I SA/Kr 1889/10

Sygn. akt I SA/Kr 1889/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 4 lutego 2011r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grażyna Firek, Sędziowie: WSA Piotr Głowacki, WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lutego 2011r., sprawy ze skarg "A" w K., na interpretacje indywidualne Ministra Finansów, z dnia 29 lipca 2010r. nr [...],, [...],, [...],, , z dnia 6 sierpnia 2010r. nr [...],, [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, I. uchyla zaskarżone interpretacje indywidualne, II. określa, że zaskarżone interpretacje indywidualne nie mogą być wykonane, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 2.285, 00 zł (dwa tysiące dwieście osiemdziesiąt pięć złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniach 16 i 17 maja 2010 r. do Dyrektora Izby Skarbowej wpłynęły wnioski A. w K. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. Opisując zaistniały stan faktyczny wnioskodawca wyjaśnił, że realizuje trzy kilkuletnie projekty zatytułowane "Nowe technologie informacyjne dla elektronicznej gospodarki i społeczeństwa informacyjnego oparte na paradygmacie SOA", "Zakup analitycznego transmisyjnego mikroskopu elektronowego z unikalnym oprzyrządowaniem do badań mikro- i nanostruktury materiałów" oraz "Mikro- i Nano-Systemy w Chemii i Diagnostyce Biomedycznej". Na realizację powyższych projektów badawczych, wnioskodawca otrzymał dofinansowanie ze środków publicznych. Uczelnia zamierza wykorzystać zakupiony w ramach w/w projektów sprzęt oraz pozyskane wyniki badań naukowych zarówno dla celów komercyjnych (odpłatne udostępnianie zakupionego w ramach projektu sprzętu podmiotom trzecim, odpłatne wdrażanie wyników badań pozyskanych w trakcie realizacji projektu, odpłatne wykonywaniu przez wnioskodawcę badań na rzecz podmiotów trzecich, udzielanie licencji na wyniki badań oraz ich sprzedaż itp.), jak i dla celów statutowych (działalność dydaktyczna i naukowo-badawcza). We wnioskach określono zatem, że uczelnia dokona nabycia szeregu towarów i usług na potrzeby realizacji projektów z zamiarem wykorzystania ich do działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionej z podatku VAT, przy czym A. nie jest w stanie na obecnym etapie określić w jakim zakresie nabyte towary i usługi służą przyszłej sprzedaży opodatkowanej, a w jakim działalności statutowej oraz czy w ogóle uczelnia będzie osiągała jakieś obroty. Nie wiadomo bowiem, czy prowadzone badania dadzą wynik pozytywny, gdyż ich efekt będzie znany dopiero za trzy lata. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym zadano następujące pytania: 1) czy wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług, które zostaną nabyte w zakresie realizacji projektu badawczego? 2) czy wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów, usług oraz środków trwałych zgodnie z ustaloną proporcją sprzedaży w przypadku, gdy wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować zakupu do określonej działalności opodatkowanej lub zwolnionej od opodatkowania podatkiem od towarów i usług? Zdaniem A. w K. na oba pytania należy odpowiedzieć twierdząco. Odnośnie do pytania pierwszego wnioskodawca powołał się na brzmienie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zatem z powołanego przepisu prawa podatkowego jednoznacznie wynika, że uznanie podmiotu gospodarczego za podatnika podatku VAT nie jest związane z celem czy rezultatem prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Sam fakt istnienia tej działalności de facto powoduje, że podmiot ten staje się podatnikiem tego podatku. Działalność gospodarcza nie jest uzależniona od rezultatu, czyli widocznego efektu podejmowanych przez podatników działań. Nie musi więc ona oznaczać konieczności osiągania przychodów czy zysków, ważny jest jedynie zamiar prowadzonej w tym zakresie działalności (podjęcia ekonomicznego ryzyka tej działalności). Jednocześnie podatnik, który prowadzi taką działalność gospodarczą nabywa towary i usługi służące mu do zainicjowania tej działalności gospodarczej. W konsekwencji przy ponoszeniu ww. wydatków, podatnik jest uprawniony do odliczenia kwoty podatku naliczonego już na etapie przygotowywania tej działalności. Prawo to przysługuje mu nawet, gdy w momencie dokonywania zakupów inwestycyjnych nie dokonał czynności opodatkowanej podatkiem VAT. Ważne jest, aby przesłanką ponoszenia wydatków inwestycyjnych był zamiar wykorzystania ich do takiej działalności opodatkowanej. W