ustalono liczbę wezwań, które wróciły do urzędów (także w ramach pomocy prawnej) z naniesioną na nich adnotacją listonosza " adresat pod wskazanym adresem jest nieznany ", liczbę złożonych zeznań w charakterze świadka, liczbę nie wysłanych wezwań z powodu braku możliwości identyfikacji osób, które je wystawiły. Po dokonaniu analizy materiału dowodowego dokonano segregacji oświadczeń i wyodrębniono następujące grupy: 1) oświadczenia nieczytelne – do tej grupy zaliczono oświadczenia zawierające dane, których nie można odczytać w sposób prawidłowy, co wykazano niekiedy dokonując próby weryfikacji za pośrednictwem poczty lub właściwych urzędów gmin, 2) niekompletne dane w oświadczeniach – do tej grupy zaliczono oświadczenia, w których stwierdzono, że są niekompletne dane personalne lub adresowe, 3) oświadczenia formalnie prawidłowe, kompletne, zarówno potwierdzone w trakcie weryfikacji, jak i niepotwierdzone, 4) oświadczenia osób, które nie nabywały oleju i nie wystawiały oświadczeń – do tej grupy zaliczono oświadczenia, na których wpisani nabywcy przesłuchani w charakterze świadków w zeznaniach nie potwierdzili zakupu oleju opałowego, 5) oświadczenia osób, które nabywały olej opałowy, ale nie wystawiały oświadczenia. Organ obciążył skarżącego negatywnymi skutkami finansowymi w zakresie podatku akcyzowego w stosunku do ilości oleju wynikającej z wyżej wskazanych grup 1 i 2 uznając, że te oświadczenia nie mogą być weryfikowane i nie są rzetelnym dowodem w postępowaniu podatkowym, ponieważ nie można im przypisać materialnoprawnego stanu faktycznego. Biorąc po uwagę powyższe ustalenia opierając się na podstawach prawnych wynikających z art. 2 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1, art. 34 ust 1, art. 35 ust. 1 pkt 1 i pkt 3, art. 35 a, art. 36 ust. 1, art. 37 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zmianami – dalej: ustawa VAT) oraz § 4 ust. 1, § 5, § 6 ust. 1, ust. 2 i ust. 5 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, Naczelnik Urzędu Celnego w R. określił skarżącej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za listopad 2003 r. w kwocie [...] PLN. 2. Skarżący pismem z [...] marca 2008 r. odwołał się od wyżej opisanej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. do Dyrektora Izby Celnej w W.. W odwołaniu kwestionował uznanie za nieczytelne oświadczeń, które jego zdaniem zawierały czytelne wszystkie niezbędne dane, które powinny zawierać oświadczenia. Podnosił, że w razie trudności z odczytaniem należało powołać biegłego grafologa. Zarzucił też, że doszło do naruszenia art. 170 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zmianami – dalej: p.p.s.a.) ze względu na obciążenie skarżącego wbrew wyrokowi WSA w sprawie III SA/Wa 740/06 odpowiedzialnością za nieprawdziwe dane podane przez nabywców. Za naruszenie § 6 ust. 1, 2 i 5 skarżący uznał odrzucenie oświadczeń, które zawierały wszystkie dane wymagane tymi przepisami. Zarzucił też, że postępowanie powinno być zawieszone z uwagi na skierowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny do Trybunału Konstytucyjnego wniosku o zbadanie zgodności z Konstytucją RP przepisów rozporządzenia z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego. 3. Decyzją z [...] grudnia 2008 r. zaskarżoną skargą w sprawie niniejszej Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R.. Organ odwoławczy wskazał, że uwzględniając argumentację zawartą w wyroku WSA w sprawie III SA/Wa 740/06, warunkiem zastosowania zwolnień od podatku akcyzowego dla oleju do celów opałowych jest kumulatywne zaistnienie dwóch przesłanek : zachowanie przez sprzedającego należytej staranności przy uzyskiwaniu oświadczeń o przeznaczeniu oleju oraz możliwość zweryfikowania, a przede wszystkim zidentyfikowania wystawcy takiego oświadczenia nawet mimo niekompletności danych zawartych w oświadczeniu. Dlatego też, stanowisko organu I instancji co do uznania za niespełniajace tych wymogów oświadczeń z grup 1 i 2 było prawidłowe. Za bezpodstawny uznano zarzut skarżącej, że decyzja pierwszej instancji obciążała skarżącą negatywnymi skutkami oświadczeń zawierających dane niezgodne z prawdą. Organ odwoławczy wyjaśnił dlaczego nieprzydatna w sprawie byłaby opinia grafologa, który zajmuje się oceną autentyczności pisma i ustalaniem tożsamości autora, a nie odczytywaniem zapisów nieczytelnych. Dyrektor Izby Celnej wskazał też, że decyzja pierwrszoinstancyjna została wydana z zachowaniem przepisów postępowania. Co do zarzutu niezawieszenia postępowania organ wskazał, że postanowieniami z [...] marca 2008 r. odmówił zawieszenia postępowania, a skarżąca na te postanowienia nie złożyła zażaleń. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia [...] stycznia 2009 r. pełnomocnik Skarżącej, opierając się na argumentacji i wywodach zawartych w odwołaniu oraz prezentowanych w toku postępowania podatkowego, a wyżej już przytoczonych, zarzucił decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. naruszenie przepisów prawa mające wpływ na wynik sprawy : 1) art. 7 i art. 92 ustawy z 2 kwietnia 1997 r. Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez zastosowanie przepisu wydanego bez podstawy prawnej, 2) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami; zwana dalej Ordynacja podatkowa) poprzez podejmowanie rozstrzygnięć bez uwzględnienia wszystkich źródeł prawa, 3) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie całego materiału dowodowego i zakwestionowanie części oświadczeń składanych przez osoby fizyczne, 4) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie rozstrzygnięcia na podstawie niepełnego materiału dowodowego, 5) art. 35 ust. 1 pkt 3, art. 35a, ustawy o VAT z 1993 r. i § 6 ust. 1, ust. 2, ust. 5 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. poprzez nieprawidłowe zastosowanie, 6) art. 170 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, którym organy podatkowe były związane. Autor skargi przedstawił argumentację dotyczącą niekonstytucyjności przepisów rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego, gdyż z art. 37 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT wynikało jedynie upoważnienie Ministra Finansów do zwolnienia niektórych wyrobów z podatku akcyzowego, a nie do określania warunków, od których uzależnione byłoby przyznanie takiego zwolnienia. Skarżący kwestionuje ujęcie przez organ w zestawieniu jako oświadczeń nieczytelnych, oświadczeń zawierających dane osobowe osób składających oświadczenia oraz ich adresy zamieszkania, co powoduje de facto obciążenie skarżącego odpowiedzialnością za nieprawdziwość danych w oświadczeniach, wbrew wiążącej wykładni dokonanej przez Sąd w wyroku w sprawie III SA/Wa 740/06. Nie zgadza się też z zakwestionowaniem przez organy oświadczeń, na których brak niektórych danych na przykład kodu pocztowego, bez wskazania co miałoby wpływać na niekompletność tych danych, gdy - zdaniem skarżącego – przy takiej niekompletności istniała możliwość identyfikacji kupującego. Odrzucenie takich oświadczeń jako będących podstawą do zastosowania zwolnienia stanowiło naruszenie przepisów § 6 ust. 2 i 5 rozporządzenia z 22 marca 2002 r.. Skarżący uznał uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji za niespełniające wymogów art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez wskazanie, z jednej strony w tabeli danych adresowych poszczególnych osób składających oświadczenia przy jednoczesnym wskazaniu, że nieczytelność oświadczeń polegała właśnie na braku możliwości odczytania tych danych osobowych. Powtórzony został zarzut dotyczący niepowołania przez organy grafologa, gdyż organy nie są uprawnione do kwestionowania czytelności odręcznych oświadczeń. 5. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga jest nieuzasadniona. 6.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Sąd oceniając zaskarżoną decyzję miał też na uwadze związanie sądu i organów rozpoznających tę sprawę treścią wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie w sprawie III SA/Wa 740/06. Oceniając zaskarżoną decyzję w tym zakresie należy stwierdzić, że decyzja ta nie narusza zarówno ani przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani też przepisów prawa materialnego w taki sposób, który miał wpływ na wynik sprawy. 6.2. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów niekonstytucyjności przepisów rozporządzenia z 22 marca 2002 r., w szczególności ich niezgodności z art. 7 i art. 92 Konstytucji RP, należy uznać te zarzuty za całkowicie nieuzasadnione. Kwestia zgodności mających w sprawie zastosowanie przepisów § 6 ust. 5 rozporządzenia z 22 marca 2002 r. była przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z 7 września 2010 r. w sprawie sygn. akt. P 94/08 nie stwierdził niezgodności tych przepisów z Konstytucją. Przedstawioną w uzasadnieniu tego wyroku argumentację Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę w pełni podziela. Sąd nie dopatrzył się, by przepisy § 6 rozporządzenia z 22 marca 2002 r. wykraczały poza ustawową kompetencję ministra do zwolnienia niektórych wyrobów akcyzowych wynikające z art. 37 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku VAT i podatku akcyzowym z 1993 r. Nietrafny jest zatem zarzut skargi dotyczący sprzeczności § 6 ust. 1, ust. 2 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. z art. 7 i 92 Konstytucji. We wskazanym wyżej wyroku w sprawie P 94/08 Trybunał Konstytucyjny uznał, że § 6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. zgodny jest z art. 2 oraz art. 217 w związku z art. 84 Konstytucji RP. Skoro Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niezgodności ze wskazanymi wyżej przepisami Konstytucji przepisu przewidującego konsekwencje niezłożenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego w postaci stosowania stawek podatku akcyzowego określonych w § 5, to trudno uznać, za naruszające wskazane w skardze przepisy konstytucyjne przepisy określające obowiązek złożenia takich oświadczeń oraz wskazujące jakie dane powinno zawierać takie oświadczenie. Minister zwalniając niektóre wyroby (tu olej opałowy) określił ich cechy, przy czym rozróżnienie oleju służącego do celów napędowych (podlegającego akcyzie) od oleju służącego do celów opałowych (zwolnionego od akcyzy) miało być dokonywane na podstawie dwóch cech: technicznej – polegającej na obowiązku barwienia i użytkowej – polegającej na przeznaczeniu, które muszą być spełnione łącznie dla zastosowania zwolnienia. Treść § 6 rozporządzenia z 22 marca 2002 r. precyzowała więc tylko sposób określenia cechy oleju powodującej jego zwolnienie od podatku akcyzowego a sprowadzającej się do przeznaczenia na cele opałowe, a nie wprowadzała dodatkowego warunku zwolnienia od akcyzy. W tej sytuacji Sąd uznał, że organy prawidłowo zinterpretowały przepisy prawa materialnego w zakresie mającym zastosowanie w sprawie. Za bezpodstawne (nie poparte zresztą żadnym uzasadnieniem) należy uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisu art. 35 ust. 1 pkt 3 i art. 35 a ustawy o VAT z 1993 r. . Skarżący był podatnikiem podatku akcyzowego, o jakim mowa w art. 35 ust. 1 pkt 3 i jako taki mógł żądać od nabywców okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę, w przypadkach gdy przepisy nakładają na nabywcę obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu tych wyrobów. Na marginesie należy zauważyć, iż gdyby z tego uprawnienia skwapliwie skorzystał, to pozwoliłoby mu na uniknięcie zarzutów co do niespełnienia przez wiele z kwestionowanych oświadczeń warunków określonych w § 6 rozporządzenia z 22 marca 2002 r. 6. 3. Sąd uznał, że organy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, w szczególności § 6 ust. 1, 2 i 5 rozporządzenia z 22 marca 2002 r. Dokonały tego respektując treść wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie w sprawie III SA/Wa 740/06. Zgodnie z treścią tego wyroku nie można obciążać sprzedawcy oleju na cele opałowe odpowiedzialnością za nierzetelność oświadczeń, o jakich mowa we wskazanym przepisie. Jednak brak możliwości weryfikacji prawdziwości oświadczeń co do rzeczywistego zamiaru nabywcy w zakresie przeznaczenia oleju i posiadanych przezeń urządzeń grzewczych (a więc cech określonych w § 6 ust. 2 pkt 4 i 5) nie oznacza, że oświadczenia te mogą być nierzeczywiste w zakresie pozostałych danych. Nabywca w takich oświadczeniach ma wskazać swoje (a nie abstrakcyjne czy innej osoby) dane dotyczące imienia, nazwiska i adresu, a