I FSK 730/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA (del) Roman Wiatrowski(spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "A. P." [...] z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 3 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Go 1115/10 w sprawie ze skargi "A. P." [...] z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 6 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń 2001 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 3 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Go 1115/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę "A. P." Spółka Jawna z siedzibą w Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z 6 września 2010 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń 2001 r. 2. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd I instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że Dyrektor Izby Skarbowej w Z. decyzją z 16 września 2005 r., nr [...] uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z 26 listopada 2004 r., nr [...] i określił w podatku od towarów i usług za styczeń 2001 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 13.038,00 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 651,00 zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim postanowieniem z 19 stycznia 2006 r., sygn. akt I SA/Go 2274/05 odrzucił skargę Spółki wniesioną na powyższą decyzję – z powodu nieusunięcia w terminie braków formalnych. Postanowienie stało się prawomocne. "A. P." wniosła 8 stycznia 2010 r. o stwierdzenie nieważności powyższej decyzji z 16 września 2005 r., ewentualnie o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 – dalej: "O.p."). W uzasadnieniu wniosku wskazała, że Spółka nie została powiadomiona w trybie art. 200 § 1 O.p. o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w terminie 7 dni, co było kwalifikowanym naruszeniem przepisów postępowania skutkującym istotnym wpływem na wynik sprawy ze względu na fakt, że powodem przedłużenia postępowania było zwrócenie się przez podatnika do COBR oraz Instytutu Metali Nieżelaznych w Gliwicach o wydanie opinii. COBR wydał opinię 14 września 2005 r., którą podatnik 16 września 2005 r. dostarczył do Izby Skarbowej, gdzie został poinformowany, że opinia nie zostanie włączona do akt sprawy, ponieważ decyzja została już wydana. Natomiast Instytut Metali Nieżelaznych wydał opinię 21 września 2005 r. Opinia ta stwierdzała prawidłowość stosowanej przez podatnika klasyfikacji z uwzględnieniem technologii wytwarzania oraz kryterium surowcowego. W ocenie skarżącej, gdyby została poinformowana o siedmiodniowym terminie do wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji mogłaby wpłynąć na wskazane jednostki w celu wcześniejszego "uzyskania opinii mających istotne znaczenie dla sprawy". Jako kwalifikowane naruszenie prawa wskazała też nieprzyjęcie przez Izbę Skarbową opinii COBR, przedłożonej w dniu, w którym postępowanie jeszcze się toczyło. Stronę pozbawiono uczestnictwa w postępowaniu, co było ewidentnym naruszeniem zasady czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania. Spółka wskazała także na pięć orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach o sygnaturach akt od I FSK 613/07 do I FSK 616/07 oraz I FSK 620/07 stwierdzając, że w ocenie NSA, jako istotne dowody w sprawie należało uznać dokumenty dostarczone do organu w dniu wydania decyzji, a nieprzyjęte jako dowód w sprawie. Postanowieniem z 18 marca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Z., na podstawie art. 243 § 1 O.p., wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z 16 września 2005 r. W związku ze wznowieniem postępowania Spółka pismem z 20 kwietnia 2010 r. wniosła o dołączenie jako dowód w sprawie pism: Głównego Urzędu Statystycznego z 28 lipca 2005 r., Polskiego Komitetu Normalizacyjnego z 14 września 2005 r., COBR Metalplast z 14 września 2005 r., Instytutu Metali Nieżelaznych z 21 września 2005 r. oraz specyfikacji W. Sp. z o.o. (folder reklamowy), które załączyła do wniosku. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. decyzją z 15 czerwca 2010 r., nr [...], odmówił uchylenia w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z 16 września 2005 r., nr [...], a następnie decyzją z 6 września 2010 r. utrzymał w mocy decyzję wydaną przez niego w I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ, odnosząc się do powołanych przez Spółkę orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt: I FSK 620/07, I FSK 613/07, I FSK 614/07, I FSK 615/07, I FSK 616/07), stwierdził, że zapadły one w innych sprawach podatnika i dotyczą rozliczenia podatku od towarów i usług za inne miesiące 2001 r., a zawarte w nich stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest ani nową okolicznością faktyczną, ani nowym dowodem uzasadniającym wznowienie postępowania. Organ stwierdził, że art. 200 § 1 O.p. nie stanowi przesłanki do wznowienia postępowania w oparciu o art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Spółka nie zachowała bowiem terminu określonego w art. 241 § 2 pkt 1 O.p. Ponadto organ wskazał, że w aktach postępowania zakończonego decyzją z 16 września 2005 r. znajduje się zawiadomienie z 8 sierpnia 2005 r., nr [...], w którym wskazano, że na podstawie art. 200 § 1 O.p. w związku z prowadzonym postępowaniem z odwołania z 7 grudnia 2004 r. "A. P." Spółce Jawnej Dyrektor Izby Skarbowej w Z. wyznaczył siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Wymienione zawiadomienie zostało doręczone stronie 10 sierpnia 2005 r. Organ podatkowy zaznaczył, że kwestia zwrócenia się przez Spółkę do COBR Metalplast w Poznaniu oraz do Instytutu Metali Nieżelaznych w Gliwicach była mu znana w dniu wydawania decyzji ostatecznej z 16 września 2005 r. Spółka pismem z 26 sierpnia 2005 r., przesłała Dyrektorowi Izby Skarbowej w Z. do wiadomości kopię jej pisma z 24 sierpnia 2005 r. skierowanego do COBR Metalplast w Poznaniu, a za pismem z 7 sierpnia 2005 r. przesłała organowi odwoławczemu kopię pisma również z 7 sierpnia 2005 r. skierowanego do Instytutu Metali Nieżelaznych w Gliwicach i oba te pisma znajdowały się w aktach postępowania odwoławczego zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej z 16 września 2005 r. Z tego powodu zwrócenie się przez podatnika do obu tych jednostek nie było zdaniem organu "nową okolicznością nieznaną organowi w dniu wydania decyzji ostatecznej" i nie mogło stanowić przesłanki do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że z akt sprawy wynika, że wraz z pismem Spółki z 16 września 2005 r. (wpływ do Izby Skarbowej w dniu 16 września 2005 r.) Spółka przedłożyła pismo Polskiego Komitetu Normalizacyjnego z 14 września 2005 r. Natomiast pismo COBR Metalplast z 14 września 2005 r. Spółka załączyła dopiero do skargi do sądu administracyjnego na decyzję z 16 września 2005 r. Zauważył też, że treść pisma Polskiego Komitetu Normalizacyjnego z 14 września 2005 r. dotyczy normy, do jakiej należy zaliczać uchwyty do rynien. Normę tę (PN-EN 1462:2001) Spółka podała przed wydaniem decyzji w załączniku nr 1 "Informacja o produktach", do swojego pisma z 6 grudnia 2004 r. skierowanego do Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Warszawie. Organ wskazał ponadto, że pismo COBR Metalplast z 14 września 2005 r. potwierdzało stanowisko tej jednostki zawarte w piśmie NC/704/2004 z 9 kwietnia 2004 r. odnośnie sklasyfikowania okuć budowlanych wykonanych ze stali i innych metali nieżelaznych. Pismo z 9 kwietnia 2004 r. znajdowało się natomiast w aktach sprawy, wobec czego powoływanie się na pismo z 14 września 2005 r. nie mogło być uznane za istotny dowód w sprawie. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej jeśli organ wie o potencjalnym dowodzie, lecz rezygnuje z jego przeprowadzenia, to nie można ujawnionych po wydaniu decyzji takich informacji kwalifikować z punktu widzenia przesłanki wznowieniowej, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., jako nowych okoliczności faktycznych. Odnosząc się do załączonego do wniosku z 20 kwietnia 2010 r. pisma Głównego Urzędu Statystycznego w Warszawie z 28 lipca 2005 r., znak SP-16-5672/KW-26/2/2005 organ odwoławczy zauważył, że pismo to również było mu znane w dniu wydania decyzji ostatecznej z 16 września 2005 r., gdyż znajdowało się w aktach postępowania zakończonego ww. decyzją ostateczną. Z