tym miejscu wnioskodawca przywołał jako kluczową zasadę neutralności oraz zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego i powołał liczne wyroki Trybunału Sprawiedliwości statuujące te zasady (m.in. orzeczenie C-15/81 z dnia 5 maja 1982r. w sprawie Schul a Inspecteur der Inwerrechten en Accijzen, orzeczeniach w sprawie (połączonej) C-388/97, C-344/97, C-390/97 Pełzł i in., C-200/90 Dansk Denkavit i Poulsen Trading C-475/03 Banca popoiare di Cremona Soc. Coop. Arl., orzeczenie w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal). W konsekwencji wnioskodawca stanął na stanowisku, że związek wszelkiego rodzaju nabytych towarów, usług czy środków trwałych z celem realizacji opisanych projektów, jest podstawą do odliczenia podatku przy ich zakupie. Na prawo do odliczenia nie będzie miał wpływu także inny niż planowany obecnie rezultat badań, lub ich całkowity brak. Na poparcie tej konkluzji wnioskodawca przywołał orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości, które podkreślają, że już pierwsze wydatki inwestycyjne jakie poniesiono dla celów i z zamysłem rozpoczęcia działalności, muszą zostać potraktowane jak działalność gospodarcza (sprawa C-110/94, C-177/99, C-268/83 DA Rompelman i EA Rompelman - Van Deelen przeciwko Minister van Financien). Prezentując swoje stanowisko w przedmiocie pytania drugiego, wnioskodawca zaznaczył, że przysługuje mu prawo do częściowego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów, usług oraz środków trwałych zgodnie z ustaloną proporcją sprzedaży, w przypadku, gdy nie jest w stanie przyporządkować zakupu do określonej działalności opodatkowanej lub zwolnionej od towarów i usług. Wnioskodawca wyjaśnił, że zakupione w ramach projektów środki trwałe uczelnia zamierza wykorzystać zarówno do działalności opodatkowanej jak i statutowej, przy czym nie jest w stanie określić, w jakim zakresie środki te posłużą przyszłej sprzedaży opodatkowanej, a w jakiej działalności statutowej, nieuprawniającej do odliczenia podatku naliczonego. W konsekwencji nie może mieć zastosowania art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, a wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z kotnymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. W dodatkowych pismach złożonych na wezwanie telefoniczne organu dodano m. inn., że wnioskodawca zamierza realizować działalność opodatkowaną, zwolnioną od opodatkowania oraz niepodlegającą opodatkowaniu. W interpretacjach indywidualnych z dnia 29 lipca 2010 r. o Nr[...],[...] , [...]oraz z dnia 6 sierpnia 2010 r. o nr [...] i nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów uznał stanowisko podatnika w całości za nieprawidłowe, przyznał jednak, że co do zasady, ze względu na związek poniesionych wydatków na realizację projektu z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT, wnioskodawca nabył prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ich poniesienie. Została bowiem spełniona podstawowa przesłanka, o której mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jaką jest związek nabywanych towarów i usług z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, a nabywca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jednakże to nabyte co do zasady prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie daje wnioskodawcy prawa do odliczenia podatku naliczonego w całości. Zdaniem organu skoro wnioskodawca wykonuje czynności mieszczące się w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku VAT (zarówno czynności opodatkowane jak i zwolnione) oraz wykonuje czynności niepodlegające podatkowi VAT, zatem mając na uwadze regulacje zawarte w przepisie art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, dla ustalenia kwoty podatku naliczonego przysługującego do odliczenia należy zastosować dwuetapowy podział podatku naliczonego. I tak w pierwszym etapie, z całości zakupów związanych z realizowanym projektem, należy wydzielić tę ich część, która nie jest związana z działalnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT i część, która związana jest z działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów o VAT (zarówno opodatkowaną jak i zwolnioną). Aby tego dokonać wnioskodawca powinien posłużyć się wybranym przez siebie miarodajnym i uzasadnionym kluczem podziału odpowiednim dla specyfiki prowadzonej działalności. Organ zaznaczył, że wyboru tego klucza powinien dokonać sam wnioskodawca. Zdaniem organu bowiem czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte regulacją ustawy o podatku od towarów i usług. W rezultacie odliczenie podatku naliczonego związanego z tymi czynnościami stanowiłoby nieuprawnione rozszerzenie zakresu stosowania ustawy na sferę, której ta ustawa w ogóle nie dotyczy. Ponadto brak jest w ustawie przepisów, które dopuszczałyby możliwość odliczenia w takiej sytuacji. Natomiast w drugim etapie, w odniesieniu do zakupów związanych z działalnością zarówno opodatkowaną podatkiem VAT jak i zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT, wnioskodawca winien ustalić właściwą proporcję jako udział rocznego obrotu z działalności gospodarczej opodatkowanej w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu działalności gospodarczej opodatkowanej i zwolnionej. Pismami z dnia 12 sierpnia 2010 r., które wpłynęły do Izby Skarbowej dnia 17 sierpnia 2010 r., wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. W uzasadnieniach powołano wcześniejsze argumenty, opierające się głównie na twierdzeniu, że wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego bez względu na rezultat prowadzonej działalności. W odpowiedziach na wezwania do naruszenia prawa z dnia 8 września 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej nie stwierdził podstaw do zmiany interpretacji. Uzasadniając swoją decyzję organ podkreślił, że w wydanych interpretacjach nie pozbawił wnioskodawcy prawa do odliczenia podatku VAT związanego z realizowanym projektem, nie zgodził się tylko w kwestii sposobu obliczenia należnej kwoty, odmawiając prawa do zastosowania art. 90 ustawy o VAT do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego. Organ wskazał na konieczność dwuetapowego sposobu obliczenia podatku i odrzucenia w pierwszej kolejności kwoty podatku naliczonego związanego z czynnościami niepodlegającymi regulacjom ustawy o VAT. Zdaniem organu warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Gdy podatnicy dokonują różnego rodzaju sprzedaży, która jest opodatkowana podatkiem VAT, zwolniona z tego opodatkowania lub niepodlegająca podatkowi VAT, wówczas podatnik jest zobowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego jako związanego ze sprzedażą opodatkowaną, tzn. generującą podatek należny. W sytuacji, gdy takie wyodrębnienie nie jest możliwe, odliczenie powinno nastąpić wg klucza określonego w art. 90 ustawy o VAT. W tym celu podatnik powinien w pierwszej kolejności określić jaka wielkość podatku naliczonego związana będzie ze sprzedażą, która nie podlega pod przepisy ustawy o VAT. Reasumując organ zgodził się z wnioskodawcą, że wyliczenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia winno nastąpić na podstawie proporcji obliczonej na podstawie art. 90 ustawy o VAT. Zdaniem organu przepis ten nie może mieć zastosowania do całego podatku naliczonego zawartego w cenie towarów i usług nabywanych na potrzeby projektu, w którym bierze udział wnioskodawca. W skargach wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na w/w interpretacje strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 90 ust. 1 i 2 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przedstawionym stanie faktycznym dla ustalenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu należy zastosować dwuetapowy podział podatku naliczonego, związanego z czynnościami będącymi poza zakresem ustawy o podatku VAT oraz z czynnościami podlegającym VAT, podczas gdy metodologia ta nie znajduje podstaw normatywnych w powołanych przepisach. W konsekwencji strona skarżąca wniosła o uchylenie przedmiotowych interpretacji w całości. W uzasadnieniu skarg strona skarżąca podkreśliła, że nie jest w stanie przyporządkować dokonywanych zakupów do czynności dających prawo do odliczenia oraz czynności niedających tego prawa. Wobec powyższego w ocenie skarżącego stanowisko Ministra Finansów, zgodnie z którym proces odliczenia podatku naliczonego powinien przebiegać dwustopniowo jest bezzasadne i nie znajduje oparcia w przepisach. Skoro strona skarżąca nie jest w stanie dokonać bezpośredniej alokacji na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, należy zastosować od razu art. 90 ust. 2-4 bez żadnych dodatkowych warunków i wstępnego odrzucania zakupów związanych z czynnościami nieobjętymi zakresem przedmiotowym ustawy o VAT. W konsekwencji należy odliczyć całość podatku naliczonego w związku z dokonywanymi zakupami wg wskaźnika pro rata. Na poparcie swoich argumentów, strona skarżąca przytoczyła wyrok NSA z 8 stycznia 2010 r. (sygn. akt I FSK 1605/08) oraz wyroki ETS w sprawach C-333/91 (Sofitam), C-306/94 (Regie Dauphinoise) oraz C-16/00 (Cibo), zgodnie z którymi sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT nie należy uwzględniać w mianowniku w przypadku liczenia współczynnika pro-rata. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów wniósł o ich oddalenie, podtrzymując zajęte wcześniej stanowisko. Na jego poparcie organ przytoczył orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości, zgodnie z którym w mianowniku ułamka, zdefiniowanego w art. 19 VI Dyrektywy oraz w obecnie obowiązującym art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE uwzględnia się jedynie te transakcje, które mieszczą się w zakresie przedmiotowym podatku VAT. Organ przywołał także adekwatne orzecznictwo sądów krajowych i wytłumaczył, że powołane przez stronę skarżącą rozstrzygnięcie NSA zapadło w odmiennym stanie faktycznym. Na rozprawie w dniu 27 stycznia 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt od I SA/Kr 1889/10 do I SA/Kr 1893/10 i postanowił prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 1889/10. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Niniejsza sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na mocy przepisu § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. nr 163, poz. 1016). Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 cytowanej ustawy). Ponadto trzeba podnieść, że zgodnie z treścią art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonych interpretacji indywidualnych w oparciu o przedstawione wyżej zasady orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akty te naruszają prawo w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania ich z obrotu prawnego, pomimo że nie wszystkie zarzuty skarg zasługują na uwzględnienie. Rozpoznając niniejszą sprawę według wyżej wskazanych zasad należy podnieść, że zgodnie z treścią art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.) składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Obowiązkiem organu dokonującego interpretacji jest natomiast w świetle art. 14c § 1 cytowanej ustawy dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega zatem między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Przy czym owo "wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego" musi być dokonane przez wnioskodawcę w całym niezbędnym dla oceny prawnej zakresie wprost w treści wniosku, który kieruje do organu mającego wydać interpretację. Oznacza to, iż stan faktyczny brany pod uwagę do wydania interpretacji nie może być precyzowany, czy modyfikowany w toku dalszego postępowania. Wszelkie dane podlegające interpretacji winny być przedstawione we wniosku, zanim zostanie wydana interpretacja. Jedynie w sytuacji braku danych istotnych dla interpretowanych kwestii i niezbędnych do wydania interpretacji, organ ma prawo i obowiązek wzywania wnioskodawcy do uzupełnienia wniosku i uszczegółowienia stanu faktycznego, zgodnie z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14h tej ustawy. Jednakże owo "uszczegółowienie" nie może prowadzić do zmiany i modyfikacji stanu faktycznego przestawionego we wniosku. Jak zasadnie podkreśla się w orzecznictwie jedyną dopuszczalną ingerencją organu podatkowego w stan faktyczny opisany we wniosku przez stronę jest uznanie go za niewystarczający do zajęcia stanowiska, co stanowi brak formalny wniosku o interpretację (tak: wyroki WSA w Warszawie z dnia 6 października 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1090/08, LEX nr 512340; z dnia 10 czerwca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 270/10, LEX nr 586032; z dnia 1 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 121/08, LEX nr 468703). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy podkreślić należy, że w każdym z wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej strona skarżąca podnosiła, że realizowane przez nią projekty szczegółowo opisane we wnioskach, umożliwią jej zarówno realizację zadań statutowych, przez które rozumie działalność dydaktyczną, edukacyjną i naukowo – badawczą, jak również działalność ściśle komercyjną opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, a polegającą np. na odpłatnym udostępnianiu zakupionego w ramach projektu sprzętu podmiotom trzecim, odpłatnym wdrażaniu wyników badań pozyskanych w trakcie realizacji projektu, odpłatnym wykonywaniu przez wnioskodawcę badań na rzecz podmiotów