I FSK 1106/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Krzysztof Stanik (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Roman Wiatrowski, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 4 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 1889/10 w sprawie ze skargi A. G.-H. [...] w K. na interpretacje indywidualne Ministra Finansów z dnia 29 lipca 2010 r. nr [...[, [...], [...], z dnia 6 sierpnia 2010 r. nr [...], [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. G.-H. [...] w K. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1889/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w sprawie ze skarg A. w K., uchylił pięć interpretacji indywidualnych Ministra Finansów z dnia 29 lipca oraz 6 sierpnia 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że uczelnia realizuje kilkuletnie projekty badawcze. Na ich realizację uczelnia otrzymała dofinansowanie ze środków publicznych. Uczelnia zamierza wykorzystać zakupiony w ramach w/w projektów sprzęt oraz pozyskane wyniki badań naukowych zarówno dla celów komercyjnych jak i dla celów statutowych (działalność dydaktyczna i naukowo-badawcza). We wnioskach określono, że uczelnia dokona nabycia szeregu towarów i usług na potrzeby realizacji projektów z zamiarem wykorzystania ich do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionej z opodatkowania, przy czym uczelnia nie jest w stanie na obecnym etapie określić w jakim zakresie nabyte towary i usługi służą przyszłej sprzedaży opodatkowanej, a w jakim działalności statutowej oraz czy w ogóle uczelnia będzie osiągała jakieś obroty. Nie wiadomo bowiem, czy prowadzone badania dadzą wynik pozytywny, gdyż ich efekt będzie znany dopiero za trzy lata. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym uczelnia zadała następujące pytania: 1) czy przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług, które zostaną nabyte w zakresie realizacji projektu badawczego? 2) czy będzie przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów, usług oraz środków trwałych zgodnie z ustaloną proporcją sprzedaży w przypadku, gdy nie jest w stanie przyporządkować zakupu do określonej działalności opodatkowanej lub zwolnionej od opodatkowania podatkiem od towarów i usług? Zdaniem uczelni na oba pytania należy odpowiedzieć twierdząco. Odnośnie do pytania pierwszego uczelnia powołała brzmienie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) i stwierdziła, że działalność gospodarcza nie jest uzależniona od rezultatu, czyli widocznego efektu podejmowanych przez podatników działań. Prezentując swoje stanowisko w przedmiocie pytania drugiego, uczelnia zaznaczyła, że przysługuje jej prawo do częściowego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów, usług oraz środków trwałych zgodnie z ustaloną proporcją sprzedaży, w przypadku, gdy nie jest w stanie przyporządkować zakupu do określonej działalności opodatkowanej lub zwolnionej od towarów i usług. Wyjaśniła, że zakupione w ramach projektów środki trwałe uczelnia zamierza wykorzystać zarówno do działalności opodatkowanej jak i statutowej, przy czym nie jest w stanie określić, w jakim zakresie środki te posłużą przyszłej sprzedaży opodatkowanej, a w jakiej działalności statutowej, nieuprawniającej do odliczenia podatku naliczonego. W konsekwencji nie może mieć zastosowania art. 90 ust. 1 uptu, a wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. W dodatkowych pismach złożonych na wezwanie telefoniczne organu dodano m. in., że uczelnia zamierza realizować działalność opodatkowaną, zwolnioną od opodatkowania oraz niepodlegającą opodatkowaniu. W wymienionych na wstępie interpretacjach indywidualnych Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający z upoważnienia Ministra Finansów uznał stanowisko uczelni w całości za nieprawidłowe, gdyż nie będzie ona miała prawa do odliczenia podatku naliczonego w całości. Zdaniem organu, skoro wnioskodawca wykonuje czynności mieszczące się w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu uptu (zarówno czynności opodatkowane jak i zwolnione) oraz wykonuje czynności niepodlegające podatkowi VAT to mając na uwadze regulacje zawarte w przepisie art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 i 2 uptu, dla ustalenia kwoty podatku naliczonego przysługującego do odliczenia należy zastosować dwuetapowy podział podatku naliczonego. I tak w pierwszym etapie, z całości zakupów związanych z realizowanym projektem, należy wydzielić tę ich część, która nie jest związana z działalnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT i część, która związana jest z działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów uptu (zarówno opodatkowaną jak i zwolnioną). Aby tego dokonać uczelnia powinna posłużyć się wybranym przez siebie miarodajnym i uzasadnionym kluczem podziału odpowiednim dla specyfiki prowadzonej działalności. Natomiast w drugim etapie, w odniesieniu do zakupów związanych z działalnością zarówno opodatkowaną podatkiem VAT jak i zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT, wnioskodawca winien ustalić właściwą proporcję jako udział rocznego obrotu z działalności gospodarczej opodatkowanej w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu działalności gospodarczej opodatkowanej i zwolnionej. Pismami z dnia 12 sierpnia 2010 r. wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. W uzasadnieniach powołano wcześniejsze argumenty, opierające się głównie na twierdzeniu, że wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego bez względu na rezultat prowadzonej działalności. W odpowiedziach na wezwania do naruszenia prawa z dnia 8 września 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej nie stwierdził podstaw do zmiany wydanych interpretacji. W skargach wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie uczelnia zarzuciła naruszenie art. 90 ust. 1 i 2 w zw. z art. 86 ust. 1 uptu poprzez ich błędną wykładnię. Wskazując na motywy uwzględnienia skarg Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w każdym z wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej strona skarżąca podnosiła, iż realizowane przez nią projekty szczegółowo opisane we wnioskach, umożliwią jej zarówno realizację zadań statutowych, przez które rozumie działalność dydaktyczną, edukacyjną i naukowo – badawczą, jak również działalność ściśle komercyjną opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, a polegającą np. na odpłatnym udostępnianiu zakupionego w ramach projektu sprzętu podmiotom trzecim, odpłatnym wdrażaniu wyników badań pozyskanych w trakcie realizacji projektu, odpłatnym wykonywaniu przez wnioskodawcę badań na rzecz podmiotów trzecich. Sąd podkreślił, że uczelnia posługuje się konsekwentnie dla zakwalifikowania w/w czynności pojęciami "czynności opodatkowane i czynności zwolnione od opodatkowania", albo "sprzedaż opodatkowana i działalność statutowa", lub "czynności, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w stosunku do których prawo takie nie przysługuje". Jak wynika z powyższego, treść wniosku obejmuje jedynie tego rodzaju czynności, a zatem opodatkowane i zwolnione od opodatkowania, nie zaś – tak jak to stwierdził organ w zaskarżonych interpretacjach – również czynności niepodlegające ustawie. Zdaniem Sądu, obowiązkiem organu było dokonanie oceny stanowiska podatnika oraz interpretacji stosownych przepisów znajdujących zastosowanie w stanie faktycznym zawartym we wnioskach o wydanie interpretacji. Późniejsze pismo strony skarżącej, w którym dodała, iż dokona nabycia towarów i usług na potrzeby realizacji projektu z zamiarem wykorzystania ich do działalności opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej z podatku i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, a złożone na telefoniczne żądanie organu nie mogło w tym zakresie być brane pod uwagę przy wydawaniu interpretacji. Nie miało ono bowiem w tym zakresie charakteru doprecyzowującego, ale znacznie modyfikowało stan faktyczny przedstawiony we wnioskach. Poza tym wezwanie organu (także dokonane w nieprawidłowej formie, która spowodowała, że nie wiadomo nawet jakie wątpliwości miał organ i o jakie dodatkowe kwestie pytał wnioskodawcę) - nie było konieczne. W ocenie Sądu, nie było zatem podstaw do stosowania art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60, ze zm.). Sąd podkreślił, że na gruncie stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2010 r. usługi dydaktyczne, edukacyjne podlegały zwolnieniu na podstawie poz. 7 załącznika nr 4 do uptu. Obecnie, tj. od dnia 1 stycznia 2011 r. obowiązuje zapis zawarty w art. 43 ust. 1 pkt 26 uptu, zgodnie z którym zwalnia się od opodatkowania usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania, uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Natomiast co do usług naukowo-badawczych (obejmujących badania, prace eksperymentalne i inne usługi badawczo-rozwojowe we wszystkich dziedzinach nauk), to w zależności od okresu albo były zwolnione od opodatkowania, albo też podlegały opodatkowaniu. Przechodząc do postawionych we wnioskach pytań Sąd uznał, że art. 90 uptu odnosi się wyłącznie do czynności opodatkowanych i zwolnionych od opodatkowania, a zatem czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT nie powinny być uwzględniane w proporcji sprzedaży obliczanej na podstawie art. 90 ust. 2 i uptu. Jednocześnie jednak zdaniem Sądu przepis ten winien mieć zastosowanie w przypadku wykonywania przez podatnika wszystkich trzech rodzajów działalności – opodatkowanej, zwolnionej od opodatkowania i niepodlegającej ustawie o VAT. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd zaznaczył, że dywagacje organu zawarte w zaskarżonych interpretacjach i odnoszące się do czynności niepodlegających opodatkowaniu były zbędne, gdyż tego rodzaju okoliczności nie były przedmiotem wniosków o wydanie interpretacji. Na marginesie Sąd zaznaczył, że w przypadku wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych i niepodlegających podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, gdyż wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi do sumy wartości obrotów ustalanych na potrzeby liczenia proporcji sprzedaży. Stosuje się wtedy odliczenie pełne. Sąd wskazał ponadto na niekonsekwencję organu podatkowego, który uznał, że pogląd wnioskodawcy nie jest prawidłowy w całości, a następnie uzasadniając ocenę potwierdził rozstrzygnięcie jedynie w części, bowiem w pewnym zakresie podzielił stanowisko zaprezentowane przez uczelnię. Organ przychylił się bowiem do stanowiska, że co do zasady uczelnia ma prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług, które zostaną nabyte w zakresie realizacji wskazanych we wnioskach projektów badawczych. Na powyższe orzeczenie Minister Finansów, działający za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skarg oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne organ powołał naruszenie: 1) przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) w zw. z art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Op poprzez przyjęcie przez Sąd, że brak było podstaw do wezwania do uzupełnienia stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, a w skutek uzupełnienia nastąpiła modyfikacja stanu faktycznego; 2) prawa materialnego tj. art. 5 ust. 1, art. 43 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2, art. 90 ust. 1-3 uptu w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., poprzez przyjęcie, że w wymienionym stanie prawnym usługi dydaktyczne, edukacyjne podlegały zwolnieniu na podstawie poz. 7 załącznika nr 4 do uptu. Organ podkreślił, że działalność statutowa uczelni nie jest tożsama z działalnością zwolnioną uczelni (w zakresie odpłatnej działalności statutowej), jeżeli oczywiście sklasyfikowana była przez skarżącą w PKWiU ex 80 tut. Organ w pełni zgadza się, że korzystała ona ze zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 uptu. W uzasadnieniu organ podniósł, że w przypadku spraw dot. interpretacji z dnia 6 sierpnia 2011 r. w złożonych wnioskach strona wskazała, iż środki trwałe wykorzystane zostaną do działalności opodatkowanej, zwolnionej lub niepodlegającej opodatkowaniu, w szczególności w ramach działalności statutowej. Tym samym nie było konieczności wezwania strony do złożenia dodatkowych wyjaśnień, więc organ tego nie uczynił. W przypadku spraw dot. interpretacji z dnia 29 lipca 2011 r. w ocenie organu strona nie sprecyzowała sposobu wykorzystania środków trwałych ograniczając się do stwierdzenia, że będą one wykorzystywane do dalszych badań statutowych oraz w celach edukacyjnych. Brak było zatem wskazania kategorii czynności (opodatkowanych, zwolnionych, niepodlegajacych opodatkowaniu), co skarżąca uzupełniła składając stosowne pisemne wyjaśnienia. W ocenie organu nie można było utożsamiać działalności statutowej uczelni wyłącznie z działalnością edukacyjną zwolnioną od podatku VAT. W ramach tej działalności uczelnie mogą bowiem wykonywać zarówno czynności nieopodatkowane jak i czynności zwolnione. Organ ponadto zwrócił uwagę na fakt, że Sąd w sposób niezrozumiały upatrywał prawa do odliczenia w związku z czynnościami niepodlegającymi regulacjom uptu, co w konsekwencji stanowiło naruszenie zasady neutralności podatku VAT. Organ podkreślił, że zasadnicza kwestia sporna nie dotyczy uwzględnienia czynności niepodlegających opodatkowaniu przy obliczaniu współczynnika proporcji, lecz prawa do odliczenia związanego z czynnościami pozostającymi poza zakresem uptu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona przeciwna, działająca za pośrednictwem pełnomocnika – dor. pod. wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Rozwijając tę ocenę stwierdzić jednak trzeba, że uwagi kasatora, stanowiące uzasadnienie zarzutu z pkt 1 podstaw kasacyjnych, zasługiwały po części na uznanie, albowiem zastrzeżenia, które w związku z rozszerzeniem zakresu wniosku interpretacyjnego zgłosił w swym uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji, nie były usprawiedliwione. W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że w art. 126 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) ustawodawca unormował ogólną zasadę postępowania podatkowego zasadę tj. zasadę pisemności. Zgodnie z jego dyspozycją, sprawy podatkowe załatwiane są w formie pisemnej, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Zasada ta nie tylko odnosi się do decyzji czy postanowień, ale organ podatkowy powinien ją stosować przy każdej czynności prowadzonego postępowania podatkowego (por. S. Presnarowicz, Komentarz do art. 126 Op Lex 2011). W związku z powyższym, w sytuacji wystosowania do strony wezwania w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Op, wobec braku ustawowej przesłanki wyłączającej zasadę pisemności dla tego typu czynności procesowej, rację miał Sąd pierwszej instancji podważając prawidłowość wezwania, "sporządzonego" w formie innej niż pisemna. Należy bowiem podkreślić, że w aktach wszystkich pięciu spraw, dotyczących poszczególnych wniosków interpretacyjnych, oprócz odpowiedzi uczelni, nawiązującej do "wezwania telefonicznego", brak jest jakiejkolwiek wzmianki o treści tegoż wezwania, w szczególności nie sporządzono żadnej notatki, z której wynikałoby co tak naprawdę było przedmiotem odbytej rozmowy. Zasadnie zatem Sąd pierwszej instancji skonstatował, że nie wiadomo nawet jakie konkretnie wątpliwości miał organ i o jakie dodatkowe kwestie pytał wnioskodawcę. Dokonując dalszej analizy telefonicznego wezwania strony warto zauważyć, że stosownie do treści art. 14b § 3 Op wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej powinien zawierać szereg elementów, które podlegają uzupełnieniu w trybie art. 169 § 1 Op. W sytuacji, gdy strona nie zastosuje się do wezwania organu, to organ, na podstawie art. 14g § 1 Op pozostawia taki wniosek bez rozpoznania. Mając zatem na uwadze wskazane konsekwencje procesowe, które płyną z potencjalnych braków wniosku podlegającego uzupełnieniu w trybie art. 169 § 1 Op, uznać trzeba, że praktyka telefonicznego wzywania wnioskodawcy do uzupełnienia treści wniosku jest wadliwa i narusza prawo. W sytuacji bowiem gdy Sąd musiałby ocenić zasadność pozostawienia wniosku bez rozpoznania, nie miałby istotnego punktu odniesienia, jakim jest treść wezwania do uzupełnienia braków wniosku w trybie art. 169 § 1 Op. Niezależnie od powyższego należy zauważyć, że strona w rezultacie wezwania dokonała jednak modyfikacji stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, uzupełniając zakres stawianych pytań o kwestię proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, w której oprócz wskazanych wcześniej czynności opodatkowanych i zwolnionych, dokonuje również czynności nieopodatkowane. W tym stanie rzeczy nie miał racji Sąd pierwszej instancji, który zakwestionował dokonane w ten sposób zmiany w zakresie okoliczności faktycznych, albowiem to wnioskodawca, a nie organ, ostatecznie dokonał rozszerzenia stanu faktycznego o dodatkowy element. Co więcej, ze stanowiska pełnomocnika wnioskodawcy, jakie ten prezentował na rozprawie przed NSA wynikało, że taka w istocie była intencja samej strony co do istoty i zakresu wniosku, którą nota bene dałoby się nawet wywieść z treści zadanego pytania. Stąd też w tym zakresie zarzut organu wyrażony w pkt 1 podstaw kasacyjnych był usprawiedliwiony, albowiem Sąd pierwszej instancji, pomimo niewłaściwej formy wystosowanego przez organ wezwania, nie mógł w swych rozważaniach pominąć elementów stanu faktycznego, o które wniosek został uzupełniony, przez samą stronę pytającą. Mimo jednak wskazanej trafności powyższego zarzutu wyrok jest w istocie poprawny, albowiem poczynione "na marginesie" uwagi Sądu, dotyczące rozszerzonego stanu faktycznego podanego przez wnioskodawcę, stanowiły wykładnię istotnych z punktu widzenia stanu sprawy przepisów prawa, która to przeciwieństwie do wykładni zaprezentowanej przez kasatora, zasługiwała na akceptację. Rozwijając tę z kolei myśl zauważyć trzeba, że zasadnicza kwestia sporna dotyczyła proporcjonalnego prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), a w szczególności sposobu liczenia tej proporcji, w sytuacji, gdy podatnik zakupione towary wykorzystuje zarówno do czynności opodatkowanych, zwolnionych jak i niepodlegających opodatkowaniu VAT. Powyższe zagadnienie stanowiło przedmiot analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10 orzekł, że w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 uptu czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy. Zaprezentowana konstatacja ma niezwykle istotne