II FSK 1402/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 5 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S.A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 936/10 w sprawie ze skargi K. S.A. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 23 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 7 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 936/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę K. S.A. w K. - zwanej dalej "Spółką", na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. ("SKO w K.") z dnia 23 czerwca 2010 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, iż po ponownym rozpatrzeniu sprawy (po uchyleniu przez SKO w K. decyzji z dnia 15 stycznia 2009 r.) Burmistrz Miasta K. decyzją z dnia 23 lutego 2010 r. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2008 r. w wysokości 65.395 zł. Po rozpatrzeniu odwołania Spółki, SKO w K. wymienioną na wstępie decyzją z dnia 23 czerwca 2010 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazując na art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.o.l.", stwierdził, że zwolnieniu podatkowemu podlegają wyłącznie budowle (w rozumieniu przepisów u.p.o.l.) wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. Nr 86, poz. 789, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.t.k.", oraz zajęte pod nie grunty. Zdaniem organu odwoławczego, ze zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. nie będzie natomiast mógł korzystać budynek nastawni kolejowej, nawet jeśli jest on związany w sposób nierozerwalny z pozostałymi budowlami wchodzącymi w skład infrastruktury kolejowej, gdyż jest budynkiem, a nie budowlą. Również w odniesieniu do drogi dojazdowej do budynku nastawni kolejowej SKO w K. wskazało, iż grunty te nie kwalifikują się do zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. SKO w K. podało, powołując się na akta sprawy, że na drogę dojazdową do nastawni kolejowej składają się dwie działki sklasyfikowane w ewidencji gruntów jako drogi o symbolu "dr" i podkreśliło, że w toku postępowania ustalono, iż grunty te nie są zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych, a zatem nie podlegają również zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Następnie organ odwoławczy w odniesieniu do działki nr [...] - również sklasyfikowanej jako droga, stwierdził, że w świetle definicji zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wskazana przez pełnomocnika Spółki okoliczność, że działka ta jako niestanowiąca dojazdu do terenów, na których Spółka prowadzi działalność gospodarczą, podlega opodatkowaniu według stawki przewidzianej dla gruntów pozostałych - nie zasługiwała na uwzględnienie. W dalszej kolejności organ drugiej instancji odnosząc się do kwestii opodatkowania budowli zakładu wydobycia i przeróbki kruszyw "S." zwrócił uwagę, powołując się na art. 6 ust. 2 u.p.o.l., że jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia następującego po roku, w którym budowla została zakończona albo, w którym rozpoczęto użytkowanie budynku albo budowli lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Jednocześnie podkreślił, że Spółka w dniu 6 listopada 2007 r. uzyskała pozwolenie na użytkowanie z Okręgowego Urzędu Górniczego, poprzedzone obowiązkowym powiadomieniem organu nadzoru budowlanego o zakończeniu budowy obiektu. Zdaniem SKO w K., z uwagi na powyższe, obowiązek podatkowy od nowopowstałego zakładu wydobycia i przeróbki kruszyw powstał z dniem 1 stycznia 2008 r. Organ odwoławczy zaznaczył jednak, że w przypadku budowli samo ich istnienie nie wystarczy do opodatkowania, dodatkowo muszą one być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, co w tym konkretnym przypadku oznacza, że zakład wydobycia i przeróbki kruszyw będzie podlegał opodatkowaniu od następnego miesiąca po wprowadzeniu go do ewidencji środków trwałych Spółki. W skardze na powyższą decyzję Spółka wskazywała na błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż zakończenie budowy budowli zakładu wydobycia i przeróbki kruszyw "S." nastąpiło w 2007 r. i że część działki nr [...] nie jest zajęta przez drogę publiczną. Spółka zarzucała ponadto naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., poprzez