II FSK 1622/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Stefan Babiarz, del. WSA Teresa Randak, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 9 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Go 1296/10 w sprawie ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 22 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 marca 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę K.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 22 października 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006r. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 26 czerwca 2008r. określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. w kwocie 117.128,00zł. W uzasadnieniu wskazano, że skarżąca prowadziła niezarejestrowaną działalność gospodarczą w okresie od 30 października 2004r. do 3 września 2007r., która polegała na sprzedaży artykułów kosmetycznych przez Internet, na portalu aukcyjnym A. W stosunku do skarżącej nie były wydawane decyzje wymiarowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2004 – 2006 oraz w podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2004r. do 30 września 2007r. W toku postępowania ustalono, że w dokumentacji w okresie od stycznia 2004 roku do września 2007r. ujęto transakcje sprzedaży towarów handlowych dokonanych przez skarżącą za pośrednictwem serwisu aukcyjnego A. pod nickiem r. Organ uzyskał również informacje z P. S.A., z których wynika, że dokonała rejestracji w serwisie A. pod loginem r. Ustalono także, że na Koncie O. dokonywane były operacje od dnia 3 listopada 2004r. do dnia 24 września 2007r. dotyczące zapłaty za towary sprzedawane na A.. Z powyższym okresem zbieżne są zapisy transakcji sprzedaży na A. przeprowadzone od dnia 30 października 2004r. do 3 września 2007r. Wpływy ze sprzedaży towarów na A. na rachunek bankowy B. S. A. występowały w ciągu całego roku i łącznie wyniosły 417.098,00 zł. W odpowiedzi na pismo wzywające do przedłożenie do kontroli dokumentów wskazanych w pismach z dnia 28 listopada 2007r. skarżąca poinformowała, że ich nie posiada. Organ pierwszej instancji na podstawie zgromadzonych dowodów ustalił, że przychód netto osiągnięty przez skarżącą w 2006r. z tytułu sprzedaży na A. wyniósł 341.883,60zł. uwzględniając koszty prowizji uiszczone w poszczególnych miesiącach 2006r., uznając je za koszt uzyskania przychodu, tj. kwotę 25.626,14zł. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 3 września 2008 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Jednak po rozpatrzeniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił powyższe decyzje. W uzasadnieniu wskazano, że organ pierwszej instancji powinien dokonać oceny zeznań skarżącej w kwestii dokonywania zakupów artykułów kosmetycznych oraz stosowanej przez nią marży przy ich dalszej odsprzedaży i w przypadku uznania, że są one wiarygodne i nie budzą wątpliwości, ustalić z ich wykorzystaniem sposób orzeczenia podstawy opodatkowania. W rozpoznawanym przypadku wysokość dochodu oraz podstawę opodatkowania należało określić w drodze oszacowania na podstawie art.24b ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) oraz z art.23 §3-5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) Rozpatrując ponownie sprawę Dyrektor UKS w dniu 8 maja 2009r. określił identyczną wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 22 października 2009r. uchylił orzeczenie organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, uznając że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Dyrektor UKS w ponownej decyzji z 30 grudnia 2009r. określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. w wysokości 109.899,00zł. Oszacował podstawę opodatkowania przychody netto z działalności w wysokości 341.883,60zł. tj. w kwotach, które wpłynęły na rachunek bankowy podatnika w Banku P. i dotyczyły wyłącznie transakcji skarżącej z handlu za pośrednictwem Internetu, po uwzględnieniu zwrotów towarów i pomniejszeniu ww. przychodów o podatek VAT wielkość oszacowanych kosztów związanych z wysyłką towarów przyjął w wysokości 7 do 8,50zł do każdej wpłaty na rachunek bankowy, a dotyczącej transakcji na A. w wysokości 18.073,00zł.; zapłacone na rzecz P.Sp. z o.o. w P. prowizje od zawartych transakcji na portali A.w wysokości 25.626,14zł. Po ponownym rozpatrzeniu odwołania skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 22 października 2010r. utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie pełnomocnik strony zarzucił: naruszenie art.153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) poprzez niezastosowanie się organu do oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w orzeczeniu Sądu z dnia 20 stycznia 2009r sygnatura akt I SA/Go 833/08.; obrazę art.23 §5 Ordynacji podatkowej poprzez podjęcie czynności zmierzających do określenia podstawy opodatkowania za pomocą przyjętej metody nazwanej jedynie przez organ kontroli skarbowej "szacowaniem", a w istocie niezapewniającej określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, co