I FSK 960/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.), Danuta Oleś, Protokolant Monika Osial, po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. C. & P. Spółka z o. o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1356/10 w sprawie ze skargi N. C. & P. Spółka z o. o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 6 października 2010 r., nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj, czerwiec i lipiec 2009 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od N. C. & P. Spółka z o. o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 135 (słownie: sto trzydzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 lutego 2011 r., Sygn. akt I SA/Łd 1356/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, oddalił skargę N. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z [...] października 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia wyżej wymienionej Spółce nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za maj, czerwiec i lipiec 2009 r. 2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że do Urzędu Skarbowego L. wpłynęła złożona przez Spółkę N. deklaracja VAT-7 za lipiec 2009 r. z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym do zwrotu. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalono, że Spółka N. prowadzi działalność gospodarczą, przedmiotem której jest świadczenie usług polegających na ściąganiu należności od dłużników. Kontrolującym okazano umowę zawartą w dniu 9 lipca 2003 r. w L. pomiędzy N. Sp. z o.o. (Powiernikiem), a Firmą L. (Zleceniodawcą), dotyczącą świadczenia usług powierniczych. W § 1 pkt 1 ww. umowy zapisano, że "Zleceniodawca powierza Powiernikowi czynności zmierzające do odzyskania należności Zleceniodawcy", a w § 2 pkt 1 umowy, że "czynnościami w rozumieniu niniejszej umowy jest ogół czynności zmierzających do odzyskania niespłaconej w terminie należności Zleceniodawcy wraz z należnymi odsetkami, opłatami i kosztami postępowania, podejmowanych na zlecenie Zleceniodawcy". Stosownie do § 8 umowy - za czynności wykonane zgodnie z umową Powiernikowi przysługuje wynagrodzenie: • do dnia 31.01.2004 r. prowizja w wysokości 20%, plus należny podatek VAT, liczona od każdej wpłaty dłużnika na rachunek Powiernika, • od dnia 01.02.2004r prowizja w wysokości 15% liczona od każdej wpłaty dłużnika na rachunek Powiernika (zawiera należny podatek VAT). Zleceniodawca zobowiązuje się dokonywać zapłaty należnego Powiernikowi wynagrodzenia w terminie do 21 dni od dnia wystawienia faktury, na rachunek prowadzony w Banku [...]. Wskazano, że na wydrukach komputerowych wyciągów bankowych z okresu maj-lipiec 2009 r., dotyczących rachunku bankowego prowadzonego dla N. Sp. z o.o., widnieją wpłaty dokonane przez komorników sądowych, dotyczące wyłącznie realizacji umowy zawartej z firmą L. Zgodnie z pisemnym oświadczeniem prezesa zarządu N. z dnia 17 września 2009 r. podatniczka nie zawierała innych umów na odzyskiwanie wierzytelności, poza umową ze spółką L., zaś brak rozliczeń z tą spółką wynikał z faktu zawieszenia przez nią działalności. Mając na uwadze regulacje zawarte w art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 106 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm. dalej u.p.t.u.) oraz ustalony stan faktyczny organ l instancji stwierdził, że naruszając powyższe przepisy podatnik nie wystawił faktur VAT w celu udokumentowania świadczenia usług powierniczych, nie wykazał w ewidencjach sprzedaży za miesiące maj, czerwiec i lipiec 2009 r. oraz nie rozliczył kwot podatku należnego z tytułu sprzedaży usług świadczonych na rzecz spółki cywilnej "L.". Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego L. w przedmiotowej sprawie usługa - odzyskanie należności zleceniodawcy - została wykonana przez podatnika z chwilą dokonania przez komorników sądowych wpłat na konto N. Sp. z o.o., bowiem w tym momencie nastąpiło faktyczne odzyskanie należności zleceniodawcy. Powyższe nieprawidłowości stały się podstawą wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji z [...] czerwca 2010 r. w sprawie określenia Spółce N. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj, czerwiec i lipiec 2009 r. 3.Od tej decyzji podatniczka złożyła odwołanie, podnosząc w nim zarzuty naruszenia: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 i art. 19 ust. 1 i ust. 4 u.p.t.u.. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji wskazaną wyżej decyzją podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zdaniem organu odwoławczego sporne usługi zostały wykonane, natomiast obowiązek podatkowy z tego tytułu powstał z chwilą przekazania odzyskanych należności przez komorników sądowych na rachunek bankowy spółki N.. Podniesiono, że wobec postanowień umowy z dnia 9 lipca 2003 r. Powiernik, tj. spółka N. wywiązała się z postanowień tej umowy, podjęła bowiem ogół czynności zmierzających do odzyskania należności Zleceniodawcy i w rezultacie odzyskała te należności, o czym świadczą wpłaty dokonane przez komorników sądowych. Dlatego też w świetle obowiązujących przepisów prawa podatniczka zobowiązana była do wystawienia faktur VAT dokumentujących wykonanie ww. usług, jak również wykazania sprzedaży tych usług w ewidencjach sprzedaży oraz rozliczenia podatku należnego w deklaracji VAT-7 za okres maj-lipiec 2009 r. Odnosząc się do kwestii dotyczącej odmówienia przez organ l instancji wiarygodności dowodu w postaci aneksu z dnia 1 lutego 2004 r. do umowy o świadczenie usług powierniczych, organ odwoławczy zgodził się z argumentacją przedstawioną w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej i stwierdził, że w jego ocenie przedmiotowy aneks został sporządzony dla potrzeb prowadzonego postępowania. Z tych względów postanowienia aneksu nie mogą wpłynąć na zmianę stanowiska organów podatkowych. 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na decyzję organu odwoławczego zarzucono naruszenie art. 19 ust. 1 u.p.t.u. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że Spółka nie miała obowiązku udokumentowania fakturami VAT świadczenia usług powierniczych na podstawie umowy z 9 lipca 2003 r. na rzecz Firmy L. s.c. z uwagi na fakt, że nie nastąpiło wykonanie tych usług. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca spółka powołała się na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. o numerze [...] oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 maja 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 570/10. Podniesiono, że w niniejszej sprawie Zleceniodawca nie odebrał usługi ani nie zaakceptował jej wykonania, a więc oczywistym jest, że nie doszło do zrealizowania i wykonania zleconej usługi. Mając na względzie powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podnosząc argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. 7. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę uznając ją za niezasadną. Sąd wskazał, iż w myśl art. 19 ust.1 u.p.t.u. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Zgodnie z umową zawartą 9 lipca 2003 r. pomiędzy stroną skarżącą (Powiernikiem) a Firmą L. (Zleceniodawcą), nazwaną "Umową o świadczenie usług powierniczych", Powiernik zobowiązał się do "prowadzenia działań zmierzających do odzyskania należności w imieniu własnym lecz na rzecz Zleceniodawcy (czynności powiernicze)". Działania te polegać miały na przedsięwzięciu czynności mających na celu odzyskanie niespłaconej w terminie należności głównej, odsetek, opłat i kosztów postępowania (§ 2 ust. 1 umowy). Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organ podatkowy prawidłowo ocenił, że o powstaniu obowiązku podatkowego w VAT decydował moment przekazania na rachunek zleceniobiorcy środków uzyskanych w toku egzekucji przez komorników sądowych. Z tą chwilą strona skarżąca wykonała ciążące na niej zobowiązanie umowne, a mianowicie podjęła czynności zmierzające do odzyskania należności przysługujących zleceniodawcy, których rezultatem było odzyskanie długu. Według Sądu powyższej konstatacji nie może zmienić aneks do umowy o świadczenie usług sporządzony1 lutego 2004 r., przedstawiony przez skarżącą spółkę w grudniu 2009 r. (na etapie postępowania kontrolnego dotyczącego późniejszego okresu rozliczeniowego). Aneks ten mimo zamieszczonego w nim postanowienia, zgodnie z którym za datę wykonania umowy przyjęto moment otrzymania przez Zleceniodawcę odzyskanych przez Powiernika należności, w istocie nie zmienia pierwotnego charakteru umowy. Decydujące znaczenie ma więc cel umowy, a w rozpatrywanym przypadku celem tym miało być odzyskanie długu. Sąd ten wskazał, że ustawa podatkowa utożsamia moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą wykonania usługi, nie zaś z chwilą wykonania umowy o świadczenie usługi. Brak przekazania wyegzekwowanych należności mógł rodzić odpowiedzialność skarżącej spółki na gruncie prawa cywilnego i mógł być rozpatrywany w kategoriach naruszenia obowiązków kontraktowych (nienależytego wykonania umowy). Z punktu widzenia prawa podatkowego moment otrzymania pieniędzy przez dającego zlecenie jest obojętny, ponieważ określona umową usługa polegała na odzyskaniu długu, a nie na przekazywaniu pieniędzy. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że stanowisko organu podatkowego nie narusza art. 19 ust.1 ustawy o VAT. 8. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok i wniosła o jego uchylenie w całości oraz o zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. W skardze kasacyjnej N. zarzuciła: - na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm. dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art.19 ust.1 u.p.t.u., poprzez uznanie, iż w niniejszej sprawie wykonanie usługi nastąpiło wbrew zapisom umowy powierniczej; - na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania poprzez lakoniczne ustosunkowanie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi do uchybień organów podatkowych, podniesionych w skardze. Powyższe uchybienia, zdaniem Skarżącej, miały istotny wpływ na treść wyroku, ponieważ doprowadziły do oddalenia skargi, a w konsekwencji określenia zobowiązania podatkowego. 