nieustalenie zakresu tego przepisu, a co za tym idzie, błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w zw. z art. 4 pkt 2 u.t.k. oraz naruszenie art. 6 ust. 2 u.p.o.l. i art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Odpowiadając na skargę SKO w K. wniosło o jej oddalenie w całości, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji wskazał, iż istota sporu sprowadza się do oceny tego, czy zasadnie organy podatkowe określiły wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2008 r. Sąd stwierdził, że organy obu instancji trafnie przyjęły, iż będące przedmiotem sporu: budynek nastawni, drogi dojazdowe oraz zakład wydobycia i przeróbki kruszyw, podlegają opodatkowaniu na podstawie przepisów u.p.o.l. Sąd podzielił stanowisko podatkowego organu odwoławczego, że z treści art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. wynika, iż zwolnieniu podatkowemu podlegają wyłącznie budowle w rozumieniu przepisów u.p.o.l. wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu art. 4 pkt 1 u.t.k. oraz zajęte pod nie grunty. Sąd zwrócił uwagę, że treść przepisów wyraźnie różnicuje wolę ustawodawcy, tj. zwolnienia w przypadku art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. tylko budowli i zajętych pod nie gruntów, a w przypadku art. 7 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l. budowli, budynków i gruntów wchodzących w skład infrastruktury kolejowej. W ocenie Sądu, niewymienienie przez ustawodawcę w tym pierwszym przepisie budynków, nakazuje poniechanie poszukiwania rozwiązania w zakresie opodatkowania budynku nastawni kolejowej w przepisach u.t.k. Sąd zauważył, że w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. zostały w istocie zdefiniowane pojęcia zarówno budynku jak i budowli. Sąd, z uwagi na brzmienie art. 3 pkt 1, 2 i 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2003 r. Nr 207, poz. 2016, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "Prawo budowlane", podkreślił, iż w sprawie bezspornym jest, że tzw. nastawnia kolejowa jest budynkiem, zatem niezależnie od tego, iż obiekt ten jest związany z budowlami wchodzącymi w skład infrastruktury kolejowej nie można uznać, że budynek nastawni korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Następnie Sąd pierwszej instancji odnosząc się do kwestii opodatkowania budowli zakładu wydobycia i przeróbki kruszyw wskazał, że Spółka uzyskała w dniu 6 listopada 2007 r. pozwolenie Okręgowego Urzędu Górniczego na użytkowanie tej budowli. Bezsporne jest także, iż samo pozwolenie, jak i wniosek o jego udzielenie, poprzedzone były obowiązkowym zawiadomieniem organu nadzoru budowlanego o zakończeniu budowy obiektu. Sąd powołując się na art. 6 ust. 2 u.p.o.l. doszedł do przekonania, że obowiązek podatkowy powstał z dniem 1 stycznia 2008 r. Sąd zauważył, iż przedmiotowy zakład został wprowadzony do ewidencji środków trwałych Spółki i oddany do użytku z dniem 31 marca 2008 r., zatem dopiero od kwietnia 2008 r. nastąpił związek budowli zakładu z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. W ocenie Sądu, skoro opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają wyłącznie budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, zasadnie organy podatkowe uznały, iż budowla zakładu podlega opodatkowaniu dopiero od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Sąd zwrócił uwagę, że w przypadku budowli samo ich istnienie nie wystarcza do opodatkowania, dodatkowo muszą one być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Dalej Sąd pierwszej instancji analizując zagadnienie związane z działką nr [...] położoną w ciągu drogi, zauważył, iż stanowisko Spółki w tym zakresie uległo zmianie. Dopiero w skardze Spółka podniosła, że droga ta z punktu widzenia własności, jest drogą gminną i pozostaje w zarządzie gminy. Natomiast według organu podatkowego pierwszej instancji, powyższa działka jest klasyfikowana w ewidencji gruntów i budynków jako droga, która stanowi część drogi gminnej wewnętrznej i nie została zaliczona do dróg publicznych. Sąd podkreślił, iż na podstawie tych ustaleń organ podatkowy przyjął, iż działka ta podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W ocenie