I SA/Go 1115/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lutego 2011 r. sprawy ze skargi "A" K. Spółka Jawna J.K., M.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń 2001 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2010 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy wydaną przez siebie decyzję z dnia [...] czerwca 2010 r. odmawiającą uchylenia, po wznowieniu postępowania, w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2005 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2001r. Rozstrzygnięcia powyższe zostały wydane na podstawie następującego, ustalonego przez organy podatkowe, stanu faktycznego: Po wszczęciu postanowieniem z dnia [...] października 2003 r., nr [...] postępowania kontrolnego wobec "A" Spółka Jawna M.K., J.K. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] listopada 2004 r. nr [...] określił w podatku od towarów i usług za styczeń 2001 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 12.560 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za styczeń 2001r. w wysokości 794 zł. Od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Spółka wniosła odwołanie, w wyniku którego Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] września 2005 r. nr [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i orzekł w ten sposób, że określił w podatku w podatku od towarów i usług za styczeń 2001 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 13.038 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 651 zł. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że podatnik zastosował niewłaściwą stawkę podatku VAT w wysokości 7 % zamiast 22 % przy sprzedaży w styczniu 2001r. wyrobów udokumentowanych dwudziestoma dwoma fakturami VAT o numerach wymienionych w decyzji. Dalej organ odwoławczy wyjaśnił, że podatnik przy sprzedaży wyrobów z miedzi, takich jak uchwyt rynny trad. 80, uchwyt rynny trad.100, uchwyt rynny trad.120, uchwyt rynny trad. 150, uchwyt rury sp. 80-90, uchwyt rury sp. 100-120, zabezpieczenie dna kosza 100 miedź zastosował stawkę VAT 7%. Według organu ww. wyroby jako wykonane z miedzi należało zakwalifikować do grupowania SWW 0589-19 "Wyroby z miedzi i stopów miedzi osobno nie wymienione, pozostałe" i w związku z tym polegały opodatkowaniu według 22% stawki podatku od towarów i usług, stosownie do art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Organ odwoławczy wskazał, że uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji było spowodowane faktem, że organ ten wykazaną przez podatnika sprzedaż na podstawie faktur VAT opodatkował podatkiem od towarów i usług wg stawki podstawowej 22%, wyliczając należny podatek od towarów i usług metodą "od stu" zamiast metodą "w stu". Wobec powyższego organ odwoławczy dokonał wyliczenia metodą "w stu" należnego podatku od towarów i usług z ww. faktur VAT według stawki 22%. Na decyzję organu odwoławczego Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, który postanowieniem z dnia 19 stycznia 2006 r., sygn. akt I SA/Go 2274/05 – skargę odrzucił z powodu nieusunięcia w terminie braków formalnych skargi. Postanowienie to stało się prawomocne wskutek oddalenia przez Naczelny Sąd Administracyjny wniesionej przez Spółkę skargi kasacyjnej (postanowienie NSA z dnia 8 lutego 2007r., sygn. akt I FSK 1112/06). 8 stycznia 2010 r. Spółka "A" wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2005 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2001 r., ewentualnie o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu wniosku wskazała, powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/04 (opubl. w ONSAiWSA 2005/4/66), że Spółka nie została powiadomiona w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w terminie 7 dni, co było kwalifikowanym naruszeniem przepisów postępowania skutkującym istotnym wpływem na wynik sprawy ze względu na fakt, że powodem przedłużenia postępowania było zwrócenie się przez podatnika do COBR oraz Instytutu Metali Nieżelaznych o wydanie opinii. COBR wydał opinię [...] września 2005 r., którą podatnik w dniu 16 września 2005 r. dostarczył do Izby Skarbowej, gdzie został poinformowany, że opinia nie zostanie włączona do akt sprawy, ponieważ decyzja została już wydana. Natomiast Instytut Metali Nieżelaznych wydał opinię [...] września 2005 r. Opinia ta stwierdzała prawidłowość stosowanej przez podatnika klasyfikacji z uwzględnieniem technologii wytwarzania oraz kryterium surowcowego. W ocenie skarżącej, gdyby została poinformowana o siedmiodniowym terminie do wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji mogłaby wpłynąć na wskazane jednostki w celu wcześniejszego "uzyskania opinii mających istotne znaczenie dla sprawy". Jako kwalifikowane naruszenie prawa wskazała też nieprzyjęcie przez Izbę Skarbową opinii COBR, przedłożonej w dniu, w którym postępowanie jeszcze się toczyło. Stronę pozbawiono uczestnictwa w postępowaniu, co było ewidentnym naruszeniem zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania. Spółka wskazała także na pięć orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach o sygnaturach akt od I FSK 613/07 do I FSK 616/07 oraz I FSK 620/07 stwierdzając, że w ocenie NSA jako istotne dowody w sprawie należało uznać dokumenty dostarczone do organu w dniu wydania decyzji, a nieprzyjęte jako dowód w sprawie. Jako podstawę prawną wznowienia postępowania Spółka wskazała art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Postanowieniem z dnia [...] marca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej, na podstawie art. 243 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2005 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2001r. W związku ze wznowieniem postępowania Spółka pismem z dnia [...] kwietnia 2010 r. wniosła o dołączenie jako dowód w sprawie pism: Głównego Urzędu Statystycznego z [...] lipca 2005 r., Polskiego Komitetu Normalizacyjnego z dnia [...] września 2005 r., COBR z [...] września 2005 r., Instytutu Metali Nieżelaznych z [...] września 2005 r. oraz specyfikacji Walcowni Metali Nieżelaznych Sp. z o.o. (folder reklamowy), które załączyła do wniosku. Zapoznając się z zebranym materiałem dowodowym skarżąca wniosła o uznanie, że haki do rynien są wyrobami przemysłu metalowego z przeznaczeniem do stosowania wyłącznie w budownictwie, a tym samym o uznanie za właściwą stawkę VAT-7%. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] czerwca 2010 r., nr [...], na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, odmówił uchylenia w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2005 r., Nr [...]