III SA/Wa 270/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę A. Sp. z o.o. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia dochodu stanowiącego wartość niepodzielonych zysków przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na dzień przekształcenia. We wniosku Spółka wskazała, iż była wspólnikiem spółki A. sp. z o.o. z siedzibą w W. Z dniem 29 kwietnia 2009 r. A. sp. z o.o. została przekształcona w spółkę komandytową – A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (po czym wnioskująca o interpretację Spółka zmieniła nazwę na A. sp. z o.o.). Sprawozdanie finansowe spółki przekształcanej sporządzone zgodnie z art. 12 ust. 2 pkt 3 ustawy o rachunkowości na dzień poprzedzający wpis przekształcenia do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego - wykazuje następujące wartości: kapitał (fundusz) podstawowy: 50.000,00 zł, kapitał (fundusz) własny: 5.011.219,64 zł, kapitał (fundusz) zapasowy: 3.265.839,81 zł, zysk z lat ubiegłych: 218.639,65 zł, zysk netto: 1.476.740,18 zł. Kapitał podstawowy spółki z o.o. spółki komandytowej (spółki przekształconej) został utworzony z wartości netto majątku spółki przekształcanej, wynikającej z planu przekształcenia, opartego na sprawozdaniu finansowym sporządzonym na dzień 31 grudnia 2008 r. Dotychczasowi wspólnicy spółki przekształcanej objęli kapitały udziałowe w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością spółce komandytowej (spółce przekształconej) w relacjach odpowiadających ich udziałom w kapitale zakładowym spółki z ograniczona odpowiedzialnością (spółki przekształcanej). W związku z powyższym Spółka zadała pytanie: Czy art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm., dalej u.p.d.o.p.) ma zastosowanie do niepodzielonych zysków przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością osiągniętych przed dniem 1 stycznia 2009 r.? W przypadku pozytywnej odpowiedzi na powyższe pytanie: W jakiej wartości należy ustalić dochód stanowiący wartość niepodzielonych zysków przekształconej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółki przekształcanej) na dzień przekształcenia? Spółka wskazała, iż jej ocenie w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową w roku 2009, jako dochód w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. należy przyjąć wyłącznie dochód wygenerowany przez przekształcaną spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością od 1 stycznia 2009 r. do dnia przekształcenia (1.476.740,18 zł), natomiast wykazane w bilansie przekształceniowym zyski z lat ubiegłych (jako osiągnięte przed dniem 1 stycznia 2009 r., czyli przed dniem wejścia w życie przepisów ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw) nie będą zaliczane do kwoty zysku na dzień przekształcenia. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2009 r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej Spółki za nieprawidłowe. Zdaniem Ministra w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. przychód/dochód z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową po dniu 1 stycznia 2009 r. cała wartość niepodzielonych zysków będzie podlegała opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu. Powyższe stanowisko potwierdza zdaniem Ministra, art. 26 ust. 6 u.p.d.o.p., na podstawie którego w przypadku dochodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 i 8, spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana jako płatnik, w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał dochód, wpłacić podatek, o którym mowa w art. 22 ust. 1, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych. Każda spółka prawa handlowego może być przekształcona w inną spółkę handlową. Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Wartość majątku przekształcanej spółki, który staje się majątkiem powstającej spółki, jest ustalana i znana na dzień przekształcenia (art. 558 i 559 Kodeksu spółek handlowych). W skład tego majątku wchodzą m.in. kapitał zapasowy, zysk zatrzymany w spółce z lat ubiegłych. Minister nadmienił, iż podstawowym kryterium dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód faktycznie uzyskany. Za dochód faktycznie otrzymany należy uważać taki dochód, którym podatnik (wspólnik) może sam rozporządzać, a więc dochód rzeczywiście mu wypłacony lub postawiony do dyspozycji. W momencie przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową niepodzielone zyski spółki z o.o. przechodzą na wspólników spółki komandytowej, a więc są postawione do ich dyspozycji. Niepodzielone zyski jako dochody wspólników z udziału w zyskach spółki z o.o. stanowią w dacie przekształcenia faktycznie uzyskany dochód z tytułu udziału w zyskach spółki z o.o. A więc, przekształcenie Spółki A. sp. z o.o. w spółkę komandytową będzie prowadziło do uzyskania po stronie jej wspólników przychodów z tytułu wartości niepodzielonych zysków na dzień przekształcenia również w sytuacji gdy zyski dotyczą lat ubiegłych. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] grudnia 2009 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze złożonej do tutejszego Sądu Spółka wniosła o uchylenie interpretacji Ministra Finansów zarzucając jej naruszenie: art. 14 w zw. z art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2008 r. - poprzez uznanie, że art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. znajduje zastosowanie również do niepodzielonych zysków kapitałowych spółek przekształcanych osiągniętych przed dniem 1 stycznia 2009 r.; art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. poprzez brak wyjaśnienia co należy uznać za "niepodzielony zysk" przekształcanej spółki kapitałowej; art. 14a i art. 14e oraz art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez odmowę uwzględnienia w wydanej interpretacji obowiązującego w obrocie orzecznictwa Sądu Najwyższego, Trybunału Konstytucyjnego oraz orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz sądów administracyjnych i tym samym postępowanie naruszające zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; naruszenie zasady, że z nieklarowności przepisów nie mogą wynikać dla podatnika negatywne konsekwencje. W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, iż przez "dochody osiągnięte od dnia 1 stycznia 2009 r." należy rozumieć nie sam dochód wspólnika ze zdarzenia, jakim jest przekształcenie, ale również niepodzielony zysk wypracowany przez przekształcaną spółkę, który w przypadku przekształcenia danemu wspólnikowi miałby na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. zostać przypisany. Dochód wspólnika jest bowiem pochodną dochodu (zysku) spółki kapitałowej, z uczestnictwa w której dany wspólnik osiąga korzyści i nie można tego zagadnienia sprowadzać wyłącznie do samego zdarzenia, jakim jest faktyczna realizacja zysku przez wspólnika, w przypadku bowiem zmian zasad opodatkowania dochodów z kapitałów pieniężnych oznaczałoby pogorszenie podatkowej sytuacji wspólnika-podatnika z mocą wsteczną. Zdaniem Spółki niedopuszczalnym jest aby wobec dochodów wygenerowanych przez spółkę kapitałową przed 1 stycznia 2009 w związku z przekształceniem po tym dniu stosować nowe zasady opodatkowania - obowiązujące w odniesieniu do dochodów osiągniętych od dnia 1 stycznia 2009 r. Tym bardziej biorąc pod uwagę, że w niniejszej sprawie ustawa wprowadzająca zmiany w zasadach opodatkowania niepodzielonych zysków z przekształcanej spółki kapitałowej została wprowadzona ustawą uchwaloną 6 listopada 2008 r. a ogłoszoną w dzienniku ustaw dopiero 28 listopada 2008 r. Powyższe powoduje, że dla podmiotów, które przed dniem ogłoszenia ustawy złożyły w sądach rejestrowych wnioski o zarejestrowanie przekształcenia, a które to przekształcenia zostały zarejestrowane przez sąd rejestrowy dopiero w roku 2009 (co jest standardowym okresem prowadzenia spraw przez sądy gospodarcze) pogorszona została sytuacja podatkowa przez ustawę, o której nie mogły mieć nawet świadomości. Zdaniem Spółki w niniejszej sprawie opodatkowaniu jako dochód na dzień przekształcenia (w odpowiednich częściach dla każdego ze wspólników) należy uznać wyłącznie wartość zysku netto przekształcanej spółki z o.o. za okres od 1 stycznia 2009 do dnia przekształcenia, wykazanego w bilansie w pozycji "zysk", natomiast inne wartości wynikające z tego bilansu (w szczególności pozycja "niepodzielone zyski z lat ubiegłych"), jako kwota dochodu wygenerowanego przed dniem 1 stycznia 2009 r. zgodnie z powyższym i wbrew stwierdzeniem zawartym w Interpretacji nie mogą stanowić podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., albowiem stanowiłoby to niedopuszczalne stosowanie prawa podatkowego z mocą wsteczną. Zatem "niepodzielonym zyskiem" jest zysk osiągnięty od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia oraz zysk z lat ubiegłych - wykazywane w bilansie przekształceniowym spółki przekształcanej po stronie pasywów, pozycja (zysk/strata z lat ubiegłych). W dopowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: W myśl treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153 poz. 1269), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych aktów z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W przypadku stwierdzenia naruszenia prawa Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art.3 §2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt albo stwierdza bezskuteczność czynności (art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.). Biorąc pod uwagę powyższe kryteria należy uznać, że skarga okazała się bezzasadna. W sprawie niesporne jest, że art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p. dodany przez ustawę zmieniającą z 6 listopada 2008 r. jako dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych uznaje wartość niepodzielonych zysków powstałych w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Niepodzielony zysk to zysk nie wypłacony pomiędzy wspólników w formie dywidend, lecz przekazany np. na kapitał zapasowy spółki kapitałowej. Kapitały zgromadzone w spółce kapitałowej, z chwilą jej przekształcenia w spółkę osobową, zostaną w całości przeniesione do spółki osobowej i staną się jej własnością jednocześnie nie podwyższając wartości wkładów w spółce osobowej w stosunku do wartości udziałów w spółce kapitałowej przypadających na wspólników. Powstała spółka osobowa będzie wykazywać kapitał podstawowy i kapitał zapasowy w wysokości odpowiadającej tym kapitałom w spółce kapitałowej, bowiem jak wynika z przepisów art. 551 § 1, art. 552, art. 553 ustawy z 15 listopada 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94 poz. 1037 ze zm.) omawiane