Sądu, skoro zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają, m.in. grunty i nie zachodzi wyłączenie od opodatkowania, o którym mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., zasadnie organy podatkowe uznały, iż w odniesieniu do spornej działki zachodzi obowiązek podatkowy. Następnie odnosząc się do zarzutów skargi Sąd wskazał, iż podnoszona na tym etapie postępowania okoliczność, że działka ta znajduje się w ciągu ulicy, która jest drogą publiczną, nie mogła mieć takiego wpływu na ocenę legalności kontrolowanych rozstrzygnięć organów podatkowych, które winno skutkować ich uchyleniem przez Sąd. Spółka mogła bowiem te okoliczności podnosić w toku postępowania, a czego w istocie nie uczyniła. Zdaniem Sądu, podniesione dopiero w skardze nowe okoliczności, co do tego, iż przedmiotowa działka jest częściowo zajęta przez drogę publiczną, mogą co najwyżej stanowić podstawę do ewentualnego wznowienia postępowania w tym zakresie. Według Sądu, brak natomiast uzasadnionych powodów do uznania, iż stanowiły one wobec dotychczasowego stanowiska stron i zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji SKO w K. W skardze kasacyjnej Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie prawa materialnego - art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) tej ustawy, poprzez: 1) błędną wykładnię art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez nieustalenie zakresu tego przepisu, a co za tym idzie, błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w zw. z art. 4 pkt 2 u.t.k., polegającą na nieustaleniu pojęcia infrastruktura kolejowa, w tym budowla; 2) błędną wykładnię art. 6 ust. 2 u.p.o.l. poprzez uznanie, iż zakończenie budowy budowli następuje z momentem wydania pozwolenia przez Okręgowy Urząd Górniczy, a nie z chwilą, kiedy budowla jest gotowa do wykorzystania na potrzeby działalności zgodnie z jej przeznaczeniem; 3) błędną wykładnię art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. poprzez uznanie, iż działka zajęta przez drogę gminną jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej przez podatnika; 4) niewłaściwe zastosowanie: a) art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, iż budynek nastawni kolejowej podlega zakwalifikowaniu do kategorii "budynek" w rozumieniu u.p.o.l., a droga dojazdowa do nastawni podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, b) art. 6 ust. 2 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, iż obowiązek podatkowy w zakresie zakładu wydobycia i przeróbki kruszyw "S." istniał od dnia 1 stycznia 2008 r., c) art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że działka nr [...] zajęta przez drogę gminną, na której Spółka w żadnym zakresie nie prowadzi jakiejkolwiek działalności gospodarczej nie podlega zwolnieniu od podatku od nieruchomości, co miało wpływ na wynik sprawy. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, bądź uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Uzasadniając skargę kasacyjną Spółka wskazała m.in., iż w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. wymienione zostały te elementy, które wchodzą w skład linii kolejowej i korzystają ze zwolnienia od podatku (w tym budynek nastawni kolejowej). Odnosząc się zaś do argumentacji Sądu pierwszej instancji Spółka zwróciła uwagę, że gdyby w art. 7 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l. nie wyliczono wprost tych elementów składowych nieistniejącej już linii kolejowej, ze zwolnienia korzystałyby tylko te składniki, które zostałyby wymienione. Spółka wyraziła pogląd, iż wyliczenie w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. budynków stanowiących element linii kolejowej byłoby wyłącznie niepotrzebnym i z punktu widzenia zasad legislacji zbędnym powtórzeniem. Następnie Spółka zauważyła, iż Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do treści pojęcia "budowli", w tym także do faktu, iż jest nią również linia kolejowa. W ocenie Spółki, jeżeli Sąd nie wyjaśnił, czym jest linia kolejowa, to nie może twierdzić, że budynek jest związany z budowlami wchodzącymi w skład infrastruktury kolejowej. Dalej Spółka, jeżeli chodzi o drogę dojazdową do nastawni kolejowej, wyraziła stanowisko, iż droga ta służy