znaczenie dla rozpoznawanej sprawy, albowiem wykładnia powołanych przepisów uptu, którą w uchwale I FPS 9/10 zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny przesądza o wadliwości zaproponowanego przez kasatora "dwuetapowego" podziału podatku naliczonego i liczenia na tej podstawie właściwej proporcji. Stosownie do treści art. 86 ust. 1 uptu w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Na podstawie natomiast art. 90 ust. 1 uptu w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na podstawie art. 90 ust. 2 uptu podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Proporcję, o której mowa w ust. 2, stosownie do art. 90 ust. 3 uptu ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale I FPS 9/10 wywiódł, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1 – 3 uptu sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" należy zatem rozumieć jako "czynności zwolnione od podatku" oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por. art. 114 uptu). Podzielając powyższe stanowisko należało zatem stwierdzić, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 uptu, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%). Brak jest bowiem – przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia – podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków. W tym stanie rzeczy proponowana przez Ministra Finansów "dwuetapowa" metoda ustalania proporcji, w której pierwszy etap miał polegać na wyodrębnieniu z całości zakupów związanych z realizowanym projektem, tę ich część, która nie jest związana z działalnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT i część, która związana jest z działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów uptu (zarówno opodatkowaną jak i zwolnioną) nie mogła zasługiwać na akceptację. W świetle wykładni przyjętej przez NSA w uchwale I FPS 9/10 takie działanie stanowiłoby niedopuszczalną, bezpośrednią ingerencję w prawo do odliczenia, która w przypadku czynności nie objętych zakresem uptu nie może, z przyczyn wskazanych wcześniej, mieć miejsca. Nie doszło zatem w sprawie do naruszenia art. 86 ust. 1 i 2, art. 90 ust. 1-3 uptu, albowiem wbrew stanowisku kasatora, Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni powołanych przepisów. Jeśli chodzi natomiast o kwalifikację podatkową działalności statutowej uczelni podkreślenia wymaga, że w zaskarżonym wyroku kwestia ta nie była badana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. W szczególności Sąd nie wypowiadał się na temat tego, które elementy działalności uczelni są nieopodatkowane, a które podlegają zwolnieniu, albowiem słusznie zauważył, że co innego było przedmiotem wniosku oraz wydanej interpretacji indywidualnej. Innymi słowy Sąd pierwszej instancji nie wskazywał linii podziału czynności statutowych uczelni na zwolnione i nieopodatkowane, jak również nie wskazał kryteriów, które warunkowałyby ich zakwalifikowanie do jednej z dwóch wymienionych grup. Art. 43 ust. 1 uptu nie był zatem interpretowany w zw. z art. 5 ust. 1 tej ustawy lecz w zw. z art. 90 ust. 1-3 uptu, poprzez wskazanie, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., czynności zwolnione na podstawie poz. 7 zał. nr 4 do uptu w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 1 uptu oraz po tym dniu stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 26 uptu wpływały na proces proporcjonalnego ustalania wartości podatku podlegającego odliczeniu. Nie miał zatem podstaw kasator by zarzucić Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 43 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 uptu, albowiem wykładnia pierwszego z wymienionych przepisów miała na celu jedynie wykazanie, że uczelnia świadczy usługi zwolnione z opodatkowania, które wbrew czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu wchodzą do mianownika proporcji częściowego prawa do odliczenia. Trzeba bowiem zauważyć, że Sąd pierwszej instancji, po prawidłowym odczytaniu treści art. 90 ust. 1-3 uptu niejednokrotnie wskazywał, iż czynności nieobjęte opodatkowaniem stanowiły sferę, którą w ramach dokonanych rozważań nad proporcjonalnym prawem do odliczenia należało konsekwentnie pomijać. Nie było zatem możliwe, by z konstatacji Sądu wywieść, że czynności niepodlegające opodatkowaniu a contrario art. 5 ust. 1 uptu zostały zakwalifikowane jako zwolnione, stosownie do art. 43 tej ustawy. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniesiona skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw i w myśl art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). orzekł jak w wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 popsa.