III SA/Wa 43/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas (sprawozdawca), Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi A. D. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Pismem z dnia 1 lipca 2009 r. A. D. - Skarżąca w rozpatrywanej sprawie, wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm., dalej: "O.p.") pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu stanowiącego niepodzielonego zysku spółki kapitałowej przekształconej w spółkę komandytową. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Skarżąca wyjaśniła, że była wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Z dniem [...] kwietnia 2009 r. sp. z o.o. została przekształcona w spółkę komandytową. Sprawozdanie finansowe sporządzone zgodnie z art. 12 ust. 2 pkt 3 ustawy o rachunkowości na dzień poprzedzający wpis przekształcenia do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego - wykazuje następujące wartości: kapitał (fundusz) podstawowy: 50.000 zł, kapitał (fundusz) własny: 5.011.219,64 zł, kapitał (fundusz) zapasowy: 3.265.839,81 zł, zysk z lat ubiegłych: 218.639,65 zł, zysk netto: 1.476.740,18 zł. Kapitał podstawowy spółki komandytowej (spółki przekształconej) został utworzony z wartości netto majątku spółki przekształcanej, wynikającej z planu przekształcenia, opartego na sprawozdaniu finansowym sporządzonym na dzień [...] grudnia 2008 r. Dotychczasowi wspólnicy spółki przekształconej objęli kapitały udziałowe w spółce z komandytowej (spółce przekształconej) w relacjach odpowiadających ich udziałom w kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółki przekształcanej). W związku z powyższym zadała następujące pytanie: czy art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r Nr 14 poz. 176 z późn. zm. dalej u.p.d.o.f.) ma zastosowanie do niepodzielonych zysków przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością osiągniętych przed dniem 1 stycznia 2009 r. ? Ponadto w przypadku pozytywnej odpowiedzi na powyższe pytanie, zwróciła się o wskazanie w jakiej wartości należy ustalić dochód wnioskodawcy stanowiący wartość niepodzielonych zysków przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółki przekształconej) na dzień przekształcenia ? Skarżąca podniosła, że przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. został dodany do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez ustawę z dnia 6 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw. Zgodnie z art. 15 i 14 ustawy nowelizacyjnej, ustawa (z pewnymi wyjątkami co do niektórych przepisów) wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. i jej przepisy mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r. Zdaniem Skarżącej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. mogą podlegać na dzień przekształcenia jedynie dochody stanowiące niepodzielone zyski kapitałowych spółek przekształcanych, osiągnięte od dnia 1 stycznia 2009 r., bowiem dopiero z tym dniem zaistniała podstawa formalna do nałożenia na te wartości obowiązku opodatkowania w przypadku przekształcenia w spółkę osobową. W jej ocenie przez "dochody osiągnięte od dnia 1 stycznia 2009 r." należy rozumieć nie sam dochód wspólnika ze zdarzenia, jakim jest przekształcenie, ale również niepodzielony zysk wypracowany przez przekształcaną spółkę, który w przypadku przekształcenia danemu wspólnikowi miałby zostać przypisany na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Dochód wspólnika jest bowiem pochodną dochodu (zysku) spółki kapitałowej, z uczestnictwa w której dany wspólnik osiąga korzyści i nie można tego zagadnienia sprowadzać wyłącznie do samego zdarzenia, jakim jest faktyczna realizacja zysku przez wspólnika, w przypadku bowiem zmian zasad opodatkowania dochodów z kapitałów pieniężnych oznaczałoby pogorszenie podatkowej sytuacji wspólnika-podatnika z mocą wsteczną. Podobnie opodatkowanie na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. niepodzielonych zysków spółki kapitałowej z okresu przed 1 stycznia 2009 r. oznaczałoby naruszenie konstytucyjnej zasady niedziałania prawa wstecz, wynikającej z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, albowiem na mocy przepisów wchodzących w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. zostałyby