wyłącznie dla zapewnienia dojazdu do tej nastawni, a co za tym idzie, jest to nierozerwalny element "infrastruktury kolejowej" w rozumieniu u.p.o.l. w zw. z art. 4 pkt 1 u.t.k. W kwestii powstania obowiązku podatkowego wobec zakładu wydobycia i przeróbki kruszyw Spółka stwierdziła, że wydanie pozwolenia na użytkowanie obiektu nie jest wyłączną i jedyną przesłanką dla uznania, że budowla została zakończona. Niezbędne jest jeszcze ustalenie, iż stan techniczny i użytkowy budowli pozwalał na jej efektywne wykorzystanie w prowadzeniu działalności gospodarczej. Spółka podkreśliła, że użytkowanie obiektu, zgodnie z jego przeznaczeniem, nastąpiło dopiero z dniem 31 marca 2008 r., co przesądza, że obowiązek podatkowy w powyższym zakresie powstał z dniem 1 stycznia 2009 r. Następnie Spółka odnośnie do zarzutu dotyczącego działki zajętej pod drogę gminną stwierdziła, że podtrzymuje w tym zakresie argumentację przedstawioną w skardze. Odpowiadając na skargę kasacyjną SKO w K. wniosło o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Skarga ta oparta została wyłącznie na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj. naruszeniu prawa materialnego. Wprawdzie powołany został także art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) tej ustawy, ale w powiązaniu z przepisami prawa materialnego. Naruszenie przepisu postępowania byłoby w związku z tym wyłącznie następstwem stwierdzonego naruszenia prawa materialnego. Nie zgłoszono natomiast żadnych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które mogłyby doprowadzić do podważenia stanu faktycznego, stanowiącego podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku. Stan ten w związku z tym jest wiążący dla Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w tak ustalonym i niekwestionowanym stanie faktycznym sprawy, Sąd pierwszej instancji nie naruszył prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej zarówno organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji, prawidłowo ustaliły zakres obowiązywania tego przepisu, trafnie uznając, że skoro przewidzianemu w nim zwolnieniu od podatku podlegają jedynie budowle (wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym), to nie są nim objęte budynki, w tym też budynek nastawni kolejowej, co było jednym z elementów sporu w niniejszej sprawie. Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2008r.), opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty, 2) budynki lub ich części, 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z kolei w myśl art. 1a ust. 1 tej ustawy, użyte w niej określenia oznaczają: 1) budynek - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach; 2) budowla - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z powyższego jednoznacznie wynika, że pojęcia budynku i budowli na gruncie przepisów u.p.o.l. mają charakter rozłączny. Świadczy o tym sposób zdefiniowania pojęcia budowli, które ma charakter negatywny, wyłączający z zakresu tego pojęcia obiekty budowlane będące budynkami. Biorąc pod uwagę zasady wykładni systemowej wewnętrznej, nie jest możliwe przypisanie temu samemu pojęciu występującemu na gruncie tej samej ustawy, dwóch różnych znaczeń (por. wyrok NSA z dnia 15 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2150/10). Do analogicznych wniosków skłaniają również przepisy Prawa budowlanego, gdzie w art. 3 pkt 3 zawierającym definicję budowli również mowa jest o tym, że budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury (...). Dodatkowo należy wskazać, iż akurat jeżeli chodzi o sporny w niniejszej sprawię obiekt budowlany "nastawni" został on wprost wymieniony w zawierającym klasyfikację obiektów budowlanych załączniku do Prawa budowlanego w kategorii XVIII - budynki przemysłowe, jako budynek kolejowy, obok np. podstacji trakcyjnych, lokomotywowni, wagonowni, itp. Skoro zatem - jeżeli chodzi o wyznaczenie linii rozgraniczającej podstawowe kategorie u.p.o.l., stanowiące zarazem wyodrębnione przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości - ustawa ta, jak również przepisy prawa budowlanego, do których ona również odsyła, zawierają w tej mierze jednoznaczne i niebudzące wątpliwości wskazania, które nakazują przyjąć, że