I SA/Wr 1335/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Protokolant Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2011 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi A. S.A. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia 6 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. uchylił w całości rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. i określił spółce A S.A. z siedzibą w L. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2008 w kwocie 6.165.417 zł. Jak wynikało z akt sprawy po przeprowadzeniu postępowania podatkowego organ podatkowy I instancji zanegował kosztowy charakter szeregu wydatków ujętych przez spółkę w rozliczeniu za badany okres rozliczeniowy, stwierdzając zawyżenie w tej kategorii w łącznej kwocie 1.341.902,36 zł. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji uwzględniając cześć zarzutów skarżącej, co wpłynęło na obniżenie zobowiązania za 2008 r. Sporne pozostały nadal wydatki poniesione z tytułu zorganizowania dwóch imprez, kwalifikowanych przez skarżącą jako integracyjno–szkoleniowe, zakup opracowania "Założenia restrukturyzacji spółek B sp. z o.o. i C sp. z o.o." oraz wydatki na prace remontowe. Odmawiając kosztowego charakteru wydatkom na organizację spotkań pracowniczych organy podatkowe powołały się na art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000, Nr 54, poz. 654 ze zm.), dalej: u.p.d.o.p., wskazując na wymóg istnienia związku ponoszonych wydatków z przychodami, który w rozpoznawanej sprawie nie wystąpił. Wątpliwości dotyczyły organizacji dwóch spotkań pracowniczych, pierwsze dokumentowane fakturą z dnia z [...] stycznia 2008 r. wystawioną przez firmę D sp. z o.o. z W. na kwotę 114.329 zł. z tytułu organizacji imprezy integracyjno-szkoleniowej w dniach [...]-[...] stycznia 2008 r. tj. balu karnawałowego w E w K. wraz z programem artystycznym w postaci występu kabaretu [...], [...] i zespołu [...]; drugie wynikało z faktury wystawionej przez ten sam podmiot na kwotę 123.463 zł tytułem organizacji jednodniowej imprezy integracyjno-rekreacyjnej w K. W. dla 350 osób i 50 dzieci. Dokonując ustaleń faktycznych organ podatkowy stwierdził, że zorganizowany bal karnawałowy z występem kabaretów połączony z wręczeniem szali boa, cylindrów oraz dokumentacji zdjęciowej i filmowej dla każdego uczestnika, posiadał charakter wystawny, a celem imprezy była wspólna zabawa i konsumpcja. Podobnie jak zorganizowanie festynu dla 350 osób dorosłych i 50 dzieci, gdzie w skład cateringu wchodziło min. 450 litrów piwa. Oceniając sporne wydatki, z punktu widzenia powołanego przepisu u.p.d.o.p. organ podatkowy uznał, że służą one finansowaniu imprez rozrywkowych, a w konsekwencji nie mogą obniżać podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, gdyż nie służą osiągnięciu przychodów. Kolejnym zakwestionowanym wydatkiem była kwota 15.000 zł wynikająca z faktury wystawionej przez F sp. z o.o. w L., na zakup opracowania "Założeń restrukturyzacji spółek B sp. z o.o. i C sp. z o.o.". W spółkach tych skarżąca posiada 100% udziałów. Odwołując się do art. 7 ust. 3 pkt 2 i 3 oraz art. 22 u.p.d.o.p. organ podatkowy zauważył, że z tytułu posiadania udziałów w innych podmiotach gospodarczych udziałowiec otrzymuje przychód w postaci dywidendy nie podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Ponieważ poniesiony przez udziałowca tj. spółkę koszt związany jest z przychodem wyłączonym spod opodatkowania, nie może brać udziału w rozliczeniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym spółki. Ostatnie ze spornych zagadnień dotyczyło kwalifikacji wydatków związanych z pracami wykonanymi przez firmę G sp. z o.o., a wynikającymi z umowy "Remont pomieszczeń i instalacji w budynku A S.A. w L. przy ul. [...] [...]". W wyniku analizy dokumentacji związanej z tą inwestycją organy podatkowe uznały, że przebudowa pomieszczeń na parterze i pierwszym piętrze wraz z ich adaptacją dla potrzeb spółki stanowi ulepszenie tej części budynku, gdyż spowodowało zmianę rozkładu pomieszczeń biurowych zwiększając wartość techniczną i użytkową tej części obiektu. Natomiast na II i III piętrze oraz na poddaszu przeprowadzone zostały prace remontowe. Powołując się na przepis art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.d.o.p. organy podatkowe wskazały, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na ulepszenie (przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację) środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Wyjaśniając pojęcie "ulepszenia" środka trwałego wskazał, że jego znaczeniu odpowiada również przebudowa (rozumiana jako istotna zmiana struktury wewnętrznej lokalu bez zwiększania powierzchni), rozbudowa (zwiększenie kubatury), rekonstrukcja (ponowna budowa obiektu w rozumieniu jego odtworzenia), adaptacja (przystosowanie obiektu do nowej funkcji) lub modernizacja (unowocześnianie, wyposażenia lokalu w nowe elementy składowe). Przez ulepszenie należy bowiem rozumieć unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi innych cech użytkowych. Nakłady jakie strona poniosła na sfinansowanie tychże prac mających charakter wydatków na ulepszenie środka trwałego, wobec brzmienia