przekształcenie nie powoduje likwidacji działalności gospodarczej dotychczasowej jednostki, lecz stanowi dalszą jej kontynuację w innej formie prawnej. Majątek spółki przekształcanej, z dniem jej przekształcenia, staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, a poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 K.s.h.). Kwestię sukcesji praw i obowiązków związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 93 § 1 tej ustawy osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształconej spółki. W świetle powyższego wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe stanowi dochód w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o p.d.o.p. podlegający opodatkowaniu wartości na dzień przekształcenia. Z jednoznacznej treści powołanego przepisu wynika, że chodzi tu o cały zysk zgromadzony w latach ubiegłych i niepodzielony przez spółkę kapitałową przed przekształceniem, który z chwilą przekształcenia wchodzi do majątku spółki przekształconej i z tą chwilą stanowi przychód poszczególnych wspólników podlegających opodatkowaniu. Art. 14 ustawy zmieniającej z 6 listopada 2008 r., który stanowi, że ma ona zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r. (...) nie oznacza - jak wywodzi skarżąca - że tylko ta część niepodzielonego zysku, która powstała w spółce przekształconej po 1 stycznia 2009 r. podlega opodatkowaniu. Jak już wyżej wykazano, z chwilą przekształcenia cały majątek spółki kapitałowej, a więc również niepodzielony zysk z lat ubiegłych, także powstały przed 1 stycznia 2009 r., przechodzi do spółki przekształconej i jego wartość jest oceniana na dzień przekształcenia. Jeśli więc przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową następuje po 1 stycznia 2009 r., to w dacie przekształcenia powstaje dochód obejmujący niepodzielone zyski powstałe w latach ubiegłych w spółce kapitałowej. Reasumując zaskarżona interpretacja odpowiada prawu i znajduje potwierdzenie w interpretacjach zaakceptowanych przez inne sądy administracyjne m.in. w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 18 stycznia 2010 r. sygn. I SA/Wr 1616/09 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 43/10. Wyroki te dotyczą wprawdzie interpretacji art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże przepis ten zbieżny jest z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., w związku z czym przedstawiona w nim argumentacja była przydatna w rozpatrywanej sprawie. W niniejszej sprawie należy rozstrzygnąć również kwestię braku ustosunkowania się Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej do drugiego z pytań zawartych we wniosku o jej wydanie oraz skutków tego braku. Spółka wniosła o udzielenie odpowiedzi na pytanie: W jakiej wartości należy ustalić dochód stanowiący wartość niepodzielonych zysków przekształconej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółki przekształcanej) na dzień przekształcenia? W ocenie Sądu Minister Finansów słusznie nie wypowiedział się w zaskarżonej interpretacji odnośnie powyższego pytania, bowiem byłoby to przedwczesne. Zdaniem Sądu w sprawie nie został spełniony określony w art. 14b § 3 O.p. warunek wyczerpującego przedstawienia przez wnioskodawcę zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zdaniem Sądu wprowadzenie do O.p. tego warunku ma służyć skonkretyzowaniu wniosku o wydanie interpretacji w zakresie określonego stanu faktycznego i wnioskowanej oceny prawnej tego stanu faktycznego. Mówiąc innymi słowy wniosek ma być skonstruowany przez podatnika w taki sposób, ażeby z jego treści jednoznacznie wynikało jaki zakres ma mieć ocena prawna stanu faktycznego opisanego we wniosku, która zostanie zwarta w interpretacji indywidualnej. W niniejszej sprawie wniosek nie pozwalał na stwierdzenie w sposób niebudzący wątpliwości zakresu tej oceny w części odnoszącej się do drugiego pytania Spółki. Z tego względu zdaniem Sądu w niniejszej sprawie wniosek o interpretację w zakresie tego pytania należało uznać za niezgodny z treścią art. 14b § 3 O.p. i na podstawie art. 169 § 1 O.p. w zw. z art. 14 h O.p. wezwać Spółkę do sprecyzowania części wniosku o wydanie interpretacji w zakresie drugiego z pytań przedstawionych przez Spółkę. W przypadku stwierdzenie, że Spółka zmierza do uzyskania od organu rozstrzygnięcia co do wysokości konkretnych kwot, które podlegać będą opodatkowaniu organ obowiązany był na podstawie art. 165a § 1 O.p w zw. z art. 14h O.p. wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w tym zakresie, gdyż przedmiotem postępowania w sprawie interpretacji nie może być określenie konkretnych kwot, które będą stanowić element podstawy opodatkowania u indywidualnie określonego podatnika. Rozstrzygnięcie w zakresie konkretnych kwot stanowiących podstawę opodatkowania zgodnie z treścią art. 21 § 3-4 O.p. może być zawarte jedynie w decyzji podatkowej, która jest wydawana po przeprowadzeniu postępowania podatkowego uregulowanego w przepisach zawartych w dziale IV O.p., które to przepisy zgodnie z treścią art. 14h tylko w części mają zastosowanie w postępowaniu w sprawie wydania interpretacji. W ocenie Sądu powyższe uchybienie nie miało wpływu na treść zaskarżonej interpretacji. Biorąc powyższe pod rozwagę orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 p.p.s.a.