w rażący sposób narusza ideę szacowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej uznając przedstawione zarzuty za bezzasadne wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalając skargę wskazał, że organy podatkowe wykonały zalecenia wynikające z wyroku z dnia 20 stycznia 2009r. sygnatura akt I SA/Go 833/08. Prawidłowo na podstawie art. 24b ust.1 u.p.d.o.f. oszacowano podstawę opodatkowania. Sąd pierwszej instancji przypomniał, że regułą jest, iż podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają niezbędne dane do jej ustalenia. W sytuacji gdy tej dokumentacji brak, zastosowanie znajduje instytucja oszacowania. Zwrócono także uwagę, że w rozpoznawanej sprawie organ pierwszej instancji wyjaśnił w treści decyzji, iż uwzględniając wielkość przychodów uzyskanych przez skarżącą od września 2004r. do września 2007r. oraz teoretyczną marżę (20-30%) skarżąca musiałaby ponieść w tym okresie koszty zakupu w wysokości od 619.184,96zł. do 571.555.35zł., przy czym przy zakupie jednorazowo w wysokości około 3.000,00zł. (wg jej wyjaśnień) dawałoby to od 206 do 191 transakcji zakupu. Tymczasem, z zeznań strony wynika, że nie posiada ona żadnych dokumentów dotyczących przeprowadzanych transakcji, nie pamięta żadnych szczegółów zakupu towarów, nie podaje informacji na temat kontrahentów, okoliczności zakupu. Zatem wnioski z konfrontacji zeznań z powyższymi danymi, które organ sformułował w tym zakresie w ocenie sądu pierwszej instancji należało uznać za prawidłowe Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącej wywiódł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. w zw. z art. 24b ust. u.p.d.o.f. w zw. z art. 23 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) przejawiające się w tym, że sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie nie uchylając zaskarżonej decyzji organów podatkowych, pomimo tego, że szacowanie podstawy opodatkowania dokonane przez organ podatkowy w trakcie postępowania administracyjnego, nastąpiło z naruszeniem art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, co doprowadziło do ustalenia podstawy opodatkowania w wysokości odbiegającej od faktycznie uzyskanego przez podatnika dochodu i skutkowało wymierzeniem znacznie wyższej niż należna kwoty podatku, a tym samym miało istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Gorzowie Wielkopolskim oraz zasądzenie kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego na rzecz skarżącej według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od strony skarżącej na rzecz pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Ze względu na treść zarzutów skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności należało przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por.: uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009r., sygn. akt I OPS 10/09,publ. ONSAiWSA 1(34) z 2010 r., poz. 1). Rozpoznając zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie sąd nie jest władny do dokonywania wykładni zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowania, czy też uzupełnienia zarzutów skargi kasacyjnej. Właściwe sformułowanie zarzutów polega na podaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone oraz na czym to naruszenie polegało. Zgodnie z przedstawionymi uwagami o charakterze ogólnym odnoszącymi się do wymogów skargi kasacyjnej należało stwierdzić, że Naczelny Sąd Administracyjny mógł odnieść się wyłącznie do sformułowanych w niej zarzutów naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 24b ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 23 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej) ze względu na pominiecie przez sąd pierwszej instancji, że szacowanie podstawy opodatkowania dokonane przez organ podatkowy w trakcie postępowania administracyjnego doprowadziło do jej ustalenia w wysokości odbiegającej od faktycznie uzyskanego przez podatnika dochodu i skutkowało wymierzeniem znacznie wyższej niż należna kwoty podatku, a tym samym miało istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej pominięto i skutkiem tego nie sformułowano w tym zakresie zarzutów, że zaskarżony wyrok był kolejnym wydanym w sprawie przez sąd pierwszej instancji. Wyrokiem z dnia 20 stycznia 2009r. sygn. akt I SA/Go 833/08 sąd uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. We wskazaniach co do dalszego postępowania sąd nakazał, by organ pierwszej instancji dokonał oceny zeznań skarżącej w kwestii dokonywania zakupów artykułów kosmetycznych oraz stosowanej przez nią marży przy ich dalszej odsprzedaży i w przypadku uznania, że są one wiarygodne i nie budzą wątpliwości, ustalić z ich wykorzystaniem sposób orzeczenia podstawy opodatkowania. Do tego wyroku nawiązał sad pierwszej instancji stwierdzając w uzasadnieniu obecnie zaskarżonego wyroku, że orzeczeniem tym sąd przesądził, iż ustalenie dochodu w oparciu o art.24 ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może mieć miejsce w przypadku, gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą oraz prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów, a przesłanki te występują łącznie. Natomiast, wobec faktu, że skarżąca nie prowadziła podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a nadto nie określono wartości remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadów, ustalenie jej dochodu na podstawie wymienionego przepisu nie było możliwe. Stanowi to natomiast podstawę do ustalenia dochodu (straty) w drodze szacowania, na podstawie art.24b ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który jest przepisem lex specialis w stosunku do regulacji art.23 Ordynacji podatkowej. Sąd wskazał też, iż z uwagi na fakt, że unormowania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określają metod szacowania, mają więc w tym zakresie zastosowanie regulacje z art.23 §3-6 Ordynacji podatkowej. Trafnie w tym zakresie wyjaśniono, że przedstawiona ocena i wskazania co do dalszego postępowania zgodnie z art.153 p.p.s.a., wiąże w sprawie sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. W ocenie sądu pierwszej instancji zalecenia wynikające z wyroku z dnia 20 stycznia 2009r. sygnatura akt I SA/Go 833/08 zostały przez organy administracji publicznej wykonane, co dowodzi w sposób jednoznaczny treść zaskarżonej decyzji - podstawę opodatkowania ustalono w drodze oszacowania, tj. zgodnie z art.24b ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oceny tej nie podważono w skardze kasacyjnej, co w tym wypadku przesądza o wyniku rozpoznawanej sprawy. Nie podważono bowiem oceny o zakresie związania poprzednio wydanym wyrokiem oraz zrealizowaniem przez organy obu instancji zaleceń co do dalszego postępowania, których celem było wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Odnosząc się z kolei do przedstawionych w skardze kasacyjnej zarzutów w pierwszej kolejności zaznaczyć należało, że w istocie oparta została wyłącznie na podstawach naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Podany w ramach tej podstawy przepis art. 24b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2001r.Nr 134, poz. 1509 ze zm.) zwanej dalej w skrócie u.p.d.o.f., wbrew poglądom wyrażonym w skardze kasacyjnej nie ma charakteru procesowego. Przepis ten został zamieszczony w rozdziale 5 "Szczególne zasady ustalenia dochodu" ustawy i ze względu na zakres regulacji oraz umiejscowienie należy do sfery materialnoprawnej (por. wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1924/07; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl dalej w skrócie CBOSA). Z tych względów przy rozpoznaniu zarzutu naruszenia tego przepisu, nie mieszczącego się w ramach podstawy kasacyjnej podanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., należało ograniczyć się do wyjaśnienia, że art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., reguluje szczególną zasadę ustalenia dochodu. Osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych. Natomiast w myśl art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia, określi sposób prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Dopiero w razie braku podstaw do ustalenia dochodu ( straty ) w sposób przewidziany w tym przepisie dochód ten (stratę) ustala się w drodze oszacowania. Skoro skarżąca co wykazano na podstawie zebranych dowodów i co nie jest przedmiotem sporu prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie handlu nie zgłaszając dochodu uzyskanego z tego tytułu do opodatkowania podatkiem dochodowym, to zastosowanie w sprawie wskazanego w skardze kasacyjnej art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f., nie może budzić wątpliwości. Brak było bowiem danych w oparciu , które można było określić dochód przy uwzględnieniu zasad opodatkowania przewidzianych dla podatników wywiązujących się z obowiązków podatkowych. W takiej też sytuacji zasady ogólne dotyczące określenia dochodu z uwzględnieniem regulacji art. 9 ust. 2, art. 14 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., nie mogły mieć zastosowania. Równocześnie w takim przypadku wybór właściwej metody określenia podstawy opodatkowania pozostawiono organowi podatkowemu, który ma jedynie obowiązek uzasadnienia dokonanego wyboru. Druga uwaga ogólna sprowadza się do stwierdzenia, że we wniesionym środku zaskarżenia nie zakwestionowano poczynionych przez organy podatkowe a zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji, ustaleń stanu faktycznego, z których wynika, że skarżąca w okresie od 30 października 2004 roku do 3 września 2007 r. prowadziła nie zarejestrowaną działalność gospodarczą osiągając przychód netto za 2006 r. w wysokości 341.883,60 zł. Działalność ta polegała na sprzedaży towarów na portalu aukcyjnym. Nie rejestrowała również ponoszonych w związku z tą działalnością wydatków oraz nie zaoferowała wiarygodnych dowodów umożliwiających ich odtworzenie. Wobec tego, że w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutu naruszenia przepisów postępowania podatkowego na podstawie, których organy podatkowe zobowiązane