opodatkowane dochody wygenerowane faktycznie przed tą datą. Dochody spółek kapitałowych zatrzymane w spółce osiągnięte przed 1 stycznia 2009 r. w przypadku przekształcenia w spółkę osobową przed tym dniem nie podlegały opodatkowaniu. Zdaniem Strony niedopuszczalne jest, aby wobec tych samych dochodów wygenerowanych przez spółkę przed 1 stycznia 2009 r. w związku z przekształceniem po tym dniu stosować inne zasady opodatkowania - obowiązujące w odniesieniu do dochodów osiągniętych od dnia 1 stycznia 2009 r. Tym bardziej, że zmiany w zasadach opodatkowania niepodzielonych zysków z przekształcanej spółki kapitałowej zostały wprowadzone ustawą uchwaloną 6 listopada 2008 r. a ogłoszoną w dzienniku ustaw dopiero 28 listopada 2008 r., dla podmiotów, które przed dniem ogłoszenia ustawy złożyły w sądach rejestrowych wnioski o zarejestrowanie przekształcenia, a które to przekształcenia zostały zarejestrowane przez sąd rejestrowy dopiero w 2009 r. co jest standardowym okresem prowadzenia spraw przez sądy gospodarcze. Dalej Skarżąca stwierdziła, że w sprawie opodatkowaniu jako dochód na dzień przekształcenia (w odpowiednich częściach dla każdego ze wspólników) należy uznać wyłącznie wartość zysku netto (1.476.740,18 zł) za okres od 1 stycznia 2009 r. do dnia przekształcenia, wykazanego w bilansie w pozycji "zysk", natomiast inne wartości wynikające z tego bilansu (w szczególności pozycja "niepodzielone zyski z lat ubiegłych" w kwocie 218.639,65 zł), jako kwota dochodu wygenerowanego przed dniem 1 stycznia 2009 r. zgodnie z powyższym nie mogą stanowić podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., gdyż stanowiłoby to niedopuszczalne stosowanie prawa podatkowego z mocą wsteczną. Natomiast gdyby uznać, że art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. dotyczy również niepodzielonych zysków wygenerowanych przez spółki kapitałowe przed dniem 1 stycznia 2009 r., należałoby przyjąć, że dochodem stanowiącym podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym z tytuły udziału w zysku osoby prawnej będzie suma kwot wynikających ze sprawozdania finansowego sporządzanego w związku z przekształceniem (na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej), wskazanych w bilansie w pozycjach pasywów - zysk netto (1.476.740,18 zł) oraz zysk z lat ubiegłych (218.639,65 zł), w łącznej kwocie 1.695.379,83 zł, dla każdego ze wspólników w części, w jakiej zgodnie z umową spółki przekształcanej uczestniczył w zysku tej spółki. Dodatkowo wskazała, że zysk osiągnięty przez spółkę przekształcaną od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia, w związku z przekształceniem tej spółki zawsze będzie stanowił zysk "niepodzielony", gdyż po przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową nie będzie już możliwości dokonania podziału tego zysku (po przekształceniu nie będzie już organu spółki, który mógłby uchwałę w sprawie podziału zysku podjąć). Również w odniesieniu do wykazanych w bilansie przekształceniowym niepodzielonych zysków z lat ubiegłych, brak będzie możliwości rozdysponowania przez zgromadzenie wspólników tą kwotą. Zarówno zysk wygenerowany przez spółkę przekształconą od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia, jak również wartość niepodzielonego zysku z lat ubiegłych wykazanego w bilansie po stronie pasywów, będą stanowić kwotę "niepodzielonych zysków" w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., jako podstawę ustalenia dochodu wspólników spółki przekształconej na dzień przekształcenia. Stwierdziła, że niepodzielonym zyskiem ww. przepisu może być zysk wypracowany przez przekształcaną spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w okresie od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia kwota 1.476.740,18 zł wykazana w bilansie przekształceniowym po stronie pasywów pod pozycją "zysk netto". Niepodzielonym zyskiem może być również zysk w kwocie 218.639,65 zł wykazany w bilansie po stronie pasywów w pozycji "zysk z lat ubiegłych", ponieważ jest to kwota, co do której zgromadzenie wspólników przekształconej spółki nie powzięło uchwały w przedmiocie przeznaczenia tego zysku. Tym samym zatem w świetle art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. kwota ta może