. W uzasadnieniu decyzji organ, odnosząc się do powołanych przez spółkę orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego ( sygn. akt: I FSK 620/07, I FSK 613/07, I FSK 614/07, I FSK 615/07, I FSK 616/07), stwierdził, że zapadły one w innych sprawach podatnika i dotyczą rozliczenia podatku od towarów i usług za inne miesiące 2001 roku, a zawarte w nich stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest ani nową okolicznością faktyczną, ani nowym dowodem uzasadniającym wznowienie postępowania. Odmienność ocen tego samego stanu faktycznego, dokonana czy to przez organ podatkowy, czy przez sąd w dwóch toczących się niezależnie od siebie sprawach, nie jest nową okolicznością, a tym bardziej nowym dowodem uzasadniającym uchylenie w trybie wznowienia postępowania wcześniej wydanej decyzji ostatecznej. Odnosząc się natomiast do zarzutu strony dotyczącego naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, organ stwierdził, że nie stanowi on przesłanki do wznowienia postępowania w oparciu o art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Zgodnie zaś z art. 241 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 4 następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji. W przedmiotowej sprawie sytuacja z art. 241 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie wystąpiła. Dodatkowo wskazano, że strona we wniosku o wznowienie postępowania podała jako podstawę żądania wznowienia postępowania art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Dalej organ stwierdził, że kwestia zwrócenia się przez Spółkę do COBR oraz do Instytutu Metali Nieżelaznych była znana organowi podatkowemu w dniu wydawania decyzji ostatecznej z [...] września 2005 r. Spółka pismem z [...] sierpnia 2005 r., a więc w toku postępowania odwoławczego, przesłała Dyrektorowi Izby Skarbowej do wiadomości kopię jej pisma z [...] sierpnia 2005r. skierowanego do COBR, a za pismem z [...] sierpnia 2005r. przesłała również organowi odwoławczemu kopię pisma z [...] sierpnia 2005 r. skierowanego do Instytutu Metali Nieżelaznych i oba te pisma - do COBR oraz do Instytutu Metali Nieżelaznych znajdowały się w aktach postępowania odwoławczego zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej z dnia [...] września 2005 r. Z tego powodu zwrócenie się przez podatnika do obu tych jednostek nie było "nową okolicznością nieznaną organowi w dniu wydania decyzji ostatecznej" i nie mogło stanowić przesłanki do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Organowi znany był również w dniu wydania decyzji z [...] września 2005r. fakt, że wyroby produkowane były w oparciu o normę PN-EN 1462:2001 wobec czego pismo Polskiego Komitetu Normalizacyjnego z [...] września 2005 r. dotyczące tej normy nie było istotnym nowym dowodem w sprawie, gdyż nie mogło mieć konkretnego wpływu na jej odmienne rozstrzygnięcie, gdyż tylko dowód istotny mógłby stanowić przesłankę uchylenia decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania podatkowego. Pismo Polskiego Komitetu Normalizacyjnego dotyczy okoliczności stanu faktycznego znanych organowi, który wydał decyzję ostateczną. Odnosząc się do pisma COBR z dnia [...] września 2005r. znak [...], załączonego przez Spółkę do skargi wniesionej przez nią do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję z dnia [...] września 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż pismo to potwierdza stanowisko tej jednostki zawarte w piśmie z dnia [...] kwietnia 2004 r., które to stanowisko organowi wydającemu decyzję ostateczną było znane w chwili wydania decyzji ostatecznej objętej wnioskiem o wznowienie postępowania. Pismo z [...] kwietnia 2004 r. znajdowało się w aktach sprawy, wobec czego powoływanie się na pismo z [...] września 2005 r. nie mogło być uznane za istotny dowód w sprawie. Nie zawierało ono również nowych okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy ponieważ Dyrektorowi Izby Skarbowej w dniu wydania decyzji ostatecznej z [...] września 2005r. było znane pismo COBR z dnia [...] kwietnia 2004 r., a co za tym idzie zawarte w tym piśmie okoliczności faktyczne, na które to pismo jednostka powołała się w piśmie z dnia [...] września 2005r. Organ wyraził przy tym stanowisko, że jeżeli organ orzekający w postępowaniu zwykłym ma wiedzę na temat potencjalnego dowodu, lecz zrezygnuje z jego przeprowadzenia to nie można ujawnionych po wydaniu decyzji informacji, które mogły być potwierdzone takim dowodem kwalifikować z punktu widzenia przesłanki wznowieniowej, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatków jako nowych okoliczności faktycznych. Natomiast w odniesieniu do pisma Instytutu Metali Nieżelaznych z dnia [...] września 2005 r. organ stwierdził, że nie stanowi ono nowego dowodu istniejącego w dniu wydania decyzji ostatecznej bowiem jak sama data wskazuje, datowane jest po jej wydaniu. Nie jest zatem dowodem, o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej a ponadto nie wskazuje nowych okoliczności faktycznych sprawy, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, stanowiących podstawę do wznowienia postępowania. Również pismo Głównego Urzędu Statystycznego z dnia [...] lipca 2005 r. ([...]) było, jak wskazał organ, znane Dyrektorowi Izby Skarbowej w dniu wydawania decyzji ostatecznej z [...] września 2005 r. bowiem znajdowało się w aktach postępowania zakończonego tą decyzją i na pismo to powołał się Dyrektor Izby Skarbowej na s.12 uzasadnienia decyzji z [...] września 2005r. Organ stwierdził ponadto, że nie spełnia także przesłanki wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej Specyfikacja Walcowni Metali Nieżelaznych Sp. z o.o. (folder reklamowy), ponieważ jak wskazano w piśmie Spółki z dnia [...] kwietnia 2010 r. oraz jak wynika z pierwszej i ostatniej strony wymienionej specyfikacji dotyczy ona Walcowni Metali Nieżelaznych sp. z o.o., tj. innego podmiotu. Od powyższej decyzji podatniczka wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie następujących przepisów Ordynacji podatkowej: - art. 120 przez działanie organu podatkowego w sprzeczności z przepisami prawa, - art. 122 przez niepodjęcie przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, - art. 240 § 1 przez błędne zastosowanie tego przepisu i pominięcie części jego dyspozycji przy orzekaniu, - art. 243 § 2 przez nierozstrzygnięcie co do istoty sprawy w oparciu o wszystkie materiały dowodowe znane organowi w chwili orzekania w tym dowody dostarczone po wydaniu decyzji wymiarowej z dnia [...] września 2005 r., - art. 245 § 1 pkt 1 przez niezastosowanie tego przepisu przy orzekaniu. W uzasadnieniu odwołania Spółka podniosła, że po wznowieniu postępowanie toczy się na nowo a w związku z tym bezpodstawne jest pomijanie jakichkolwiek dowodów. Organ powinien ustalić stan faktyczny i dokonać prawidłowej subsumcji obowiązujących przepisów prawa. Żadne formalne ograniczenia nie mogły prowadzić do wydania decyzji określającej w sposób nieprawidłowy stawki podatku VAT a tym samym nieprawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. Nie zgodziła się również ze stwierdzeniem organu, że ewentualna błędna ocena stanu faktycznego nie stanowi przesłanki wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony istotą sprawy było ustalenie właściwej stawki podatku VAT i określenie prawidłowej podstawy opodatkowania. Dalej skarżąca stwierdziła, że gdyby przedłożone przez nią dokumenty były znane organowi to powinien wydać postanowienie o dołączeniu ich do akt sprawy, czego nie zrobił. Podniosła także, że pismo i prospekt Walcowni Metali Nieżelaznych odnosi się do rodzaju materiału i jego przeznaczenia, z którego Spółka korzystała przy produkcji , a tym samym dokument ten dotyczył przedmiotu sprawy. Odwołująca się wskazała dalej, że istnieją przesłanki z art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, gdyż nowymi okolicznościami była właśnie opinia Instytutu Metali Nieżelaznych; tym bardziej, gdy inna opinia (GUS) mogła być podstawą wydania decyzji. Opinia Instytutu z dnia [...] września 2005 r. była nowym dowodem uzasadniającym wydanie decyzji w oparciu o art. 245 § 1 pkt 1 szczególnie, że decyzja