obiekt budowlany stanowiący budynek nie może być jednocześnie uznany dla potrzeb zastosowania określonego przepisu tej ustawy, tu - art. 7 ust. 1 pkt 1, za budowlę, to nie znajduje żadnego uzasadnienia, postulowane przez Spółkę sięganie do odrębnych przepisów, w tym przypadku u.t.k., w celu podważenia tego rozgraniczenia, co pozwoliłoby wykazać, iż budynek może podlegać zwolnieniu podatkowemu przewidzianemu dla budowli. Choć więc być może istnieją względy natury celowościowej, które przemawiałyby za jednolitym ujęciem w zakresie zwolnienia od podatku od nieruchomości zarówno budowli, jak i budynków wchodzących w skład infrastruktury kolejowej, to jednak z wyżej przedstawionych powodów, na gruncie obowiązujących w 2008 r. przepisów u.p.o.l., tak nie jest. W konsekwencji, za niezasadny uznać również należy zarzut niewłaściwego zastosowania art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w odniesieniu do działek gruntu stanowiących drogę dojazdową do budynku nastawni kolejowej. Jak słusznie wskazał bowiem podatkowy organ odwoławczy, co zostało także zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, zwolnieniu przewidzianemu w tym przepisie podlegają jedynie grunty zajęte pod zwolnione z opodatkowania budowle infrastruktury kolejowej. Całkowicie bezzasadny jest kolejny zarzut skargi kasacyjnej dotyczący błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 6 ust. 2 u.p.o.l. w odniesieniu do momentu powstania obowiązku podatkowego w stosunku do budowli - zakładu wydobycia i przeróbki kruszyw. Należy przy tym na wstępie zauważyć, iż przytoczone na poparcie tego zarzutu w uzasadnieniu skargi kasacyjnej tezy zaczerpnięte ze wskazanego tam komentarza do u.p.o.l., zostały sformułowane na tle nie mającego zastosowania w niniejszej sprawie stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2003 r. Będący przedmiotem powyższego zarzutu przepis - art. 6 ust. 2 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. stanowił, iż jeżeli okolicznością, od której uzależniony jest obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona, albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Jak wynika zatem z brzmienia tego przepisu, w przypadku nowowybudowanych budowli albo budynków, istotnym zdarzeniem - z punktu widzenia umiejscowienia w czasie momentu powstania obowiązku podatkowego - jest zakończenie ich budowy albo rozpoczęcie użytkowania, ale to drugie tylko wówczas, gdy ma ono miejsce wcześniej, czyli przed ostatecznym wykończeniem budowli albo budynku. Sformułowany w tym zakresie zarzut błędnej wykładni art. 6 ust. 2 u.p.o.l. abstrahuje zarówno od brzmienia tego przepisu jak i wyrażonego w tej mierze stanowiska Sądu pierwszej instancji, przyjętego w ślad za organami podatkowymi. Dla ścisłości należy więc zaznaczyć, iż Sąd pierwszej instancji (podobnie jak organy podatkowe) nie utożsamiał momentu zakończenia budowy z wydaniem pozwolenia na użytkowanie przez Okręgowy Urząd Górniczy, lecz powołując się na przepisy Prawa budowlanego, wskazał na poprzedzające uzyskanie takiego pozwolenia obowiązkowe zawiadomienie przez inwestora właściwego organu o zakończeniu budowy, do którego to zdarzenia (czyli zakończenia budowy) nawiązuje właśnie art. 6 ust. 2 u.p.o.l. Z art. 54 Prawa budowlanego wynika, że inwestor, który wybudował na podstawie pozwolenia na budowę obiekt budowlany, powinien przed przystąpieniem do użytkowania zawiadomić właściwy organ o zakończeniu budowy, a w art. 55 tej ustawy wymieniono przypadki, w których przed przystąpieniem do użytkowania obiektu budowlanego konieczne jest uzyskanie pozwolenia na jego użytkowanie. Dokumenty niezbędne do zawiadomienia o zakończeniu budowy obiektu budowlanego określa art. 57 ust. 1-3 Prawa budowlanego. Należy wskazać, że zakończenie budowy nastąpi, gdy zostało złożone zawiadomienie o zakończeniu budowy spełniające wymagane w tym zakresie warunki. Złożenie tego zawiadomienia nie jest jednak konieczne do uznania, iż nastąpiło faktyczne zakończenie budowy. Wystarczy, że będą spełnione warunki upoważniające do złożenia tego zawiadomienia. Innymi słowy, spełnienie warunków, o których mowa w art. 57 ust. 1-2 Prawa budowlanego, przesądza, iż nastąpiło zakończenie