również zostać uznana za "niepodzielone zyski", które na dzień przekształcenia proporcjonalnie u każdego ze wspólników stanowi dochód do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w W. w interpretacji z dnia [...] października 2009 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ powołując się na art. 551 § 1, art. 552, art. 553, art. 558 § 2 pkt 3 i art. 559 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej "K.s.h.), art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) O.p., art. 8, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 i ust. 4, art. 24 ust. 5, art. 41 ust. 4c i ust. 8 u.p.d.o.f. wskazał, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową zyski niepodzielone na dzień tego przekształcenia stanowią dochód z udziału w zyskach osób prawnych i podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Płatnikiem podatku z tego tytułu jest spółka powstała w wyniku przekształcenia. Organ podkreślił, że art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. ma zastosowanie do niepodzielonych zysków przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową osiągniętych przed dniem 1 stycznia 2009 r. Z konstrukcji tego przepisu nie wynika, że zyski niepodzielone, a osiągnięte przed dniem wejścia w życie nie podlegają opodatkowaniu. Przychodem z udziału w zyskach osób prawnych jest wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadkach przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Wyjaśnił, że zyski niepodzielone to takie, w stosunku do których spółka nie podjęła uchwały o podziale i wypłacie wspólnikom. Kwoty zysku wypracowanego przez spółkę obejmują również kwoty, które nie zostały rozdzielone między wspólników, lecz zostały przekazane np. na fundusz zapasowy. We wniosku wskazano, iż na dzień [...] kwietnia 2009 r. (dzień przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową) zyski wygenerowane przed dniem 1 stycznia 2009 r. nie zostały podzielone między wspólników. Zatem zysk niepodzielony na dzień przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową stanowi przychód podlegający opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Minister w odniesieniu do wartości, w jakiej należy ustalić dochód Skarżącej stanowiący wartość niepodzielonych zysków przekształcanej spółki, wskazał, iż nie jest możliwe w niniejszym postępowaniu o udzielenie interpretacji konkretne określenie wartości tej części. Takie określenie możliwe będzie jedynie w ewentualnym postępowaniu podatkowym. Ewentualne przeliczenia, jakich należy dokonać w celu ustalenia dochodu do opodatkowania z tytułu niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej w przypadku jej przekształcenia nie należą w kompetencji tut. organu. Zgodnie bowiem z zasadą samoopodatkowania, obowiązującą w polskim systemie podatkowym, na podatniku spoczywa obowiązek dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej, a po jej dokonaniu zachowania się zgodnie z przepisami prawa podatkowego. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca nie podzieliła stanowiska wyrażonego w interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na zarzuty organ podatkowy podtrzymał dotychczasowe stanowisko uznając zarzuty za bezzasadne. W skardze na interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: - art. 14 w związku z art. 1 pkt 17 ustawy z dnia 16 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, przez uznanie, że art. 24 ust. 5 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. znajduje zastosowanie również do niepodzielonych zysków kapitałowych spółek przekształcanych osiągniętych przed dniem 1 stycznia 2009 r., - art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. przez nieprawidłową kwalifikację, co należy uznać za "niepodzielony zysk" przekształcanej spółki kapitałowej, - art. 8 u.p.d.o.f., gdyż dochody z kapitałów pieniężnych wbrew twierdzeniom organu wydającego zaskarżoną interpretację nie są podlegającymi opodatkowaniu zgodnie z art. 8 ust. 1-2 i art. 27 u.p.d.o.f., - art. 14a i art. 14e oraz art. 121 O.p. przez odmowę uwzględnienia w wydanej interpretacji obowiązującego w obrocie orzecznictwa Sądu Najwyższego, Trybunału Konstytucyjnego oraz orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz sądów administracyjnych i tym samym postępowanie naruszające zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, - zasady, z której wynika, że z nieklarowności przepisów nie mogą wynikać dla podatnika negatywne konsekwencje. Skarżąca podtrzymała w całości dotychczas prezentowaną argumentację dodając, że uznanie zysku "podzielonego" którym jest wyłącznie zysk przeznaczony do wypłaty wspólnikom jako dywidenda, jest sprzeczne z k.s.h. i prawem bilansowym oraz prowadziłoby do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem również zysku przeznaczonego na pokrycie straty z lat ubiegłych". Gdyby bowiem uznać, że "podział" zysku to wyłącznie wyłata dywidendy wspólnikom, należałoby konsekwentnie przyjąć, że podjęcie uchwały o pokryciu straty nie jest "podziałem zysku", a zatem wartość kwoty zysku wypracowanego przez spółkę w danym roku, ale przeznaczona na pokrycie straty z lat ubiegłych, jako "zysk niepodzielony" (bo nie wypłacony wspólnikom), podlegałby opodatkowaniu jako dochód na dzień przekształcenia na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 w związku z art. 31 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Podsumowując stwierdziła, że "niepodzielonym zyskiem" jest zysk osiągnięty od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia oraz zysk z łat ubiegłych - wykazywane w bilansie przekształceniowym spółki przekształcanej po stronie pasywów. Skarżąca zarzuciła, że organ wydający zaskarżoną interpretację w żadnym zakresie nie odniósł się do argumentów podawanych przez wnioskodawczynię, przy powoływaniu się na orzeczenia we wniosku, a także nie odniósł się do samych orzeczeń i nie podał dlaczego zdaniem organu nie znajdują one zastosowania w niniejszej sprawie. Zdaniem skarżącej działanie organu pozostaje w całkowitej sprzeczności z przywołanymi przepisami Ordynacji podatkowej. Podniosła, że zaskarżona interpretacja narusza zasadę in dubio pro tributario. Ponadto zawiera wnioski sprzeczne z podstawowymi zasadami prawa podatkowego, w tym w szczególności zasady nie działania ustaw podatkowych z mocą wsteczną. Wskazała na brak definicji "zysku niepodzielonego", w związku z czym należy pojęcie to interpretować zgodnie z wykładnią przeprowadzaną na gruncie prawa spółek. Organ wydający interpretację, pojęcie "niepodzielonego zysku" definiuje natomiast w sobie znany sposób, pomijając wykładnię Skarżącej oraz nie prezentując podstaw swojej wykładni. Skarżąca podniosła również zarzut, że uzasadnienie prawne interpretacji nie może ograniczać się jedynie do zacytowania treści przepisów a musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie ww. przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: W myśl treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych aktów z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W przypadku stwierdzenia naruszenia prawa Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art.3 §2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt albo stwierdza bezskuteczność czynności (art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.). Biorąc pod uwagę powyższe kryteria należy uznać ,że skarga okazała się bezzasadna. Spór w niniejszej sprawie dotyczył wykładni przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) w myśl tego art. dochodem( przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Zdaniem Skarżącej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. mogą podlegać na dzień przekształcenia jedynie dochody stanowiące niepodzielone zyski kapitałowych spółek przekształcanych, osiągnięte od dnia 1 stycznia 2009 r., bowiem dopiero z tym dniem zaistniała podstawa formalna do nałożenia na te wartości obowiązku opodatkowania w przypadku przekształcenia w spółkę osobową. Natomiast organ stoi na stanowisku, że art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. ma zastosowanie do niepodzielonych zysków przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową osiągniętych przed dniem 1 stycznia 2009 r. Z konstrukcji tego przepisu nie wynika, że zyski niepodzielone, a osiągnięte przed dniem wejścia w życie nie podlegają opodatkowaniu. Na wstępie należy wskazać, że zasady opodatkowania wspólników w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w osobową w