została wydana w dniu [...] września 2005 r. a opinia pochodziła z [...] września 2005 r. Nawet jeśli okoliczności co do podobnej klasyfikacji wyrobów były znane w chwili wydawania decyzji w dniu [...] września 2005r. to opinia z dnia [...] września 2005r. stanowiła nowy dowód wskazujący, że stawki VAT powinny podlegać ponownej weryfikacji. Korzystając z prawa wypowiedzenia się w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej skarżąca wniosła uwagi do protokołu z dnia [...] sierpnia 2010 r. Zarzuciła, że Urząd Kontroli Skarbowej i Izba Skarbowa jako podstawowym dokumentem posługiwali się opinią GUS z [...] października 2004 r., kwalifikującym jej produkty do grupowania SWW 0589 jako "wykonane z miedzi i stopów miedzi osobno nie wymienione, pozostałe". Opis ten uznała za niepełny i niezgodny z zasadami opisu grupowań w SWW, bowiem powinien on brzmieć: "wyroby przemysłu metali nieżelaznych pozostałe - wyroby z miedzi, stopów miedzi osobno niewymienione. Wyroby z miedzi i stopów miedzi osobno niewymienione pozostałe". Spółka podkreśliła, że nigdy nie była kwalifikowana do przemysłu metali nieżelaznych (huty, walcownie, odlewnie) i wniosła o odrzucenie opinii GUS jako błędnej, o czym dodatkowo świadczy użycie w niej jednostki wagi w tonach w odniesieniu do grupowania. Nadmieniła ponadto, że pozostałe dowody dostarczone przez "A", łącznie z Prospektem taśm dla budownictwa z Walcowni Materiałów potwierdzały stanowisko podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] września 2010 r. utrzymał w mocy decyzję wydaną przez niego w pierwszej instancji w dniu [...] czerwca 2010 r. W uzasadnieniu wskazał, że wznowienie postępowania administracyjnego jest trybem nadzwyczajnym weryfikacji prawidłowości decyzji ostatecznej, którego celem jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości, a także ustalenie, czy i w jakim zakresie ta wadliwość wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej. Postępowanie to nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym, ponieważ nie jest kontynuacją postępowania zwykłego. Granice postępowania wznowieiowego wyznacza przytoczony art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, wskazujący kwalifikowane wady procesowe. Skarżąca jako podstawę wznowienia postępowania wskazała art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. W związku z powołanymi przez Spółkę orzeczeniami w sprawach I FSK 620/07, I FSK 613/07, I FSK 614/07, I FSK 615/07, I FSK 616/07 organ odwoławczy stwierdził, że zapadły one w innych sprawach podatnika dotyczących rozliczenia podatku od towarów i usług za inne miesiące 2001 roku w związku z czym nie można ich było uznać za podstawę wznowienia postępowania. Zawarte w nich stanowisko nie jest ani nową okolicznością faktyczną, ani nowym dowodem uzasadniającym wznowienie postępowania podatkowego. Odmienność ocen tego samego stanu faktycznego, dokonana przez organ podatkowy lub przez sąd w dwóch toczących się niezależnie od siebie sprawach, nie jest nową okolicznością, ani nowym dowodem uzasadniającym uchylenie w trybie wznowienia postępowania wcześniej wydanej decyzji ostatecznej w innej sprawie. Przesłanka wznowienia postępowania określona w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, tj. ujawnione okoliczności faktyczne lub ujawnione dowody muszą charakteryzować się przymiotem nowości, mieć istotne znaczenie dla sprawy, czyli mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie od dotychczasowego, istnieć w dniu wydania decyzji ostatecznej i być nieznane organowi wydającemu tę decyzję. Przymiotów tych nie mają, w ocenie organu odwoławczego, okoliczności wskazane przez stronę we wniosku o wznowienie postępowania, bowiem w aktach postępowania zakończonego decyzją z [...] września 2005r. znajduje się zawiadomienie z [...] sierpnia 2005 r. Nr [...], w którym wskazano, że na podstawie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z prowadzonym postępowaniem z odwołania z dnia 7 grudnia 2004r. "A " K. Spółce Jawnej Dyrektor Izby Skarbowej wyznacza siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Wymienione zawiadomienie zostało doręczone stronie w dniu 10 sierpnia 2005 r. Zdaniem organu odwoławczego zarzuty dotyczące naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej nie stanowią przesłanki do wznowienia postępowania w przedmiotowej sprawie w oparciu o art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Zgodnie z art. 241 § 2 pkt 1 ww. ustawy, wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 4 następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji. Spółka nie zachowała tego terminu a we wniosku o wznowienie postępowania jako jego podstawę wskazała art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Również okoliczność zwrócenia się przez podatnika do COBR oraz Instytutu Metali Nieżelaznych była organowi podatkowemu w dniu wydawania decyzji ostatecznej z [...] września 2005 r. znana, gdyż Spółka pismem z [...] sierpnia 2005 r. przesłała do wiadomości Dyrektorowi Izby Skarbowej kopię pisma z [...] sierpnia 2005 r. skierowanego do COBR, a za pismem z [...] sierpnia 2005 r. ( które wpłynęło do Izby 9 września 2005 r.) Spółka przesłała do wiadomości Dyrektorowi Izby Skarbowej kopię pisma, również z [...] sierpnia 2005 r., skierowanego do Instytutu Metali Nieżelaznych. Pisma te znajdują się w aktach postępowania podatkowego zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej z [...] września 2005 r. Tym samym nie były nową okolicznością nieznaną organowi w dniu wydania decyzji ostatecznej oraz nie stanowiły nowego dowodu, o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że we wniosku o wznowienie postępowania strona błędnie podała, że: "Opinię swoją COBR wydał [...] września i w dniu [...] września podatnik dostarczył do Izby Skarbowej". Z akt sprawy wynika bowiem, że za pismem Spółki z [...] września 2005r. (wpływ do Izby Skarbowej w dniu 16 września 2005 r.) Spółka przedłożyła pismo Polskiego Komitetu Normalizacyjnego z dnia [...] września 2005 r. Natomiast pismo COBR z [...] września 2005 r. Spółka załączyła do skargi do sądu administracyjnego z 11 października 2005 r. na decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2005 r. Zauważył też, że treść pisma Polskiego Komitetu Normalizacyjnego z dnia [...] września 2005 r. dotyczy normy, do jakiej należy zaliczać uchwyty do rynien. Normę tę (PN-EN 1462:2001) Spółka podała przed wydaniem decyzji w załączniku nr 1 "Informacja o produktach", do swojego pisma z dnia [...] grudnia 2004r. skierowanego do Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego. Pismo to zostało załączone do protokołu z dnia [...] lutego 2005 r. spisanego w Izbie Skarbowej . Również w piśmie z [...] kwietnia 2004 r. COBR, przesłanym organowi kontroli skarbowej z pismem Spółki z [...] kwietnia 2004 r., podano: " (...) uchwyty do rynien stalowe, jak i wykonane z innych materiałów są wyrobami budowlanymi. Jako dowód podają zapisy z PN-EN 1462:2001 Uchwyty do rynien okapowych". Opinia COBR z [...] kwietnia 2004 r. wskazująca normę PN-EN 1462:2001 została przez organ pierwszej instancji przesłana do Urzędu Statystycznego Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych, za pismem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2004 r. nr [...] oraz do Dyrektora Sekretariatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego za pismem z dnia [...] września 2004 r. numer jw. Ponadto kopię faksu ww. pisma COBR z [...] kwietnia 2004 r. Spółka załączyła do odwołania z dnia 13 kwietnia 2004 r. Pismo to jako znane organowi przed wydaniem decyzji nie mogło mieć konkretnego wpływu na odmienne rozstrzygnięcie. Pismo Polskiego Komitetu Normalizacyjnego nie zawiera również nowych okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy, nie znanych organowi w dniu wydania decyzji ostatecznej, tj. w dniu [...] września 2005 r. Dyrektorowi Izby Skarbowej w dniu wydania decyzji ostatecznej z [...] września 2005 r. był znany fakt produkcji przez Spółkę wyrobów w oparciu o normę PN-EN 1462:2001. Organ, który wydał decyzję ostateczną, wiedział, że Spółka wystąpiła do Polskiego Komitetu Normalizacyjnego o zajęcie stanowiska, czy uchwyty do rynien są produktami budowlanymi oraz jakie było przeznaczenie deskryptorów w normach dotyczących uchwytów rynien i uchwytów do rur spustowych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej jeśli organ wie o potencjalnym dowodzie, lecz rezygnuje z jego przeprowadzenia, to nie można ujawnionych po wydaniu decyzji takich informacji kwalifikować z punktu widzenia przesłanki wznowieniowej, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, jako nowych okoliczności faktycznych. Na potwierdzenie swojego stanowiska organ wskazał wyrok NSA z 20 maja 2005 r. o sygn. akt FSK 1752/04. Nawiązując do pisma COBR z [...] września 2005r. znak [...], załączonego przez Spółkę do skargi z 11 października 2005r. do sądu administracyjnego na decyzję z [...] września 2005r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w piśmie COBR potwierdzał stanowisko przedstawione w piśmie [...] odnośnie sklasyfikowania okuć budowlanych wykonanych ze stali i innych metali nieżelaznych. Pismo [...] znajdowało się w aktach postępowania zakończonego decyzją ostateczną z [...] września 2005 r. bowiem zostało przesłane przez Spółkę organowi kontroli skarbowej za pismem z dnia [...] kwietnia 2004r. W piśmie tym COBR wskazał, że jako jednostka autorska klasyfikacji SWW w podbranżach, które obejmują klasyfikację uchwytów do rynien wyjaśnia, że produkowane ówcześnie uchwyty, były wykonywane wyłącznie ze stali i tak zostały sklasyfikowane: SWW 0625-481 Uchwyty do rynien. Znalazło to odzwierciedlenie w PKWiU pod symbolem: 28.75.27-37.41. Natomiast uchwyty do rynien z metali nieżelaznych, nie mają odrębnego symbolu PKWiU ani SWW. Ww. pismo COBR z dnia [...] września 2005 r. potwierdza stanowisko tej jednostki z dnia [...] kwietnia 2004 r., które to stanowisko organowi wydającemu decyzję ostateczną było znane w dniu wydania tej decyzji. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż wiedział, że Spółka pismem z dnia [...] sierpnia 2005 r. (do wiadomości Dyrektora Izby Skarbowej za pismem Spółki z dnia [...] sierpnia 2005r.) wystąpiła do COBR o zajęcie stanowiska. Odnosząc się do załączonego do wniosku z dnia [...] kwietnia 2010 r. pisma Głównego Urzędu Statystycznego z dnia [...] lipca 2005 r. znak [...] organ odwoławczy zauważył, że pismo to również było mu znane w dniu wydania decyzji ostatecznej z [...] września 2005 r., gdyż znajdowało się w aktach postępowania zakończonego ww. decyzją ostateczną. Z prezentaty zamieszczonej na tym piśmie wynika, że wpłynęło ono do Izby Skarbowej 1 sierpnia 2005 r. i na nie powołał się Dyrektor Izby Skarbowej na stronie 12 uzasadnienia decyzji ostatecznej z [...] września 2005r. Także załączone do pisma z [...] kwietnia 2010r. pismo Instytutu Metali Nieżelaznych z [...] września 2005 r. znak [...] nie stanowiło, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nowego dowodu istniejącego w dniu wydania decyzji ostatecznej i nieznanego organowi, bowiem dowód ten nie istniał w dniu [...] września 2005 r., co wynika wprost z jego daty. W piśmie tym nie zawarto też nowych istotnych okoliczności faktycznych istniejących w dniu wydania decyzji ostatecznej nieznanych organowi, który wydał decyzję. Dyrektor Izby Skarbowej wiedział, że Spółka wystąpiła do Instytutu Metali Nieżelaznych o zajęcie stanowiska pismem z dnia [...] sierpnia 2008 r. - z przesłanej mu przez Spółkę kopii tego pisma, która wpłynęła do Izby Skarbowej w dniu 9 września 2005 r. Ponadto ww. pismo Instytutu Metali Nieżelaznych z [...] września 2005 r. nie wskazuje nowych okoliczności faktycznych sprawy, ale zawiera opinię tego Instytutu co do klasyfikacji wyrobów produkowanych przez podatnika, z której wynika, że uchwyty do rynien i uchwyty do rur spustowych, tak z punktu widzenia charakterystyki tych wyrobów (konstrukcja, kształt, przeznaczenie, finalna postać), jak i z punktu widzenia technologii ich wytwarzania, nie powinny być klasyfikowane do gałęzi 05 "Wyroby przemysłu metali nieżelaznych" lecz według SWW do gałęzi 06 "wyroby przemysłu metalowego", według PKWiU do działu 28 "Wyroby metalowe gotowe, z wyłączeniem maszyn i urządzeń". Instytut zwrócił uwagę, że z informacji podanych przez Spółkę w piśmie z dnia [...] sierpnia 2005 r. wynika, że uchwyty do rynien i uchwyty do rur spustowych wytwarzane były zgodnie z wymaganiami norm: PN-EN 1462;2001 "Uchwyty do rynien okapowych - Wymagania i badania" PN-B-94702 "Dachy - Uchwyty stalowe ocynkowane do rynien półokrągłych" PN-B-94702 "Dachy - Uchwyty stalowe ocynkowane do rur spustowych okrągłych". Ponownie organ podkreślił, że na normy te strona powoływała się w piśmie z dnia [...] grudnia 2004r. skierowanym do prezesa Głównego Urzędu Statystycznego o weryfikację opinii klasyfikującej produkowane przez Spółkę produkty a w piśmie Instytutu Metali Nieżelaznych z dnia [...] września 2005 r. powołano się na sposób wytwarzania przez podatnika wyrobów. Dyrektor Izby Skarbowej dysponował tymi informacjami przed wydaniem decyzji ostatecznej z [...] września 2005 r., gdyż Spółka w piśmie z [...] grudnia 2004r. do Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego (załączonym do protokołu z dnia [...] lutego 2005r.) załączyła jako załącznik nr 1 informację o produktach, w której przedstawiając listę produktów podała, że wyroby produkowane były w oparciu o Polską Normę PN-EN 1462:2001. Załącznik ten zawiera również 14 fotografii wyrobów podatnika z opisem. Ponadto w załączniku nr 2 do pisma z [...] grudnia 2004 r. zaprezentowano sposób zaliczenia wyrobu do właściwego grupowania SWW, gdzie m.in. wskazano surowce, technologię wytwarzania, konstrukcję wyrobu i przeznaczenie. Podsumowując ten wątek Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że okoliczności zawarte w piśmie Instytutu Metali Nieżelaznych z dnia [...] września 2005r. dotyczące charakterystyki wyrobów podatnika i ich wytwarzania nie były okolicznościami nowymi, nieznanymi Dyrektorowi Izby Skarbowej w dniu [...] września 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał również pogląd wyrażony w pierwszoinstancyjnym rozstrzygnięciu dotyczący folderu reklamowego, tj. Specyfikacji Walcowni Metali Nieżelaznych, uznający ten folder za formę reklamy umożliwiającą prezentację produktów bądź usług oferowanych przez reklamującą się firmę. Dotyczył innego, aniżeli strona, podmiotu, wobec czego prospekt ten nie stanowił nowych istotnych okoliczności w sprawie. W trakcie postępowania podatkowego, Spółka podała w załączniku nr 1 "Informacja o produktach" załączonym do swojego pisma z [...] grudnia 2004r. skierowanego do Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego (załączonego do protokołu z lutego 2005 r., spisanego w Izbie Skarbowej ), że: "wyroby produkowane były w oparciu o Polską Normę, np. PN-EN 1462:2001". Odnosząc się do twierdzenia strony, iż skoro postanowieniem z dnia [...] marca 2010 r. wznowiono postępowanie zakończone decyzją wymiarową z dnia [...] września 2005 r., to tym samym uznano, że istnieją podstawy do wznowienia postępowania, czyli są nowe istotne dla sprawy dowody lub okoliczności nie znane organowi w dniu wydawania decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania jest dwuetapowe. W pierwszej kolejności organ podatkowy bada dopuszczalność wznowienia postępowania i etap ten kończy wydaniem postanowienia o wznowieniu postępowania (art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej), bądź też decyzją o odmowie wznowienia postępowania (art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej). W razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania. Zgodnie z art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej postanowienie o wznowieniu postępowania stanowi dopiero podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Stwierdzenie, czy przesłanki z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej rzeczywiście wystąpiły w sprawie i jaki mogą mieć wpływ na jej rozstrzygnięcie, może być wyłącznie efektem postępowania przeprowadzonego po wydaniu postanowienia o wznowieniu postępowania i musi być zawarte w decyzji, o jakiej mowa w art. 245 § 1 Ordynacji podatkowej. W przedmiotowej sprawie organ postanowieniem z dnia 18 marca 2010 r. na podstawie art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej wznowił na ww. wniosek Spółki z dnia 8 stycznia 2010r. postępowanie podatkowe zakończone ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2005r., nr [...] wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2001 r., a następnie po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej uznał, że w sprawie nie zaistniały przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym decyzją z [...] czerwca 2010 r., na podstawie w art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z [...] września 2005r., stwierdzając brak istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 tej ustawy do wznowienia postępowania. Wobec powyższego zarzut naruszenia art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej przez nie rozstrzygnięcie co do istoty sprawy w oparciu o wszystkie materiały dowodowe znane organowi w chwili orzekania w tym dowody dostarczone po wydaniu decyzji wymiarowej z dnia [...] września 2005r., Dyrektor Izby Skarbowej uznał za nieuzasadniony. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że art. 216 Ordynacji podatkowej nie nakłada na organy podatkowe obowiązku wydania pisemnego postanowienia o dopuszczeniu dowodu, a art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej wprowadza otwarty system środków dowodowych, pozwalając wykorzystać w toku postępowania podatkowego wszelkie źródła informacji, które nie są sprzeczne z prawem, a umożliwiają dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i załatwienie sprawy (art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Dowodami tymi w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, są dowodami w postępowaniu podatkowym bez względu na to, czy zostały sporządzone w toku postępowania, czy też niezależnie od czynności procesowych (art. 181 Ordynacji podatkowej). Wydanie postanowienia jest niezbędne w przypadku, gdy organ z urzędu lub na wniosek strony zamierza przeprowadzić określony dowód (np. przesłuchać świadka, powołać biegłego, przeprowadzić oględziny), a nie włączyć ("dopuścić") do materiału dowodowego już istniejący dowód. Ustosunkowując się do uwag strony wniesionych do protokołu z dnia [...] sierpnia 2010 r. odnośnie nierzetelności opinii GUS, organ odwoławczy zauważył, że opinia z dnia [...] października 2004 r. została uwzględniona jako dowód, zgodnie z przepisami proceduralnymi w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń 2001 r., zakończonej ostateczną decyzją z dnia [...] września 2005 r. Natomiast przedmiotem odwołania w sprawie była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2010 r., nr [...] wydana po wznowieniu postępowania, stąd też ocenie podlegają przesłanki określone w art. 240 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa a opinia nie stanowiła nowego dowodu ani nowej okoliczności nieznanej organowi w dniu wydania decyzji ostatecznej z dnia [...] września 2005 r. Za nieuzasadnione uznał Dyrektor Izby Skarbowej również zarzuty strony dotyczące naruszenia przepisów art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Przytoczywszy ich treść stwierdził, że orzekając w pierwszej instancji dokonał analizy wszystkich dowodów zebranych w sprawie, w tym również dokonał oceny materiałów przesłanych przez stronę i biorąc pod uwagę całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego wydał zaskarżoną decyzję. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim Spółka wniosła o uznanie, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2010 r. została wydana z istotnym naruszeniem przepisów postępowania oraz naruszeniem przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy przez: 1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 18 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) przez zastosowanie niewłaściwej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 22% zamiast 7%, ze względu na przyjęcie przez organy podatkowe błędnej opinii urzędów statystycznych oraz nieuwzględnienie, jako właściwych, opinii COBR. Naruszeniem było również uznanie, że COBR utracił względem stosowania dla potrzeb podatku od towarów i usług status jednostki autorskiej, 2) naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) przez zastosowanie wzmiankowanego przepisu, mimo że istniały przesłanki do zastosowania art. 233 § 1 pkt 2 ww. ustawy, 3) naruszenie art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez jego zastosowanie w sytuacji, gdy okoliczności sprawy nakazywały zastosować przepisy art. 245 § 1 pkt 1 tej ustawy i uchylić decyzje wymiarowe. W uzasadnieniu skargi skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organów podatkowych dotyczącym wskazanych przez nią wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego jako niestanowiących przesłanki do wznowienia postępowania. Zdaniem skarżącej wskazane wyroki dotyczą tego samego stanu faktycznego. Uzasadnienie faktyczne i prawne orzeczeń sądu wskazuje na istnienie tych nowych i nieznanych organowi okoliczności i dowodów. W ocenie skarżącej reguła państwa prawa wymaga zatem stosowania w ten sam sposób przepisów oraz subsumcji do tych samych okoliczności w sposób dający podstawy do uznania, że stosowanie prawa ma jednolity charakter. W dalszej argumentacji, w odniesieniu do zawartego w zaskarżonej decyzji twierdzenia organu podatkowego, że kwestia zwrócenia się przez spółkę do COBR oraz do Instytutu Metali Nieżelaznych była organowi znana w dniu wydania decyzji ostatecznej z dnia [...] września 2005 r., skarżąca podniosła, że nie świadczy to o tym, że dowody te były brane pod uwagę przy ocenie stanu faktycznego przy wydawaniu decyzji, gdyż decyzja organu była już gotowa w chwili dostarczenia dokumentów przez skarżącego. W ocenie