trzecich. Przy czym AGH w Krakowie posługuje się konsekwentnie dla zakwalifikowania w/w czynności pojęciami "czynności opodatkowane i czynności zwolnione od opodatkowania", albo "sprzedaż opodatkowana i działalność statutowa", lub "czynności, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w stosunku do których prawo takie nie przysługuje". Jak wynika z powyższego, treść wniosku obejmuje jedynie tego rodzaju czynności, a zatem opodatkowane i zwolnione od opodatkowania, nie zaś – tak jak to stwierdził organ w zaskarżonych interpretacjach – również czynności niepodlegające ustawie. Na gruncie stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2010 r. usługi dydaktyczne, edukacyjne podlegały zwolnieniu na podstawie poz. 7 załącznika nr 4 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.). Obecnie, tj. od dnia 1 stycznia 2011 r. obowiązuje zapis zawarty w art. 43 ust. 1 pkt 26 cytowanej ustawy, zgodnie z którym zwalnia się od opodatkowania usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania, uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Natomiast co do usług naukowo-badawczych (obejmujących badania, prace eksperymentalne i inne usługi badawczo-rozwojowe we wszystkich dziedzinach nauk), to w zależności od okresu albo były zwolnione od opodatkowania, albo też podlegały opodatkowaniu. W świetle powyższych rozważań należy podnieść, że obowiązkiem organu było dokonanie oceny stanowiska podatnika oraz interpretacji stosownych przepisów znajdujących zastosowanie w stanie faktycznym zawartym we wnioskach o wydanie interpretacji. Późniejsze pismo strony skarżącej, w którym dodała, iż dokona nabycia towarów i usług na potrzeby realizacji projektu z zamiarem wykorzystania ich do działalności opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej z podatku i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, a złożone na telefoniczne żądanie organu nie mogło w tym zakresie być brane pod uwagę przy wydawaniu interpretacji. Nie miało ono bowiem w tym zakresie charakteru doprecyzowującego, ale znacznie modyfikowało stan faktyczny przedstawiony we wnioskach. Poza tym wezwanie organu (także dokonane w nieprawidłowej formie, która spowodowała, że nie wiadomo nawet jakie wątpliwości miał organ i o jakie dodatkowe kwestie pytał wnioskodawcę) - nie było konieczne. Przedstawiony we wniosku stan faktyczny pozwalał bowiem na zajęcie stanowiska i wydanie interpretacji, co – jak wskazano wyżej - wyklucza stosowanie przepisu art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. W sytuacji zatem wskazanej przez wnioskodawcę, który jak wynika z wniosków o wydanie interpretacji, zamierza wykorzystać nabywane towary i usługi zarówno do działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej od opodatkowania, a nie jest obecnie w stanie przyporządkować zakupu do określonego rodzaju działalności, zastosowanie będzie miał art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W myśl art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Konsekwencją powyższego było uregulowanie w art. 90 cytowanej ustawy szczególnych zasad odliczenia podatku naliczonego w przypadku tzw. sprzedaży mieszanej. Dotyczy to sytuacji, gdy podatnik dokonuje zarówno czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zaś zakupione towary i usługi mają służyć różnym rodzajom dokonywanych czynności. Zasadą jest, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 90 ust. 1 ustawy). Zdarzają się jednak sytuacje, w których nie jest możliwe wyodrębnienie (podzielenie na części) kwot podatku związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz związanych z czynnościami nieopodatkowanymi. Wówczas podatnik ma prawo skorzystać z odliczenia proporcjonalnego, w przypadku którego część podatku podlegającego odliczeniu ustala się za pomocą proporcji opartej na strukturze sprzedaży (art. 90 ust. 2 ustawy). Zaznaczyć bowiem należy, że zgodnie z orzecznictwem ETS (por. orzeczenia: C-333/91, Sofitam SA v. Ministre chargé du Budget; C-306/94, Régie dauphinoise - Cabinet A. Forest SARL v. Ministre du Budget; C-142/99, Floridienne SA & Berginvest SA v. Belgian State; C-16/00, Cibo Participations SA v. Directeur régional des impôts du Nord-Pas-de-Calais ), jak i krajowym (wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 lutego 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1924/07, LEX nr 339247, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1790/07, LEX nr 