prezentaty zamieszczonej na tym piśmie wynika, że wpłynęło ono do Izby Skarbowej w Z.1 sierpnia 2005 r. W odniesieniu do pisma Instytutu Metali Nieżelaznych w Gliwicach z 21 września 2005 r. organ stwierdził, że nie stanowi ono nowego dowodu istniejącego w dniu wydania decyzji ostatecznej bowiem jak wskazuje data, datowane jest po jej wydaniu. Organ stwierdził ponadto, że nie spełnia także przesłanki wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Specyfikacja W. Sp. z o.o. (folder reklamowy), ponieważ jak wskazano w piśmie Spółki z 20 kwietnia 2010 r. oraz jak wynika ze specyfikacji dotyczy ona innego podmiotu. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że art. 216 O.p. nie nakłada na organy podatkowe obowiązku wydania pisemnego postanowienia o dopuszczeniu dowodu, a art. 180 § 1 O.p. wprowadza otwarty system środków dowodowych, pozwalając wykorzystać w toku postępowania podatkowego wszelkie źródła informacji, które nie są sprzeczne z prawem, a umożliwiają dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i załatwienie sprawy (art. 122, art. 187 § 1 O.p.). Wydanie postanowienia jest niezbędne w przypadku, gdy organ z urzędu lub na wniosek strony zamierza przeprowadzić określony dowód (np. przesłuchać świadka, powołać biegłego, przeprowadzić oględziny), a nie włączyć ("dopuścić") do materiału dowodowego już istniejący dowód. Za nieuzasadnione Dyrektor Izby Skarbowej uznał również zarzuty strony dotyczące naruszenia art. 120 i art. 122 O.p., gdyż orzekając w I instancji dokonał analizy wszystkich dowodów zebranych w sprawie, w tym również dokonał oceny materiałów przesłanych przez stronę i biorąc pod uwagę całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego wydał zaskarżoną decyzję. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim Spółka wniosła o uznanie, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z 6 września 2010 r. została wydana z istotnym naruszeniem przepisów postępowania oraz naruszeniem przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, poprzez: 1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 18 ust. 1 i 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT"), przez zastosowanie niewłaściwej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 22% zamiast 7%, ze względu na przyjęcie przez organy podatkowe błędnej opinii urzędów statystycznych oraz nieuwzględnienie, jako właściwych, opinii COBR Metalplast. Naruszeniem było również uznanie, że COBR utracił względem stosowania dla potrzeb podatku od towarów i usług status jednostki autorskiej, 2) naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., przez zastosowanie wzmiankowanego przepisu, mimo że istniały przesłanki do zastosowania art. 233 § 1 pkt 2 O.p., 3) naruszenie art. 245 § 1 pkt 2 O.p., przez jego zastosowanie w sytuacji, gdy okoliczności sprawy nakazywały zastosować przepisy art. 245 § 1 pkt 1 O.p. i uchylić decyzje wymiarowe. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Z. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację przedstawioną w zakwestionowanej decyzji. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga nie jest zasadna. Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przez organ art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Sąd I instancji stwierdził, że akta administracyjne potwierdzają ustalenia Dyrektora Izby Skarbowej zawarte w zaskarżonej decyzji, że okoliczności wskazane w piśmie z 14 września 2005 r. znane były organowi II instancji w dacie wydania decyzji, tj. 16 września 2005 r. W piśmie tym COBR Metalplast potwierdzał stanowisko przedstawione w piśmie z 9 kwietnia 2004 r. NC/704/2004 odnośnie sklasyfikowania okuć budowlanych wykonanych ze stali i innych metali nieżelaznych. Zdaniem Sądu pismo sporządzone 14 września 2005 r. nie zawierało w swojej treści nowych okoliczności faktycznych, jak również nie wskazywało nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji z 16 września 2005 r. nieznanych organowi. Sąd podkreślił, że błędna ocena okoliczności faktycznej nie jest tym samym, co brak wiedzy o tej okoliczności. Są to dwie różne sytuacje i tylko jedna z nich - ta druga - stanowi przesłankę wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Ustosunkowując się do drugiego pisma sporządzonego przez Instytut Metali Niezależnych z 21 września 2005 r. Sąd podkreślił, że zostało ono sporządzone pięć dni po wydaniu decyzji ostatecznej, co wynikało z porównania dat. W związku z powyższym nie uzasadniało wznowienia postępowania. Sąd zaznaczył, że wskazane przez stronę pisma przedstawiają sposób w jaki, zdaniem osób podpisujących je, należało dokonać klasyfikacji sprzedawanych towarów. Był on odmienny od tego przedstawionego przez GUS, a przyjętego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Z. w decyzji z 16 września 2005 r. Pogląd ten był jednak znany organowi. Nie można natomiast przyjąć, że dana okoliczność była nieznana organowi, jeśli wynikała z materiałów będących w jego dyspozycji. Fakt, iż urzędnik nie dostrzegł tej okoliczności na skutek przeoczenia czy też niedbałego przeczytania akt, nie może uzasadnić wznowienia postępowania. Odnośnie naruszenia przez organ obowiązku wyznaczenia siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego Sąd wskazał, że niezastosowanie w danej sprawie trybu określonego w art. 200 § 1 O.p. nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że jest podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Niezależnie od tego, wznowienie postępowania następuje na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji. Termin ten przez skarżącą nie został zachowany, bowiem o wznowienie postępowania zwróciła się dopiero wnioskiem z 8 stycznia 2010 r. Odwołanie się przez skarżącą do orzeczeń wydanych przez NSA uwzględniających wniesione przez nią skargi kasacyjne w sprawach I FSK 620/07, I FSK 613/07, I FSK 614/07, I FSK 615/07 oraz I FSK 616/07 również nie uzasadniało w ocenie Sądu I instancji eliminacji z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego istotnym dowodem dla rozstrzygnięcia sprawy mógł być dowód z opinii biegłego. W ocenie Sądu I instancji w odniesieniu do rozpoznawanej sprawy oznacza to co najmniej pośrednio, że opinie przedstawione przez skarżącą nie mają waloru istotności dla sprawy, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że organ nie naruszył art. 245 § 1 pkt 2 oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Niezasadny okazał się również zdaniem Sądu I instancji zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 18 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, skoro nie zaistniały przesłanki przewidziane w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Organ podatkowy w postępowaniu z wniosku o wznowienie postępowania bada bowiem wyłącznie, czy doszło do naruszenia przepisów postępowania, a nie prawa materialnego. 6. W skardze kasacyjnej strona reprezentowana przez pełnomocnika zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie: 6.1. art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej "P.p.s.a.") w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a., przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 200 § 1 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, 6.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit b P.p.s.a., w związku z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., 6.3. art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 200 § 1 i 240 § 1 pkt 4 O.p., a w konsekwencji nie zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit b i c P.p.s.a. Zdaniem autora skargi kasacyjnej organy podatkowe błędnie i w sprzeczności do reguł postępowania uznały, że dokument z 14 września 2005 r, należy uznać za znany organowi dowód w sprawie, skoro znajdował się w aktach sprawy. W jego ocenie aby dany dokument uznać za dowód w sprawie musi on być dołączony do akt sprawy, ale w formie pisemnej - w formie postanowienia, o którym strona winna być zawiadomiona. Jeśli organ zaniechał takiej czynności, to nie zostały spełnione wymogi do uznania, że organ przed wydaniem decyzji uznał pismo COBR za dowód w sprawie i nie może być tym samym stwierdzone na jakim etapie, przed czy po wydaniu decyzji dokument ten znalazł się w aktach sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie nie rozpatrując tej kwestii przy ocenie, czy można uznać za znany organowi dowód w sprawie nie tylko naruszył art. 141 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., ale także naruszył art. 134 P.p.s.a. nakazujący Sądowi wykraczanie poza zakres objęty skargą i badanie wszelkich okoliczności sprawy istotnych dla przedmiotu wznowienia postępowania. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej w Z. .zawiadomieniem z 31 sierpnia 2005 r. poinformował skarżącego o niedotrzymaniu terminu rozpatrzenia odwołania. Nowy termin załatwienia sprawy został wyznaczony do 16 września 2005 r. W tym czasie organ nie wyznaczył już stronie siedmiodniowego terminu, o którym mowa w art. 200 § 1 O.p. Zdaniem autora skargi kasacyjnej organy podatkowe nie mogły więc zakończyć postępowania podatkowego 16 września 2005 r. skoro odroczyły rozpoznanie odwołania właśnie do tej daty. Zdaniem autora skargi kasacyjnej w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z kwalifikowanym naruszeniem przepisów skutkującym istotnym wpływem na wynik sprawy, ze względu na fakt, że powodem przedłużenia postępowania było zwrócenie się przez podatnika do COBR-u oraz Instytutu Metali Nieżelaznych w Gliwicach. Gdyby podatnik został poinformowany o 7-dniowym terminie do wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji, mógłby wpłynąć na wskazane jednostki w celu wcześniejszego uzyskania opinii mających istotne znaczenie dla sprawy W skardze kasacyjnej zarzucono, że organ podatkowy z jednej strony stwierdza, że opinia z 09 kwietnia 2004 r. nie opiera się na przesłankach kryterium materiałowego, a tym samym zawiera wadę istotną i jej wartość jest nikła, a z drugiej strony, gdy opinia z 14 września 2005 r. wyraźnie tej wady już nie ma, organ twierdzi, że opinia ta nie wniosła nic istotnego. Przy tak sformułowanych zarzutach wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 7. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W skardze kasacyjnej sformułowano jedynie zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. 7.1. W pierwszej kolejności autor skargi kasacyjnej sformułował zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 200 § 1 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis art. 151 P.p.s.a określa sposób rozstrzygnięcia sądu w razie nieuwzględnienia skargi, z kolei art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. określa sposób rozstrzygnięcia sądu w razie uwzględnienia skargi na decyzję w stosunku do której stwierdzono naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. W tym miejscu należy przypomnieć, że podstawą formułowania zarzutów naruszenia tych przepisów pozostaje art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zgodnie z którym skargę kasacyjną można oprzeć m.in. na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przytoczonym przepisie nałożono na wnoszącego skargę kasacyjną obowiązek wykazania nie tylko tego, że zaskarżony wyrok narusza przepisy postępowania, lecz również tego, że naruszenie to mogło mieć wpływ, i to istotny, na wynik sprawy. W orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie przyjmuje się, że skuteczne podniesienie takiego zarzutu wymaga wykazania istnienia związku przyczynowego między wspomnianym naruszeniem, a treścią rozstrzygnięcia polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to treść rozstrzygnięcia byłaby inna. W rezultacie użyte w treści tego przepisu pojęcie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać tylko z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania, co oznacza, że skarżący powinien uzasadnić, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2006, str.368; wyrok SN z 21 marca 2007 r., I CSK 459/06, niepubl.; wyrok NSA z 30 listopada 2004 r., FSK 440/04, niepubl.). W związku z tym, że zarzuty naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a. zostały powiązane z naruszeniem art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 200 § 1 O.p. należało w skardze kasacyjnej wykazać, że doszło do naruszenia tych przepisów w taki sposób, że mogło to mieć istotny wpływ na wynik postępowania przeprowadzonego po jego wznowieniu. Tymczasem w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w ogóle nie wskazano w jaki sposób doszło do naruszenia powołanych przepisów O.p. Brak wskazania w jaki sposób doszło do naruszenia tych przepisów uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zarzutu w tym zakresie. Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej stosownie do treści art. 183 § 1 P.p.s.a nie może zastępować strony przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. 7.2. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit b P.p.s.a., w związku z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia przez organ art. 240 § 1 pkt 5 O.p., należy przypomnieć jego treść. Przepis ten stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Komentowany przepis pozwala zatem na wznowienie postępowania tylko wtedy, gdy ujawnione w danej sprawie okoliczności faktyczne lub dowody spełniają łącznie następujące cechy: są nowe, istniały w dniu wydania decyzji, nie były znane organowi, który wydał decyzję, mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Pierwszą z wymienionych przesłanek warunkujących wznowienie postępowanie jest to, że za okoliczności lub dowody w danej sprawie wskazane jako "nowe", uznać można takie, które istniały w dacie orzekania w postępowaniu zwykłym, ale organ orzekający dowodami tymi nie dysponował. Nie mają przy tym znaczenia przyczyny, które to spowodowały. Jednakże w przypadku, gdy dowody te istniały, a organ orzekający ich nie zbadał, to nie można takich dowodów w postępowaniu wznowieniowym uważać za nowe, choćby organ w postępowaniu poprzednim z dowodami tymi się nie zapoznał albo niewłaściwie je ocenił. Odmienna ocena przez stronę dowodu, który istniał w dniu wydania decyzji, a był znany organowi wydającemu decyzje także nie uzasadnia żądania wznowienia postępowania. Zauważyć należy, że instytucja wznowienia postępowania nie może być wykorzystana do ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy zakończonej decyzją ostateczną w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja tego zwykłego postępowania, lecz odrębne postępowanie nadzwyczajne, którego granice są ściśle ograniczone konkretną podstawą prawną wymienioną w art. 240 § 1 O.p. W rozpoznawanej sprawie strona skarżąca jako nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody wskazała dwa pisma, sporządzone przez COBR Metalplast z 14 września 2005 r. oraz Instytutu Metali Niezależnych w Gliwicach z 21 września 2005 r. Odnośnie pierwszego z nich - z 14 września 2005 r. - należy stwierdzić, że akta administracyjne potwierdzają ustalenia Dyrektora Izby Skarbowej zawarte w zaskarżonej decyzji, przyjęte również przez Sąd I instancji do rozpoznania sprawy, że okoliczności wskazane w wymienionym piśmie znane były organowi II instancji w dacie wydania decyzji, tj. 16 września 2005 r. W przedmiotowym piśmie z 14 września 2005 r., skierowanym do skarżącej Spółki, stwierdzono: "odpowiadając na Państwa pismo odnośnie klasyfikacji uchwytów do rynien jako SWW 0654, Zakład Certyfikacji uprzejmie informuje, że potwierdza stanowisko przedstawione w piśmie NC/704/2004". Pismo NC/704/2004 datowane na 9 kwietnia 2004 r. zostało w trakcie postępowania podatkowego przedłożone przez stronę organowi do akt postępowania i było mu znane. Przypomnieć należy, że spór pomiędzy skarżącą Spółką, a organami podatkowymi dotyczył stawki podatku VAT. Strona zastosowała przy sprzedaży wyrobów w styczniu 2001 r. stawkę 7%, podczas gdy organy podatkowe stanęły na stanowisku, że stawka ta powinna wynosić 22%. W decyzji ostatecznej z 16 września 2005 r. stwierdzono, że przy sprzedaży wyrobów z miedzi takich jak uchwyty rynny, które zostały wykonane z miedzi, należy zakwalifikować je do grupowania SWW 0589-19 "wyroby z miedzi i stopów miedzi osobno nie wymienione, pozostałe", które podlegały opodatkowaniu według stawki 22% podatku od towarów i usług na podstawie art. 18 ust. 1 ustawy o VAT. Organ wyrażając wskazane powyżej stanowisko za podstawę przyjął opinię GUS z 27 października 2004 r. Natomiast według skarżącej Spółki, sprzedawane przez nią produkty, powinny być klasyfikowane według SWW do gałęzi "wyroby przemysłu metalowego", które podlegały opodatkowaniu według stawki VAT 7 %. Reasumując należy podkreślić, że