były do wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego oraz dokonania na podstawie tego materiału dowodowego końcowej oceny (art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej) przedstawiona ocena jest wiążąca również dla Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego skargę kasacyjną i przesądza tym samym o wyniku sprawy. Nie podważono bowiem oceny, że "wbrew zarzutom skargi, materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i oceniony z zachowaniem reguł określonych w art. 122, art. 187 § 1 i 2 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej tj. w sposób wszechstronny i kompletny". W sprawie organy przeprowadziły wszelkie czynności niezbędne dla wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych zgodnie z dyspozycją art. 180 i art. 181 tej ustawy. Nie podważono przede wszystkim oceny sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe zgromadziły w sposób wszechstronny materiał dowodowy umożliwiający odtworzenie rozmiarów prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży towarów handlowych za pośrednictwem portalu internetowego. Pozwalały na taka ocenę dowody potwierdzające dokonane transakcje sprzedaży zarejestrowane w systemie operacyjnym firmy pośredniczącej, dane dotyczące operacji bankowych oraz dane dotyczące przesyłek pocztowych. W ten sposób zebrany materiał dowodowy pozwalał na określenie zarówno przychodów z tej działalności, jak i kosztów ich uzyskania. Innych wiarygodnych dowodów nie zaoferowano w toku postępowania podatkowego. Wręcz przeciwnie skarżąca nie dysponowała żadnymi dokumentami źródłowymi pozwalającymi zarówno na zidentyfikowanie ewentualnych źródeł nabycia towarów, które odprzedawała na aukcjach internetowych (głównie artykułów kosmetycznych), jak też na ustalenie ceny ich nabycia. Również w wyniku przeprowadzonego przesłuchania skarżącej organy nie uzyskały żadnych informacji mogących uprawdopodobnić poniesienie przez nią w tym zakresie wydatków. Ponadto z wyjaśnień skarżącej wynikało , że nie posiada ona żadnych dokumentów dotyczących przeprowadzanych transakcji, nie pamięta żadnych szczegółów zakupu towarów, nie podaje informacji na temat kontrahentów, okoliczności zakupu. Wobec tego, ze nie sformułowano zarzutów w skardze kasacyjnej, które mogły doprowadzić do podważenia tej oceny przedstawiona ocena wiążąc Naczelny Sąd Administracyjny również przesądza o wyniku rozpoznawanej sprawy. Jak bowiem wskazano już wcześniej, prawidłowe sformułowanie podstaw skargi kasacyjnej polega na powołaniu konkretnych przepisów prawa, którym – zdaniem skarżącego – uchybił sąd i uzasadnieniu zarzutów ich naruszenia. Do podważenia tej oceny nie mogły doprowadzić zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 23 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do przedstawionych zarzutów ponownie należało zaznaczyć, że formułując zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie wskazano tych przepisów w oparciu, o które następuje ocena prawidłowości postępowania dowodowego prowadzonego przez organy podatkowe. W tej sytuacji należało jedynie przypomnieć, że zgodnie z wskazanym w podstawach skargi kasacyjnej art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania (inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ oraz stwierdzenia nieważności - art. 145 § 1 pkt 2) w takim stopniu, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten zatem normuje powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 210-211). Oceniając przeprowadzone w sprawie przez organy podatkowe postępowanie dowodowe oraz podjętą na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenę na podstawie powyższych przepisów sąd pierwszej instancji zauważył, że została dokonana zgodnie z obowiązującymi wymogami. Podkreślono, że z uwagi na brak jakiejkolwiek dokumentacji przeprowadzono czynności mające na celu ustalenie przebiegu istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy transakcji gospodarczych. Z tego względu uznano, że ocena materiału dowodowego została przeprowadzona prawidłowo, zgodnie wymogami art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Z kolei w takim stanie faktycznym jaki wystąpił w rozpoznawanej sprawie istniały podstawy do określenia dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym przy zastosowaniu zasad określonych w art. 23 § 1 - § 5 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do sformułowanych w tym zakresie zarzutów przypomnieć należało, że regułą jest, iż podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Niekiedy jednak dokumentacji tej brakuje albo też jest ona niekompletna, co uniemożliwia organowi podatkowemu (i podatnikowi) ustalenie tejże podstawy. W takiej sytuacji znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania. Sprowadza się ona do tego, że organ podatkowy może ustalić tę podstawę, posługując się metodami wskazanymi w art. 23 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej. W konstrukcji tej nie chodzi bynajmniej o oszacowanie pieniężne