471160) sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku" należy zatem rozumieć jako "czynności zwolnione od podatku". Dodatkowo będą to także takie czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia. Przepis art. 90 odnosi się zatem wyłącznie do czynności opodatkowanych i zwolnionych od opodatkowania. Jak wynika z treści wezwań do usunięcia naruszenia prawa oraz skarg sama strona skarżąca ma problem z właściwym odczytaniem normy wynikającej z w/w przepisu, skoro przywołuje orzeczenia wskazujące na fakt, iż czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT nie powinny być uwzględniane w proporcji sprzedaży obliczanej na podstawie art. 90 ust. 2 i następne o podatku od towarów i usług, a jednocześnie uważa, że przepis ten winien mieć zastosowanie w przypadku wykonywania przez podatnika wszystkich trzech rodzajów działalności – opodatkowanej, zwolnionej od opodatkowania i niepodlegającej ustawie o VAT. Biorąc powyższe pod uwagę, należy zaznaczyć, że dywagacje organu zawarte w zaskarżonych interpretacjach i odnoszące się do czynności niepodlegających opodatkowaniu są zbędne, gdyż tego rodzaju okoliczności nie były przedmiotem wniosków o wydanie interpretacji. Na marginesie jedynie trzeba zaznaczyć, że w przypadku wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych i niepodlegających podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, gdyż – jak to zaznaczono wyżej - wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi do sumy wartości obrotów ustalanych na potrzeby liczenia proporcji sprzedaży. Stosuje się jednak odliczenie pełne. Stanowisko to znajduje potwierdzenie zarówno w cytowanym już orzecznictwie sądowym, jak i w doktrynie (por. Komentarz do art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.04.54.535), [w:] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2010, wyd. IV). Wskazać ponadto należy, organ dokonujący interpretacji wykazał się pewną niekonsekwencją, albowiem uznał, że pogląd wnioskodawcy nie jest prawidłowy w całości, a następnie uzasadniając ocenę potwierdził rozstrzygnięcie jedynie w części, bowiem w pewnym zakresie podzielił stanowisko zaprezentowane przez stronę skarżącą. Organ przychylił się bowiem do stanowiska strony skarżącej, że co do zasady ma prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług, które zostaną nabyte w zakresie realizacji wskazanych we wnioskach projektów badawczych. Taka praktyka jest nieuprawniona. W sytuacji, gdyby organ wydający interpretację indywidualną stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe tylko w pewnym zakresie, to wówczas powinien określić, w jakim zakresie i dlaczego w pozostałej części stanowiska wnioskodawcy nie można uznać za prawidłowe. Podkreślić bowiem należy, że rozstrzygnięcie i uzasadnienie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanowić powinno logiczną całość. Ocena stanowiska wnioskodawcy przez organ podatkowy znajduje swój wyraz w rozstrzygnięciu zawierającym stwierdzenie, czy i w jakim zakresie stanowisko to jest prawidłowe lub też błędne, a uzasadnienie służyć ma wyjaśnieniu przesłanek podjętego rozstrzygnięcia (por.: wyrok WSA w Kielcach z dnia 12 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 388/09, LEX nr 541911; wyrok WSA w Łodzi z dnia 12 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 130/09, LEX nr 536933). W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cytowanej ustawy, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Mając powyższe na względzie na mocy art. 205 § 2-4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd zasądził zwrot uiszczonego przez skarżącą wpisu od skarg w wysokości 1.000 zł, wynagrodzenia pełnomocnika w łącznej kwocie 1.200 zł oraz opłaty od pełnomocnictwa w łącznej kwocie 85 zł. Rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawy skarg na zaskarżone interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, Sąd działał w trybie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W przedmiotowym postępowaniu skargi opierają się na jednakowych podstawach naruszenia przepisów prawa przy identycznym stanie faktycznym – stąd, zdaniem orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaistniał pomiędzy w/w sprawami związek, o którym mowa w ww. art. 111 § 2 cytowanej ustawy, a względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania i ograniczenia jego kosztów dla obu stron dodatkowo przemawiały za połączeniem wszystkich spraw, zaś strony postępowania nie wnosiły sprzeciwu co do ich połączenia.