skarżącej przepis art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej należy interpretować w ten sposób, że organ zapoznał się z danymi dokumentami przed wydaniem decyzji. W nawiązaniu do stanowiska organu odwoławczego dotyczącego pisma skarżącej do COBR z [...] września 2005 r. Spółka zarzuciła, że gdyby organ zapoznał się ze stanowiskiem w nim zawartym, to miałoby to wpływ na decyzję. Skoro organ wydający decyzję wymiarową przyjął jako wiodącą opinię GUS niekorzystną dla podatnika, to istnienie innej opinii, potwierdzającej stanowisko podatnika mogło mieć istotny wpływ na orzeczenie. To, że treść wniosków zbiega się z tymi, które organ znał, a uznał za mało wiarygodne nie mogło być przesłanką do stwierdzenia, że były one nieistotne. Skarżąca podniosła ponadto, że Specyfikacja Walcowni Metali Nieżelaznych Sp. z o.o. (folder reklamowy) ma podwójnie istotne znaczenie, gdyż Walcownia była dostarczycielem materiału do produkcji spornych elementów zaczepowych do rynien produkowanych przez podatnika, co wskazuje na fakt, że półprodukty służyły do produkcji elementów rynien a nie jakichś innych niedookreślonych wyrobów, które można kwalifikować jako niebędące wyrobami budowlanymi, dla których powinna być zastosowana stawka 7% VAT. Drugą okolicznością jest fakt, że jedynie producent wyrobów walcowanych może być zakwalifikowany do branży metalurgicznej, czyli grupy 058, a strona postępowania, jako producent wyrobów budowlanych nie jest producentem z branży metalurgicznej a jedynie z branży metalowej czyli grupa 065. Konsekwencją takiego rozdziału branż jest odpowiednie zakwalifikowanie wyrobów. Organy podatkowe błędnie przyjmując, że podatnik działał w branży metalurgicznej w konsekwencji zakwalifikowały wyroby podatnika dla potrzeb VAT do innej niewłaściwej dla niego nomenklatury GUS i w związku z tym błędnie uznały za właściwe przyjęcie stawki VAT 22 %. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi w całości, podtrzymując jednocześnie stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i przytaczając je w całości. Wskazał ponadto, że istota sporu między stronami sprowadza się do oceny, czy zaszła przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, tj. czy wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej ustawodawca wyraźnie odróżnił przesłankę "nowych okoliczności" od "nowych dowodów". Użycie natomiast w analizowanym przepisie funktora alternatywy nierozłącznej "lub" wskazuje, że podstawą wznowienia postępowania jest ujawnienie istnienia jednej z wymienionych przesłanek albo obu ich łącznie. Odpierając zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez jego zastosowanie, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że istniały przesłanki do zastosowania tego przepisu gdyż w sprawie nie zaszły przesłanki do wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną, co szczegółowo przedstawiono w uzasadnieniu decyzji organów podatkowych wydanych w postępowaniu wznowieniowym. Podtrzymał swoje stanowisko, że za podstawę wznowienia postępowania nie można uznać wskazanych przez skarżącą orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdyż stanowisko w nich zawarte nie jest ani nową okolicznością faktyczną, ani nowym dowodem uzasadniającym wznowienie postępowania podatkowego. Odmienność ocen tego samego stanu faktycznego, dokonana czy to przez organ podatkowy, czy przez sąd w dwóch toczących się niezależnie od siebie sprawach, nie jest nową okolicznością, a tym bardziej nowym dowodem uzasadniającym uchylenie w trybie wznowienia postępowania wcześniej wydanej decyzji ostatecznej w innej sprawie (W powyższym zakresie organ przywołał wyrok NSA z dnia 19 marca 2003 r., sygn. akt III SA 1463/01). Zauważył, że instytucja wznowienia postępowania nie może być wykorzystana do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Nie jest to bowiem kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne postępowanie nadzwyczajne, którego granice są ściśle ograniczone konkretną podstawa prawną wymienioną w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten odnosi się wyłącznie do kwalifikowanych wad procesowych i oczywistym jest, że na jego podstawie nie można czynić rozważań materialnoprawnych. W związku z powyższym za niezasadny zdaniem organu należy uznać zarzut strony skarżącej dotyczący naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez zastosowanie wzmiankowanego przepisu, mimo że istniały przesłanki do zastosowania art. 233 § 1 pkt 2 ww. ustawy oraz zarzut naruszenia art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez jego zastosowanie w sytuacji, gdy okoliczności sprawy nakazywały zastosować przepisy art. 245 § 1 pkt 1 ww. ustawy i uchylić decyzje wymiarowe. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organy zastosowały właściwą podstawę prawną rozstrzygnięcia. W decyzji z dnia [...] czerwca 2010 r. wydanej w pierwszej instancji podstawę tę stanowił art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Natomiast w decyzji z dnia [...] września 2010 r. wydanej w wyniku rozpatrzenia zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej zastosował przepis art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie strony przeciwnej organy podatkowe w toku postępowania działały z poszanowaniem zasady zaufania oraz zapewniły skarżącej czynny udział w postępowaniu. Odniosły się też do wszystkich wskazanych przez stronę podstaw wznowienia postępowania i w sposób wyraźny przedstawiły swoje stanowisko w uzasadnieniach decyzji obu instancji, wskazując na podstawę faktyczną i prawną rozstrzygnięć. Również ocena dowodów, jakiej dokonał organ odwoławczy, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej oraz miała na uwadze ramy zakreślone przez postępowanie w sprawie wznowienia postępowania, w szczególności art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Wyprowadzone z tak zebranego materiału dowodowego wnioski są spójne i logiczne. Zebrane dowody zostały przez organy ocenione w inny sposób niż tego oczekiwała skarżąca, jednak odmienna od oczekiwanej przez podatnika ocena materiału dowodowego, nie może skutkować przyjęciem, że postępowanie zostało przeprowadzone wadliwie. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia "art. 18 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez zastosowanie niewłaściwej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 22% zamiast 7%, ze względu na przyjęcie przez organy podatkowe błędnej opinii urzędów statystycznych oraz nieuwzględnienie, jako właściwych opinii COBR jak również uznanie, że COBR utracił względem stosowania dla potrzeb podatku od towarów i usług status jednostki autorskiej" Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że przepis art. 18 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie stanowił podstawy rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji, która została wydana w trybie wznowieniowym. Tym samym uzasadnienie tej decyzji nie mogło wykraczać poza zakres postępowania zakreślony nadzwyczajnym trybem wzruszania decyzji ostatecznych. Wobec powyższego powyższy zarzut także uznał za niezasadny. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej p.p.s.a. – sądy administracyjne sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga może zostać uwzględniona jedynie wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji brany jest pod uwagę stan prawny, który miał zastosowanie w chwili wydawania tej decyzji. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji organu podatkowego we wskazanym wyżej zakresie, należy stwierdzić że zarzuty Spółki podniesione w skardze okazały się niezasadne. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów procesowych - art. 245 § 1 pkt 2 oraz art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - przypomnieć należy, że rozpoznawana sprawa dotyczy decyzji ostatecznej wydanej po przeprowadzeniu wznowionego postępowania dotyczącego decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2005 r. nr [...] wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2001r. Żądanie wznowienia postępowania skarżąca wywiodła na podstawie przepisu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej twierdząc, że pojawiły się nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi. Jako te dowody wskazała pismo z [...] września 2005 r. Centralnego Ośrodka Badawczo – Rozwojowego Przemysłu Elementów Wyposażenia Budownictwa (zwanego COBR), dostarczone przez podatnika do organu [...] września 2005 r. oraz pismo Instytutu Metali Niezależnych z [...] września 2005 r. Zdaniem skarżącej ostateczna decyzja, o której uchylenie wniosła, została wydana [...] września 2005r., bez zachowania wymogu przewidzianego w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, organ jest zobowiązany do powiadomienia strony o zakończeniu czynności i o możliwości wypowiedzenia się w sprawie w terminie 7 dni, czego nie zrobił. Skarżąca powołała się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/04 (opubl. ONSA i WSA 2005/4/66), w której wyrażono pogląd, że naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Skarżąca wywodziła z tego, że gdyby została poinformowana o siedmiodniowym terminie do wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji, mogłaby wpłynąć na wskazane jednostki w celu wcześniejszego sporządzenia opinii, mających jej zdaniem istotne znaczenie dla sprawy. Powołała się także na orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach o sygn. akt I FSK 620/07, I FSK 613/07, I FSK 614/07, I FSK 615/07, I FSK 616/07, stwierdzających, że "jako istotne dowody w sprawie należało uznać dokumenty dostarczone do organu w dniu wydania decyzji a nie przyjęte jako dowód w sprawie". Tym samym, zdaniem skarżącej Spółki, zaistniała przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, która powinna skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji i umorzeniem postępowania. Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przez organ art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, należy przypomnieć jego treść. Przepis ten stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Komentowany przepis pozwala zatem na wznowienie postępowania tylko wtedy, gdy ujawnione w danej sprawie okoliczności faktyczne lub dowody spełniają łącznie następujące cechy: są nowe, istniały w dniu wydania decyzji, nie były znane organowi, który wydał decyzję, mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Pierwszą z wymienionych przesłanek warunkujących wznowienie postępowanie jest to, że za okoliczności lub dowody w danej sprawie wskazane jako "nowe", uznać można takie, które istniały w dacie orzekania w postępowaniu zwykłym, ale organ orzekający dowodami tymi nie dysponował. Nie mają przy tym znaczenia przyczyny, które to spowodowały. Jednakże w przypadku, gdy dowody te istniały a organ orzekający ich nie zbadał, to nie można takich dowodów w postępowaniu wznowieniowym uważać za nowe, choćby organ w postępowaniu poprzednim z dowodami tymi się nie zapoznał albo niewłaściwie je ocenił (por. wyrok NSA z 9 kwietnia 2001r., Lex nr 51329). Odmienna ocena przez stronę dowodu, który istniał w dniu wydania decyzji a był znany organowi wydającemu decyzje także nie uzasadnia żądania wznowienia postępowania. Zasadnie też Dyrektor Izby Skarbowej przypomniał, że instytucja wznowienia postępowania nie może być wykorzystana do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy zakończonej decyzją ostateczną w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja tego zwykłego postępowania, lecz odrębne postępowanie nadzwyczajne, którego granice są ściśle ograniczone konkretną podstawą prawną wymienioną w art. 240 § 1. Przepis ten odnosi się wyłącznie do kwalifikowanych wad procesowych i oczywiste jest, że na jego podstawie nie można czynić rozważań materialnoprawnych (por. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 47/05 niepubl.). W rozpoznawanej sprawie strona skarżąca jako nowe okoliczności wskazała dwa pisma, sporządzone przez COBR z dnia [...] września 2005 r. oraz Instytut Metali Niezależnych z dnia [...] września 2005r. Odnośnie pierwszego z nich - z [...] września 2005 r. - należy stwierdzić, że akta administracyjne potwierdzają ustalenia Dyrektora Izby Skarbowej zawarte w zaskarżonej decyzji, że okoliczności wskazane w wymienionym piśmie znane były organowi drugiej instancji w dacie wydania decyzji, tj. [...] września 2005 r. W piśmie tym, skierowanym do skarżącej Spółki, stwierdzono: "odpowiadając na Państwa pismo odnośnie klasyfikacji uchwytów do rynien jako SWW 0654, Zakład Certyfikacji uprzejmie informuje, że potwierdza stanowisko przedstawione w piśmie [...]". Pismo [...] datowane na [...] kwietnia 2004 r. zostało w trakcie postępowania podatkowego przedłożone przez stronę organowi do akt postępowania i było mu znane. Przypomnieć należy, że spór pomiędzy skarżącą Spółką a organami podatkowymi dotyczył stawki podatku VAT. Strona zastosowała przy sprzedaży wyrobów w styczniu 2001r. stawkę 7%, podczas gdy organy podatkowe stanęły na stanowisku, że stawka ta powinna wynosić 22%. W decyzji ostatecznej z [...] września 2005 r. stwierdzono, że przy sprzedaży wyrobów z miedzi takich jak uchwyty rynny, które zostały wykonane z miedzi, należy zakwalifikować je do grupowania SWW 0589-19 "wyroby z miedzi i stopów miedzi osobno nie wymienione, pozostałe", które podlegały opodatkowaniu według stawki 22% podatku od towarów i usług na podstawie art. 18 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. Organ wyrażając wskazane powyżej stanowisko za podstawę przyjął opinię GUS z dnia [...] października 2004r. Natomiast według skarżącej Spółki, sprzedawane przez nią produkty, powinny być klasyfikowane według SWW do gałęzi "wyroby przemysłu metalowego", które podlegały opodatkowaniu według stawki VAT 7 %. Reasumując należy podkreślić, że pismo sporządzone [...] września 2005 r. nie zawiera w swojej treści nowych okoliczności faktycznych, jak również nie wskazuje nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji z [...] września 2005 r. nieznanych organowi. Odwołuje się bowiem do pisma [...], które było znane organowi i zawierało pogląd dotyczący klasyfikacji statystycznej sprzedawanych wyrobów, który nie został przez organ wydający decyzję podzielony. Okoliczności te prawidłowo wyeksponowano w zaskarżonej decyzji i znajdują one potwierdzenie w załączonych aktach postępowania administracyjnego. Ustosunkowując się do drugiego pisma sporządzonego przez Instytut Metali Niezależnych z dnia [...] września 2005 r. wskazanego przez stronę jako nowy dowód podkreślić należy, że zostało ono sporządzone pięć dni po wydaniu decyzji ostatecznej, co wynika z prostego porównania dat (decyzja z dnia [...] września 2005 