9. W odpowiedzi na skargę kasacyjną dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, wskazując że skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 10. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej (art. 176 p.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym – wykazanie także, że zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zakres zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów w zasadzie wyznacza zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie zachodzą (art. 183 § 1 p.p.s.a.) oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli, że władny jest badać tylko te zarzuty, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej. 11. Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została zarówno na zarzutach odnoszących się do przepisów prawa materialnego jak i procesowego. Ocenić należy więc w pierwszej kolejności zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. zdaniem skarżącej nastąpiło poprzez lakoniczne ustosunkowanie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do uchybień organów podatkowych podniesionych w skardze. Skarżąca nie podaje jednak konkretnie do jakich zarzutów skargi Sąd pierwszej instancji odniósł się lakonicznie. Tak sformułowany zarzut wymyka się więc spod kontroli kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie może się bowiem domyślać co konkretnie autor skargi kasacyjnej miał na uwadze twierdząc ogólnie, że Sąd pierwszej instancji lakonicznie odniósł się do uchybień organów podatkowych podniesionych w skardze. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika w istocie, że skarżąca nie zgadza się z oceną przyjętą w tej sprawie przez organy i zaaprobowaną przez Sąd pierwszej instancji co do momentu wykonania usługi. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a określa wymogi formalne uzasadnienia. W orzecznictwie przyjmuje się, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną kwestionowania ustaleń, jeżeli uzasadnienie orzeczenia sądu pierwszej instancji nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (vide uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3/39). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. Zawiera też stanowisko co do przyjętego przez ten Sąd stanu faktycznego. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a nie może więc w tej sytuacji stanowić wystarczającej podstawy do kwestionowania dokonanych w sprawie ustaleń i oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. 12. Przechodząc do oceny zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia prawa materialnego wskazać przede wszystkim należy, że w sytuacji nie podważenia skutecznie w skardze kasacyjnej ustalonego w tej sprawie stanu faktycznego, dla oceny tego zarzutu miarodajny jest stan faktyczny przyjęty w tej sprawie. Ze stanu faktycznego wynika, że Spółka zobowiązała się do podjęcia ogółu czynności zmierzających do odzyskania niespłaconej w terminie należności zleceniodawcy wraz z należnymi odsetkami, opłatami i kosztami postępowania. Z ustaleń tych też wynika, że w związku z działaniami Spółki w tej mierze na jej konto wpływały należności od komornika. Doszło więc do wykonania usługi w rozumieniu art. 19 ust. 1 u.p.t.u. W myśl bowiem tego przepisu obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi z zastrzeżeniami nie mającymi znaczenia w tej sprawie. W orzecznictwie i piśmiennictwie nie budzi wątpliwości to, że obowiązek podatkowy jest kategorią prawną i faktyczną zobiektywizowaną, co oznacza, że powstaje w warunkach przez prawo określonych niezależnie od woli i zamiaru podmiotów temu obowiązkowi podlegających ( vide wyrok NSA z 6 sierpnia 192 r. III SA 709/92, POP 1993/4/62 oraz B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Toruń 2007 r. s. 36). Na powstanie obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 19 ust. 1 u.p.t.u. nie ma więc znaczenia jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji to, czy doszło do przekazania przez Spółkę na rzecz zleceniodawcy środków wpłaconych przez komornika, a to czy doszło do wykonania usługi. Wobec nie podważenia w skardze kasacyjnej tego, że z momentem wpłacenia przez komornika środków pieniężnych doszło do wykonania usługi za niezasadny uznać należy zarzut niewłaściwego zastosowania art. 19 ust. 1 u.p.t.u. 13. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej należało stosownie do art. 184 p.p.s.a orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.