prawdziwość tych danych sprzedawca na podstawie art. 35a ustawy o VAT mógł bez problemu kontrolować, co powinien czynić w swoim interesie. Podobnie, rzeczywiste powinny być data i miejsce wystawienia oświadczenia. Zatem wykazanie nierzeczywistości danych osobowych i adresowych nie stanowi samo w sobie weryfikacji prawdziwości oświadczeń rozumianej jako stan wiedzy (zamiarów) wystawców oświadczeń co do przeznaczenia oleju, a potwierdza jedynie tę ich nierzeczywistość. Ograniczenie przez organy kwestionowanych oświadczeń tylko do takich, które były: 1) nieczytelne – do tej grupy zaliczono oświadczenia zawierające dane, których nie można odczytać w sposób prawidłowy, co wykazano niekiedy dokonując próby weryfikacji za pośrednictwem poczty lub właściwych urzędów gmin, 2) niekompletne – do tej grupy zaliczono oświadczenia, w których stwierdzono, że są niekompletne dane personalne lub adresowe, stanowiło zastosowanie się przez nie do treści wspomnianego wyroku w sprawie III SA/Wa 740/06. Mało tego, organy przyjęły interpretację tego wyroku bardzo korzystną dla skarżącego, gdyż oceniając nieczytelność czy niekompletność oświadczeń ograniczyły się tylko do danych osobowych i adresowych, podczas gdy w wyniku analizy wszystkich oświadczeń Sąd zauważył, że liczne z nich nie zawierają kompletnych danych dotyczących liczby urządzeń grzewczych, ich rodzaju i typu. Już tylko niekompletność oświadczeń w tym zakresie czyni je nie odpowiadającymi wymogom § 6 ust. 2 rozporządzenia i pozwalałaby nie zastosować zwolnień od akcyzy od ilości oleju odpowiadającego tym oświadczeniom. Jednak zasada zakazu wydawania orzeczeń na niekorzyść skarżącego wynikająca z art. 134 § 2 p.p.s.a. nie pozwala na orzekanie z tego powodu o wadliwości zaskarżonej decyzji. Czytelność i kompletność oświadczeń leżała w interesie skarżącego i to on powinien wykazywać inicjatywę w zakresie odczytania tego co nieczytelne i uzupełnienia danych brakujących. Niesłuszne są zatem zarzuty skarżącego co do niepowołania biegłego dla odczytania nieczytelnych danych zwłaszcza, że kompetencja biegłego w tym zakresie wydaje się wątpliwa, bo nie sposób przyjąć, by wskazane jako nieczytelne dane mógł odczytać precyzyjnie, ponad wszelką wątpliwość jednoznacznie. Również niesłusznie skarżący zarzuca, że wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej narusza wskazanie, z jednej strony w tabeli danych adresowych poszczególnych osób składających oświadczenia przy jednoczesnym wskazaniu, że nieczytelność oświadczeń polegała właśnie na braku możliwości odczytania tych danych osobowych. W takich przypadkach te dane adresowe są niepełne, choć nawet niekiedy mogły wydawać się wystarczające (np. kod nieodpowiadający wskazanej miejscowości, brak numeru domu przy wskazanej ulicy). Dopiero przy próbie wysłania korespondencji na wskazane w oświadczeniach adresy wychodziła na jaw ich niekompletność. Reasumując tę część wywodów, należało uznać, że opisane postępowanie organów prowadzące do wydania zaskarżonej decyzji nie naruszało przepisów postępowania, w szczególności przepisów art. 120, art. 187 § 1, i art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe w sposób wyczerpujący zebrały materiał dowodowy, dokonały jego wnikliwej oceny analizując setki oświadczeń, próbując ustalić zgodność z rzeczywistością każdego z nich, przy czym skarżący w tym zakresie nie wykazał inicjatywy dowodowej dla wykazania okoliczności przemawiających na jego korzyść, a miał zapewnioną zgodnie z przepisami możliwość jak najpełniejszego udziału w postępowaniu. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykraczała poza zakreślone art. 191 Ordynacji podatkowej ramy swobodnej oceny organów. Jak wyżej wskazano, organy prawidłowo zinterpretowały mające w sprawie zastosowanie przepisy prawa materialnego i dokonały do tego stanu prawnego prawidłowej subsumcji stanu faktycznego ustalonego z poszanowaniem norm proceduralnych. Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrolą decyzji. Biorąc to wszystko pod uwagę, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r, Nr 153, poz. 1270 ze zm.), był zobowiązany orzec, jak w sentencji.