r.). Spełniona została przesłanka nowego dowodu. Drugą przesłanką warunkującą wznowienie postępowania jest stwierdzenie, że nowy fakt lub dowód istniał w chwili wydania decyzji ostatecznej. W związku z tym w orzecznictwie wskazuje się, że nie uzasadnia wznowienia postępowania powołanie faktów, które powstały po wydaniu decyzji, nawet gdyby miały one istotny wpływ dla rozstrzygnięcia sprawy (NSA w wyroku z 6 stycznia 1998 r., NSA 1302/97, Lex nr 43148). Należy mieć na uwadze, że błędna ocena okoliczności faktycznej nie jest tym samym, co brak wiedzy o tej okoliczności. Są to dwie różne sytuacje i tylko jedna z nich - ta druga - stanowi przesłankę wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Taką też tezę, że przepis regulujący wznowienie postępowania nie przewiduje przesłanki umożliwiającej uchylenie decyzji w trybie wznowieniowym z powodu błędnej oceny stanu faktycznego sprawy zawarł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w swoim orzeczeniu z dnia 26 października 2004r., sygn. akt III SA 2928/03, Lex Polonica nr 373212). Sąd orzekający w niniejszej sprawie pogląd powyższy podziela. W rozpoznawanej sprawie pismo z dnia [...] września 2005 r. sporządzone przez COBR nie było nowym dowodem istniejącym w chwili wydania decyzji z [...] września 2005r. co zostało wykazane przy omówieniu pierwszej przesłanki. Natomiast pismo Instytutu Metali Nieżelaznych z dnia [...] września 2005 r. zostało sporządzone po wydaniu przez organ decyzji z [...] września 2005 r., zatem nie był to nowy dowód istniejący w chwili wydania decyzji. Trzecią przesłanką niezbędną do spowodowania wznowienia postępowania jest to, że okoliczność faktyczna lub dowód muszą mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Sytuacja taka ma miejsce wtedy, gdy uwzględnienie określonej okoliczności faktycznej lub dowodu spowodowałoby wydanie odmiennej decyzji niż zapadła poprzednio – co też w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiło. Pisma wskazane przez stronę przedstawiają jedynie sposób w jaki, zdaniem osób podpisujących je, należało dokonać klasyfikacji sprzedawanych towarów. Był on odmienny od tego przedstawionego przez GUS, a przyjętego przez Dyrektora Izby Skarbowej w decyzji z dnia [...] września 2005 r. Pogląd ten już wówczas był znany organowi, gdyż wynikał z twierdzeń strony. Ostatnią okolicznością warunkującą wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej jest to, by nowo ujawnione fakty lub dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję. "Jeżeli organ orzekający w postępowaniu zwykłym posiada wiedzę na temat potencjalnego dowodu, lecz zrezygnuje z jego przeprowadzenia (np. odmawiając przesłuchania świadka, co do sygnalizowanych przez stronę okoliczności), to nie można ujawnionych po wydaniu decyzji informacji, które mogły być potwierdzone takim dowodem kwalifikować z punktu widzenia przesłanki wznowieniowej, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, jako nowych okoliczności faktycznych" (NSA w wyroku z dnia 20 maja 2005 r., sygn. akt FSK 1752/04, Lex nr 171488). Pod pojęciem dowodu lub okoliczności nieznanych organowi, który wydał decyzję rozumieć należy takie, które nie były przedmiotem badania w postępowaniu zwyczajnym oraz takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały ( tak WSA w Warszawie z wyroku z dnia 9 czerwca 2004 r., sygn. akt III SA 423/03, Lex Polonica nr 404412). Nie można przyjąć, że dana okoliczność była nieznana organowi, który wydał decyzję (...), jeśli wynikała ona z materiałów będących w dyspozycji tego organu. Fakt, iż urzędnik nie dostrzegł tej okoliczności na skutek przeoczenia czy też niedbałego przeczytania akt, nie może uzasadnić wznowienia postępowania (por. wyrok NSA z dnia 10 lutego 1999 r., III SA 5019/90, ONSA 2000/2/62). Okoliczność, wynikająca z pism, na które powoływała się strona skarżąca dotyczyła zagadnienia związanego z klasyfikacją sprzedawanych towarów i wynikała już z materiałów przedłożonych w postępowaniu przez stronę. Te nowe pisma tylko potwierdzały przedstawianą przez nią argumentację. Strona podniosła także, że gdyby organ odwoławczy nie naruszył regulacji określonej w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, miałaby możliwość przedstawienia pisma z [...] września 2005 r. przed wydaniem decyzji ostatecznej. W naruszeniu przez organ obowiązku wyznaczenia siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego skarżąca upatrywała podstawy wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 4. W związku z powyższym przywołać należy tezę wyroku składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/04 (ONSAiWSA 2005/4/66), zgodnie z którą "niezastosowanie w danej sprawie trybu określonego w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (...) nie jest wystarczającą przesłankę do uznania, że jest podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 4 tej ustawy". Niezależnie od tego, co trafnie przypomniał Dyrektor Izby Skarbowej, z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej wznowienie postępowania następuje na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji. Termin ten przez skarżącą nie został zachowany, bowiem o wznowienie postępowania zwróciła się dopiero wnioskiem z [...] stycznia 2010 r. Odwołanie się przez skarżącą do orzeczeń wydanych przez NSA uwzględniających wniesione przez nią skargi kasacyjne w sprawach I FSK 620/07, I FSK 613/07, I FSK 614/07, I FSK 615/07 oraz I FSK 616/07 również nie uzasadniało eliminacji z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. W sprawach tych Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że organy podatkowe naruszyły przepisy art. 122, art.187 § 1, oraz art.191 Ordynacji podatkowej, a sąd pierwszej instancji nie dokonał prawidłowej oceny stosowania przez organy podatkowe art. 191 Ordynacji podatkowej, co stanowiło naruszenie art. 145 § 1 pkt 1lit c p.p.s.a. Sąd kasacyjny podkreślił przy tym , "że sprawa pod względem stanu faktycznego jest bardzo trudna i skomplikowana i wymaga wiadomości specjalnych. Aby rozstrzygnąć spór co do klasyfikacji statystycznej spornych wyrobów organy podatkowe powinny rozważyć możliwość zastosowania art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. powołać biegłego". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego istotnym dowodem dla rozstrzygnięcia sprawy może zatem być dowód z opinii biegłego. W odniesieniu do rozpoznawanej sprawy oznacza to co najmniej pośrednio, że opinie przedstawione przez skarżącą nie mają waloru istotności dla sprawy, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Podsumowując należy więc uznać, że organ odwoławczy, wbrew zarzutom skargi, nie naruszył przepisów art. 245 § 1 pkt 2 oraz art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Niezasadny jest także zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 18 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, skoro nie zaistniały przesłanki przewidziane w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy w postępowaniu z wniosku o wznowienie postępowania bada bowiem wyłącznie, czy doszło do naruszenia przepisów postępowania a nie prawa materialnego. Z wyżej wskazanych względów, Sąd uznając zaskarżoną decyzję za zgodną z prawem, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. ( - ) Joanna Wierchowicz ( - ) Krystyna Skowrońska-Pastuszko ( - ) Stefan Kowalczyk