budowy (zob. L. Etel, Podatki od nieruchomości 2009, wyd. C.H. BECK str. 223). W sferze stanu faktycznego sprawy Spółka nie podnosiła jakichkolwiek zastrzeżeń, aby jej zawiadomienie o zakończeniu budowy, poprzedzające uzyskanie przez nią pozwolenia na użytkowanie budowli - zakładu wydobycia i przeróbki kruszyw, złożone zostało bez spełnienia przesłanek warunkujących uznanie budowy za zakończoną. Skoro więc, jak podkreślały organy podatkowe, uzyskała ona w dniu 6 listopada 2007 r. stosowne pozwolenie z Okręgowego Urzędu Górniczego na użytkowanie obiektu, którego zakończenie budowy uprzednio zgłosiła, to świetle treści art. 6 ust. 2 u.p.o.l. prawidłowym było stanowisko organów podatkowych, jak również Sądu pierwszej instancji, iż datą powstania obowiązku podatkowego wobec tejże budowli był dzień 1 stycznia 2008 r. Natomiast jeżeli chodzi o wykładnię analizowanego przepisu, jego treść nie stwarza podstaw do przyjęcia, aby w przypadku, gdy w świetle przepisów Prawa budowlanego budowa budowli została już uprzednio zakończona, miarodajnym zdarzeniem determinującym moment powstania obowiązku podatkowego, miałaby być, jak to określono w skardze kasacyjnej, chwila kiedy budowla jest gotowa do wykorzystania na potrzeby działalności zgodnie z przeznaczeniem, utożsamiana w istocie rzeczy z wpisem budowli do ewidencji środków trwałych. Zauważyć przy tym należy, iż stanowisko organów podatkowych w tym zakresie, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, polegające na uznaniu, że przedmiotową budowlę należało opodatkować od kwietnia 2008 r. oparte na twierdzeniu, iż dopiero w tym miesiącu nastąpił związek budowli z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, jest dla Spółki korzystne - mając na uwadze treść art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3), który to przepis zawiera legalną definicję, m.in. budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, zwłaszcza, że organy podatkowe nie twierdziły, aby w niniejszej sprawie w rachubę wchodziły względy techniczne, o których mowa w tym przepisie. Ostatnim przepisem, którego wykładnia i zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji kwestionuje Spółka w skardze kasacyjnej, jest art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Również w tym przypadku podniesione w tym zakresie zarzuty błędnej wykładni oraz niewłaściwego zastosowania tego przepisu nie przystają do zawartej w nim treści, a ponadto pod pozorem formułowania zarzutu naruszenia prawa materialnego autor skargi kasacyjnej w istocie rzeczy zmierza do podważenia ustalonego przez organy podatkowe i przyjętego za podstawę wyrokowania stanu faktycznego sprawy, co do prawidłowości ustalenia którego, jak już była o tym mowa wcześniej, w skardze kasacyjnej nie wniesiono zastrzeżeń. Analizowany przepis w zakresie objętym sporem stanowi o wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów, które zajęte są pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, organ podatkowy przyjął w ramach dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych, iż sporna działka gruntu nr [...] jest wprawdzie sklasyfikowana w ewidencji gruntów i budynków jako droga, stanowiąca część drogi gminnej wewnętrznej, nie zaliczonej wszak do dróg publicznych, a zatem działka ta nie jest umiejscowiona w pasie drogowym drogi publicznej. Ustalenia te nie były kwestionowane w toku postępowania podatkowego, jak również nie zostały podważone w skardze kasacyjnej, poprzez sformułowanie stosownego zarzutu dotyczącego naruszenia prawa procesowego. W tym stanie rzeczy, w świetle treści art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., nie mają znaczenia dla kwestii wykładni i zastosowania tego przepisu, podnoszone w tym zakresie w skardze kasacyjnej twierdzenia co do wykorzystywania, bądź nie, spornej działki gruntu na potrzeby związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (zwłaszcza w kontekście brzmienia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.), gdyż ta akurat okoliczność nie jest objęta zakresem regulacji kwestionowanego przepisu. Z tych względów na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną oddalono jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.