wartości opodatkowanych, czyli ustalenie wartości, ale - ogólnie rzecz ujmując - o wyważenie ilości faktów miarodajnych dla ustalenia podstawy opodatkowania. Szacowanie podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej dokonywane jest w odniesieniu do całej podstawy, jak również i jej części. Oszacowaniu może podlegać tylko jeden z elementów podstawy (np. wielkość przychodu, kosztów uzyskania przychodu, czy wskaźnika rentowności), z uwagi na to, że organ podatkowy dysponuje danymi dokumentującymi stan faktyczny. Podkreślić należy, że w takiej sytuacji jaka wystąpiła w rozpoznawanej sprawie to na organie podatkowym spoczywa obowiązek ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistych jej rozmiarów. Obowiązek ten wynika bezpośrednio z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Jednakże ustawodawca nie wskazał, iż oszacowanie powinno zakończyć się określeniem rzeczywistej wysokości podstawy opodatkowania, co byłoby zresztą wytyczną nierealną do wykonania. Szacowanie podstawy opodatkowania powinno być oparte na w miarę realnych założeniach i dokonywane przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania. Jak wynika z treści zarzutów skargi kasacyjnej zasadniczy spór na tym etapie postępowania sprowadzał się, do kwestii prawidłowego określenia podstawy opodatkowania. Skarżąca utrzymuje, że w takim przypadku określenie podstawy opodatkowania powinno zmierzać do ustalenia dochodu z uwzględnieniem wydatków na nabycie sprzedanych towarów. W tym kontekście należy podkreślić, że to na podatniku, a nie na organach podatkowych, spoczywało w sytuacji wyżej opisanej wskazanie środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Za niedopuszczalne należało uznać nakładanie na organy podatkowe obowiązku poszukiwania rodzaju i źródeł zakupionych towarów handlowych oraz ewentualnego szacowania potencjalnych kosztów ich nabycia. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia omawianych uregulowań podatkowych to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony nie dokumentował czynności potwierdzających ponoszone wydatki. Brak udokumentowania wydatków podatnika w postaci wiarygodnych dowodów nie został również zastąpiony innymi środkami dowodowymi wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków, mierzonych konkretnymi wielkościami środków pieniężnych, które następnie poddać można by formalnej weryfikacji. Będzie tak wówczas, gdy fakt poniesienia wydatku na nabycie towaru będzie wysoce wątpliwe np. nabycie na "czarnym rynku", kradzionego po zaniżonych cenach, od bliżej nieustalonych dostawców, a także po zaniżonych nierynkowych cenach. W takich przypadkach oszacowanie, a więc ustalenie cen rynkowych, wprost prowadziłoby do ustalenia cen nierzeczywistych i fałszowałoby obraz sytuacji gospodarczej podatnika. Podatnik uzyskiwałby wówczas korzyść majątkową, a więc nieodpłatne świadczenie. To zaś podlegałoby opodatkowaniu. Dochodziłoby do paradoksalnej sytuacji niemożliwej do rozwiązania w sposób racjonalny. Oznacza to, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny. Nierzetelności nie można więc oszacować w trybie art. 23 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, ale należy ją ocenić w trybie art. 191 tej ustawy (por: wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 2010r., sygn. akt II FSK 615/09; publik. CBOSA). Reasumując stwierdzić należało, że w rozpoznawanej sprawie poza sporem pozostaje okoliczność, że skarżąca nie przedłożyła żadnej dokumentacji związanej z zakupem towarów sprzedawanych następnie na portalu aukcyjnym, nie wskazała też, od kogo nabywała towary i za jaką cenę, nie wnioskowała też o przeprowadzenie jakiegokolwiek dowodu na potwierdzenie faktu zakupu towarów. Organy wobec tego przyjęły jako koszt uzyskania przychodu wydatki, które były udokumentowane tj. wysokość prowizji oraz oszacowane koszty związane z wysyłką towarów. Takie dowody zgromadził organ i w oparciu o nie wobec pasywnej postawy strony skarżącej oszacował podstawę opodatkowania. W niniejszej sprawie wybrana przez organ metoda oszacowania posiada oparcie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, a specyfika szacowanego zakresu podstawy opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży towarów na portalu aukcyjnym przy braku jakichkolwiek dowodów na poniesienie kosztów zakupu tych towarów uzasadniały zastosowanie innej metody aniżeli wymienione w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji zasadnie przy tym wskazał, że organy podatkowe szczegółowo uzasadniły brak możliwości zastosowania którejkolwiek z metod określonych w tym przepisie, co przesądziło o konieczności zastosowania art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Z tego też względu w realiach rozpoznawanej sprawy nie mogły zostać uwzględnione zarzuty naruszenia przez organy podatkowe art. 23 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej. Czyni to również pozbawionym uzasadnionych podstaw zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.