stanie prawnym przed 1 stycznia 2009 r. budziły wiele kontrowersji. Podstawowy problem wynikał z braku wyraźnej regulacji ustalającej reguły postępowania wobec zysku zatrzymanego w spółce w okresie przed przekształceniem, który - gdyby był w tym okresie wypłacony - podlegałby u wspólników opodatkowaniu jako dywidenda. W doktrynie i orzecznictwie, a także w wielu orzeczeniach organów podatkowych dominował pogląd, zgodnie z którym zysk ten nie podlegał opodatkowaniu, nie istniała bowiem norma, która takie opodatkowanie uzasadniałaby. W tych okolicznościach ustawodawca zdecydował się uregulować sytuację podatkowoprawną wspólników spółki kapitałowej przekształcającej się w osobową za pomocą ustawy z 6 listopada 2008 r. (Dz.U. z 2008 r. nr 209, poz. 1316). Zgodnie z art. 1 pkt 17 tej ustawy zmianie uległ m.in. art. 24 ust. 5 u.o.p.d.f poprzez dodanie pkt 8 oraz art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W obu przypadkach zmiana polega na wprowadzeniu nowego, wymienionego explicite, rodzaju dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych, a mianowicie wartości niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Ze zmianą związane jest nałożenie obowiązków płatnika na spółkę przekształconą (art. 1 pkt 34 lit. c i d oraz art. 2 pkt 13 ustawy z 6 listopada 2008 r.). Zgodnie z art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą), w tym w spółkę komandytową. Z treści art. 552 i art. 553 Kodeksu spółek handlowych wynikają podstawowe skutki przekształcenia, a mianowicie określone w tych przepisach zasady tzw. sukcesji uniwersalnej, w myśl których spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (dzień przekształcenia) co oznacza, iż następuje przekształcenie formy ustrojowej spółek przy jednoczesnej kontynuacji bytu prawnego. Kontynuacja bytu prawnego oraz to, że wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej oznacza jednocześnie, że majątek przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością staje się majątkiem przekształconej spółki komandytowej. Problem w niniejszej sprawie dotyczy niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Niepodzielony zysk to zysk nie wypłacony pomiędzy wspólników w formie dywidend, lecz przekazany np. na kapitał zapasowy spółki kapitałowej. Kapitały zgromadzone w spółce kapitałowej, z chwilą jej przekształcenia w spółkę osobową, zostaną w całości przeniesione do spółki osobowej i staną się jej własnością jednocześnie nie podwyższając wartości wkładów w spółce osobowej w stosunku do wartości udziałów w spółce kapitałowej przypadających na wspólników. Powstała spółka osobowa będzie wykazywać kapitał podstawowy i kapitał zapasowy w wysokości odpowiadającej tym kapitałom w spółce kapitałowej, bowiem jak wynika z przepisów art. 551 § 1, art. 552, art. 553 ustawy z 15 listopada 2000r Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94 poz. 1037 ze zm.) omawiane przekształcenie nie powoduje likwidacji działalności gospodarczej dotychczasowej jednostki, lecz stanowi dalszą jej kontynuację w innej formie prawnej. Majątek spółki przekształcanej, z dniem jej przekształcenia, staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, a poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 K.s.k.). Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych tzw. sukcesji podatkowej, gdyż te zasady zostały unormowane odrębnie w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W myśl art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. W art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), ustawodawca w źródłach przychodów wymienia kapitały pieniężne, a w art. 17 ust. 1 ww. ustawy wymienia te przychody. W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z kapitałów pieniężnych m.in. są dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną. Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatek od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wynosi 19% dochodów (przychodów). Spółka komandytowa będzie zobowiązana, jako płatnik do poboru tego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Stosownie bowiem do art. 41 ust. 4c ww. ustawy Spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8. Jak już wyżej wskazano pytanie Skarżącej sprowadza się do wyjaśnienia kwestii czy art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. ma zastosowanie tylko do niepodzielonych zysków powstałych po dniu 1 stycznia 2009 r. Art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. dodany został przez art. 1 pkt 17 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, póz. 1316). Powyższa zmiana weszła w życie 1 stycznia 2009 r. Ustawa ma zastosowanie do dochodów poniesionych strat od dnia 1 stycznia 2009 r. Zarówno z analizy treści ww. przepisów prawa oraz przedstawionego zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że wartość niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki z o.o. a zatem zarówno z lat ubiegłych, zgromadzonych na kapitale zapasowym jak i wartość zysku osiągniętego przez spółkę z o.o. w roku, w którym następuje przekształcenie będzie podlegała opodatkowaniu, jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Zauważyć bowiem należy, że z literalnego brzmienia art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika aby ustawodawca uzależniał opodatkowanie wartości niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe od tego, czy zyski te zostały wypracowane przez spółkę przekształcaną w roku bieżącym czy w latach poprzednich. Gdyby ustawodawca miał na celu wyłączenie z opodatkowania wartości niepodzielonych zysków spółki kapitałowej z lat ubiegłych, uczyniłby to wprost w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast brak takiego uregulowania oznacza, że opodatkowaniu podlega wartość niepodzielonych zysków przekształcanej spółki kapitałowej, niezależnie od tego kiedy zyski takie zostały wypracowane – czy w latach poprzednich czy w roku, w którym ma miejsce przekształcenie. Jedyny warunek to brak ich wcześniejszego podzielenia, które zadysponowałoby tym zyskiem w odmienny sposób. Zatem pod pojęciem "niepodzielonych zysków", użytym w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć zarówno zyski spółki kapitałowej wypracowane w latach poprzednich i zgromadzone na kapitale zapasowym, jak również zyski wypracowane w roku przekształcenia, niezależnie od tego czy przekształcenia dokonywane jest w trakcie roku obrotowego czy po jego zakończeniu. Art. 14 ustawy zmieniającej z 6 listopada 2008 r., który stanowi, że ma ona zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r. (...) nie oznacza - jak wywodzi skarżąca - że tylko ta część niepodzielonego zysku, która powstała w spółce przekształconej po 1 stycznia 2009 r. podlega opodatkowaniu. Jak już wyżej wykazano, z chwilą przekształcenia cały majątek spółki kapitałowej, a więc również niepodzielony zysk z lat ubiegłych, także powstały przed 1 stycznia 2009 r., przechodzi do spółki przekształconej i jego wartość jest oceniana na dzień przekształcenia. Jeśli więc przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową następuje po 1 stycznia 2009 r., to w dacie przekształcenia powstaje dochód obejmujący niepodzielone zyski powstałe w latach ubiegłych w spółce kapitałowej. Na koniec zauważyć wreszcie należy, że dokonując wykładni spornego przepisu nie należy tracić z oczu jaki był cel nowelizacji wprowadzającej art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca zapisem art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy rozstrzygnął ostatecznie kwestię będącego przedmiotem sporów między podatnikami a organami podatkowymi sposobu opodatkowania dochodów wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz nie wypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia za to przekazywanych do spółek osobowych, które ów zysk mogły przeznaczyć do wykorzystania. Wprowadzając zapis o niepodzielonych zyskach ustawodawca objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, nie czyniąc przy tym żadnego zróżnicowania między tymi zyskami z uwagi na datę ich osiągnięcia. Tym samym na dzień przekształcenia u wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstanie zobowiązanie podatkowe w związku z przekazaniem do spółki komandytowej niepodzielonych zysków przekształcanej spółki kapitałowej z lat ubiegłych oraz zysku osiągniętego w roku, w którym następuje przekształcenie. Stanowisko wnioskodawcy należało więc uznać za nieprawidłowe w części dotyczącej zysku wypracowanego w roku bieżącym