pismo COBR sporządzone 14 września 2005 r. nie zawiera w swojej treści nowych okoliczności faktycznych, jak również nie może być uznane za nowy dowód istniejący w dniu wydania decyzji z 16 września 2005 r. nieznanych organowi. Odwołuje się bowiem do pisma NC/704/2004, które było znane organowi i zawierało pogląd dotyczący klasyfikacji statystycznej sprzedawanych wyrobów, który nie został przez organ wydający decyzję podzielony. Okoliczności te prawidłowo wyeksponowano w zaskarżonej decyzji i znajdują one potwierdzenie w załączonych aktach postępowania administracyjnego. Nie można natomiast zgodzić się ze stanowiskiem, autora skargi kasacyjnej, że pismo COBR z 14 września 2005 r. zawiera przymiot nowości dlatego, że w przeciwieństwie do pisma z 9 kwietnia 2004 r. opiera się na przesłankach kryterium materiałowego. Taki zarzut wynika, z braku zrozumienia treści decyzji z 16 września 2005 r, w której według treści skargi kasacyjnej organ miał stwierdzić, że opinia z 9 kwietnia 2004 r. "nie opiera się na przesłankach kryterium materiałowego". W decyzji tej tymczasem organ stwierdził, że opinia COBR z 9 kwietnia 2004 r. "nie uwzględnia kryterium surowcowego obowiązującego przy klasyfikowaniu wyrobów według SWW". Zatem organ podatkowy w decyzji z 16 września 2005 r. nie zarzucił przedmiotowej opinii z 9 kwietnia 2004 r. braku odniesienia się do kryterium surowcowego, ale brak uwzględnienia tego kryterium. Zatem organ zakwestionował przedmiotową opinię nie ze względu na jej niekompletność, ale ze względu na jej wartość merytoryczną. Opinia z 9 kwietnia 2004 r. również odwołuje się do kryterium surowcowego ponieważ stwierdza, że "uchwyty z rynien stalowe jak i wykonane z innych materiałów są wyrobami budowlanymi." Natomiast opinia z 14 września 2005 r. odwołanie się do tego kryterium jedynie powtarza wskazując, że "w wymienionej wyżej podbranży sklasyfikowano wszystkie okucia budowlane wykonane ze stali i innych metali nieżelaznych". Zatem nawet gdyby przyjąć, że w decyzji z 16 września 2005 r. organ zarzucił brak odniesienia się do kryterium surowcowego to i tak pismo z 14 września 2005 r. nie mogło by być uznane za zawierające w tym względzie "przymiot nowości" ponieważ do kryterium surowcowego odwoływało się również pismo z 9 kwietnia 2004 r. W konsekwencji bez znaczenia dla wyniku przedmiotowej sprawy pozostaje okoliczność, kiedy pismo z 14 września 2005 r. zostało dołączone do akt sprawy. Stanowisko autora skargi kasacyjnej, że pismo to zostało dostarczone do organu pod koniec dnia pracy, w którym została wydana decyzja i w konsekwencji dołączone do akt sprawy wówczas, gdy decyzja została już wydana, nie mogło wpłynąć na wynik przedmiotowej sprawy z tego powodu, że jak wyżej wskazano pismo z 14 września 2005 r. pozbawione jest przymiotu nowości. W konsekwencji nie można uwzględnić również sformułowanego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 134 P.p.s.a., skoro autor skargi kasacyjnej naruszenia tego upatruje w tym, że Sąd nie zbadał kiedy opinia COBR z 14 września 2005 r. została dołączona do akt sprawy. Ustosunkowując się do drugiego pisma sporządzonego przez Instytut Metali Niezależnych z 21 września 2005 r. wskazanego przez stronę jako nowy dowód podkreślić należy, że zostało ono sporządzone pięć dni po wydaniu decyzji ostatecznej, co wynika z prostego porównania dat (decyzja z 16 września 2005 r.). Tymczasem drugą przesłanką warunkującą wznowienie postępowania jest stwierdzenie, że nowy fakt lub dowód istniał w chwili wydania decyzji ostatecznej. W związku z tym uznać należy, że nie uzasadnia wznowienia postępowania powołanie faktów, które powstały po wydaniu decyzji, nawet gdyby miały one istotny wpływ dla rozstrzygnięcie sprawy. Błędna ocena okoliczności faktycznej nie jest tym samym, co brak wiedzy o tej okoliczności. Są to dwie różne sytuacje i tylko jedna z nich - ta druga - stanowi przesłankę wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Przepis regulujący wznowienie postępowania nie przewiduje przesłanki umożliwiającej uchylenie decyzji z powodu błędnej oceny stanu faktycznego. Z powyższego wynika, że pismo z 14 września 2005 r. sporządzone przez COBR