a za prawidłowe w części dotyczącej zysku z lat ubiegłych. Wprowadzenie art. 24 ust.5 pkt 8 w u.p.d.o.f w zasadzie jak każdy podatek jest - w pewnym sensie - niekorzystny dla podatnika, pomniejsza bowiem jego zyski, w zamian za rzeczywiste, zakładane albo deklarowane korzyści ze sprawnego funkcjonowania państwa i jego organów. Jeżeli jednak regulacje podatkowe nie godzą w konstytucyjne wymogi dotyczące przyzwoitej legislacji, ani nie łamią innych postanowień ustawy zasadniczej, to z samego faktu niekorzystności regulacji dla jej adresatów nie sposób wysnuwać wniosku o niekonstytucyjności regulacji. Jak stwierdził Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z dnia z dnia 25 listopada 1997 r. K 26/97 ustawodawca "może nowelizować prawo, także na niekorzyść obywateli, jeżeli odbywa się to w zgodzie z konstytucją" (orzeczenie z 19 listopada 1996 r., K. 7/95, OTK ZU Nr 6/1996, s. 418).(...). Gdy chodzi o legislację podatkową, to dotychczasowym orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego wskazywano już, iż nie jest, w zasadzie, dopuszczalne dokonywanie zmian obciążeń podatkowych w ciągu roku (orzeczenie z 29 marca 1994 r., K. 13/93, OTK w 1994 r., cz. I, s. 49-50.) zmiany takie, gdy chodzi o obecne ukształtowanie podatku dochodowego od osób fizycznych, powinny wchodzić w życie przynajmniej na miesiąc przed końcem poprzedniego roku podatkowego (orzeczenie z 28 grudnia 1995 r., K. 28/95, OTK ZU Nr 3/1995, s. 204-205). Nie są to wprawdzie wymagania o bezwzględnie wiążącym charakterze, ale odstąpienie od nich dopuszczalne jest tylko, gdy przemawiają za tym uzasadnione argumenty prawne. W niniejszej sprawie ustawa wprowadzająca art.24 ust.5 pkt.8 u.p.d.o.f. została wprowadzona ustawa uchwalona w dniu 6 listopada 2008 r., a ogłoszona została w dzienniku ustaw z dnia 28 listopada 2008 r. a więc w ocenie składu orzekającego w tej sprawie zostały w stosunku do niej zachowane zasady przyzwoitej legislacji. Sąd stanął również na stanowisku, że organ w sposób prawidłowy uznał, iż nie jest możliwe w niniejszym postępowaniu udzielenia odpowiedzi na pytanie drugie zadane we wniosku o udzielenie interpretacji, gdyż jak słusznie wskazał organ w postępowaniu o udzielenie interpretacji nie jest możliwe konkretne określenie wartości dochodu wnioskodawczyni stanowiącego część niepodzielonego zysku. W swojej skardze oraz we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji Skarżąca wskazuje na naruszenie przez art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. zasady lex retro non agit. W ocenie składu orzekającego w tej sprawie do takiego naruszenia nie doszło. Zmiana nie została dokonana w trakcie roku podatkowego, którego ma dotyczyć. Zmianę uchwalono z uwzględnieniem okresu koniecznego dla zapoznania się obywateli z brzmieniem nowego prawa - vacatio legis. Wobec powyższego zarzut ten należy uznać za bezzasadny. Na zakończenie należy zauważyć ,że aktualna treść art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. może budzić pewne wątpliwości interpretacyjne zgodnie bowiem z jego treścią dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Użyty w tym przepisie zwrot "w tym także" oznacza, iż ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych również przychód, który nie odpowiada ogólnym zasadom tego przychodu (tj. nie pochodzi z udziału w zysku osoby prawnej lub nie został faktycznie otrzymany), ale spełnia warunki określone m.in. w pkt 8. Tak więc, nawet jeśli wspólnicy spółki kapitałowej faktycznie nie uzyskali zysku osiągniętego przez tę spółkę i tak, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, jako ich dochód będzie traktowany ten zysk, chyba, że zysk został podzielony. Z uwagi na nowelizację przepisów nieaktualne są tezy wyroków odnoszących się do "starego stanu prawnego" np. cytowany przez Skarżącą wyroku NSA z dnia 8.08.2008 r., sygn. akt II FSK 871/08.a także III SA/Wa 399/08, I SA/Wr 935/07. Reasumując należy stwierdzić ,że Sąd orzekający w tej sprawie nie dopatrzył się naruszenia przepisów zarówno ordynacji podatkowej jak i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ,które Skarżąca wskazała w skardze. Biorąc powyższe pod rozwagę orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 p.p.s.a.