Metalplast nie było nową okolicznością ani nowym dowodem istniejącym w chwili wydania decyzji z 16 września 2005 r. co zostało wykazane przy omówieniu pierwszej przesłanki. Natomiast pismo Instytutu Metali Nieżelaznych z Gliwic z 21 września 2005 r. zostało sporządzone po wydaniu przez organ decyzji z 16 września 2005 r., zatem nie był to nowy dowód istniejący w chwili wydania decyzji. Należy zwrócić ponadto uwagę, że zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. okoliczność faktyczna lub dowód muszą być nie tylko nowe ale musza też mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Sytuacja taka ma miejsce wtedy, gdy uwzględnienie określonej okoliczności faktycznej lub dowodu spowodowałoby wydanie odmiennej decyzji niż zapadła poprzednio – co też w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiło. Pisma wskazane przez stronę przedstawiają jedynie sposób w jaki, zdaniem ich autorów, należało dokonać klasyfikacji sprzedawanych towarów. Był on odmienny od tego przedstawionego przez GUS, a przyjętego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Z. w decyzji z 16 września 2005 r. Pogląd ten już wówczas był znany organowi, gdyż wynikał z twierdzeń strony. 7.3. Za całkowicie nie uzasadniony uznać należy również, sformułowany jedynie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, zarzut naruszenia art. 134 P.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. "poprzez niezbadanie faktu, że opinia GUS odnosi się do grupy klasyfikacyjnej wyroby hutnicze, tj. grupy producentów stali, a takim podmiotem ze względu na rodzaj działalności nie był podatnik". Z treści tak sformułowanego zarzutu można wnioskować, że autor skargi kasacyjnej kwestionuje w istocie zawartą w ostatecznej decyzji ocenę zgromadzonego już w sprawie materiału dowodowego. Błędna ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie stanowi natomiast przesłanki wznowienia postępowania i w konsekwencji nie mogła być brana pod uwagę przez Sąd I instancji, który badał zgodność z prawem decyzji wydanej po wznowieniu postępowania. 7.4. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 200 § 1 i 240 § 1 pkt 4 O.p., a w konsekwencji nie zastosowanie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit b i c P.p.s.a. Naruszenia tych przepisów autor skargi kasacyjnej upatruje w tym, że Sąd I instancji nie wziął pod uwagę z urzędu okoliczności, że strona nie brała bez własnej winy udziału w postępowaniu, ponieważ organ przed wydaniem decyzji nie wystosował do strony stosownego zawiadomienia, o którym mowa w art. 200 O.p. W odniesieniu do tego zarzutu zauważyć należy, że z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. wznowienie postępowania następuje na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji. Termin ten przez stronę nie został zachowany bowiem o wznowienie postępowania skarżąca zwróciła się dopiero wnioskiem z 8 stycznia 2010 r. Ponadto przypomnieć należy tezę wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w wyroku z 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/04 (ONSA i WSA z 2005r., z 4 poz. 66), zgodnie z którą "niezastosowanie w danej sprawie trybu określonego w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (...) nie jest wystarczającą przesłankę do uznania, że jest podstawa wznowienia postępowania wymieniona w art. 240 § 1 pkt 4 tej ustawy". Takiego stanowiska nie może podważyć natomiast odwołanie się przez skarżącą do orzeczeń wydanych przez NSA uwzględniających wniesione przez nią skargi kasacyjne w sprawach I FSK 620/07, I FSK 613/07, I FSK 614/07, I FSK 615/07, I FSK 616/07. W sprawach tych Naczelny Sąd Administracyjny nie rozpatrywał zaistnienia przesłanek nadzwyczajnych określonych w art. 240 O.p., a uznał, że organy podatkowe naruszyły regulacje z art. 122, 187 § 1, oraz 191 O.p., a Sąd I instancji nie dokonał prawidłowej oceny stosowania przez organy podatkowe art. 191 O.p. Uwzględnienie wad postępowania, które dyskwalifikują wydane orzeczenie w zwyczajnym toku postępowania administracyjnego nie jest jednoznaczne z zaistnieniem przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. 7.5. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.