powołanych przepisów nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Jako wartość prac związanych z ulepszeniem środka trwałego - parteru i pierwszego piętra budynku - przyjęto wartość wynikającą z przekazanego organowi podatkowemu zestawienia wykonanych robót od początku budowy do końca grudnia 2008 r., a dotyczących wykonanych w tej części budynku prac rozbiórkowych, budowlanych, ścianek działowych oraz instalacji, w łącznej kwocie 955.649,52 zł. Na powyższe rozstrzygnięcie spółka wniosła skargę zarzucając mu naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.op. poprzez bezzasadne przyjęcie, że wydatki na organizację imprez integracyjnych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów; art. 7 ust. 2 i 3 oraz 15 ust. 1 u.p.d.o.p. z uwagi na przyjęcie, że wydatki na opracowanie założeń restrukturyzacji spółek B sp. z o.o. i C sp. z o.o. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów; art. 16 ust. 1 pkt 1 lit.c) w zw. z art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p., poprzez przyjęcie, ze wartość prac budowlanych w części wynoszącej 955.649,52 zł winna zwiększać wartość środka trwałego jako powodująca jego ulepszenie. Postawiła też zarzuty naruszenia prawa procesowego art. 14a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 197 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej powoływana jako O.p., polegające na braku wyjaśnienia w jaki sposób przeprowadzone prace spowodowały wzrost wartości użytkowej środka trwałego, niepowołaniu biegłego w tym zakresie, co także narusza art. 120, art. 210 § 1 pkt 6, art. 197 § 1, art. 187 § 1, art. 122 O.p.. Zarzuciła także niepełną analizę stanu faktycznego, w szczególności powiązań pomiędzy stroną a spółkami B sp. z o.o. oraz C sp. z o.o. (naruszenie art. 122 o.p.) oraz nieuznanie za koszt podatkowy wydatków na sfinansowanie imprez integracyjnych, podczas gdy wydatki tego typu zostały uznane za koszty uzyskania przychodu odnośnie roku 2007 przez Naczelnika D. Urzędu Skarbowego, co narusza również art. 121 § 1 O.p. Wnioskowała o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu wskazywała na ustawowe warunki zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów tj. ich związek z powstaniem zachowaniem lub zwiększeniem przychodu, odwołując się do wykładni gramatycznej tych pojęć oraz orzecznictwa sądów administracyjnych. Wynika z nich, że wydatki mogą także dotyczyć przychodów przyszłych. Wskazywała, że powodem zorganizowania szkoleń i imprez była integracja pracowników spółki, polepszenie wzajemnych relacji, co przekłada się na lepsze efekty w pracy. Nie uwzględniono specyfiki spółki, tj. jej wielodziałowości, która powoduje, że współpracujące ze sobą osoby właściwie w ogóle się nie znają, co uzasadnia organizowanie spotkań o charakterze integracyjnym, walorem tych imprez jest także zatrzymanie najcenniejszych pracowników. Pominięto, że w czasie imprezy karnawałowej prezes spółki dokonał podsumowania działalności w 2007 roku, omówił plany na następny rok oraz wyróżnił zasłużonych pracowników, co nadało spotkaniu motywacyjny charakter, zaś w obu spotkaniach pracownicy uczestniczyli w konkursach i grach zespołowych. Przyniosło to rezultaty w postaci przychodu za kolejne lata. Za bezzasadne uznała powołanie się przez organy podatkowe na ustawę o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi, bowiem spółka norm tych nie naruszyła. Wskazywała też na orzeczenie o sygn. akt I SA/Wr 1712/07 adresowane do spółki matki, z którego wynikał kosztowy charakter imprez integracyjnych oraz decyzję w zakresie podatku dochodowego za 2007 r. skarżącej, w której podobne wydatki uznano za koszty uzyskania przychodów. Przyjęcie odmiennego poglądu narusza art. 121 § 1 O.p., art. 2 Konstytucji oraz art. 14 a O.p. Odnosząc się do wydatków na zakup opracowania, strona wskazywała na jego treść, która wpływała na decyzje zarządcze w związku z planowaną restrukturyzacją spółek zależnych co pominięto. Podobnie jak fakt, że strona ma interes faktyczny w istnieniu spółek, które stanowią dla niej rynek zbytu, a zatem źródło przychodów. Kwestionując kwalifikację prac budowlanych strona wskazywała, że dotyczyły one remontu budynku (wszystkich jego kondygnacji) mającego charakter odtworzeniowy. Prace te związane były z faktem, że do 2007 r. strona wynajmowała część pomieszczeń na prowadzenie działalności bankowej. Po ustaniu najmu, remont budynku połączono z pracami zmierzającymi do przystosowania tych pomieszczeń (uprzednio wynajmowanych bankowi) do potrzeb spółki. Zmiana układu ścian częściowo wpłynęła na układ instalacji centralnego ogrzewania, wodno – kanalizacyjnej i elektrycznej. Całość prac podzielono na dwie części modernizacyjne (wymiana okien, ocieplenie budynku, instalacja systemu wentylacyjnego) oraz pozostałe prace – remontowe (obejmujące roboty wewnątrz obiektu). Dokonując takiej kwalifikacji strona oparła się na dokumencie "Zestawienie robót wg załącznika nr [...] do umowy [...] zawartej w dniu [...] lipca 2008 r. – kwalifikacja robót wg ustawy prawo budowlane" sporządzonym przez osoby posiadające uprawnienia budowlane. Kwestionując przyjęte przez stronę zasady organy podatkowe nie wyjaśniły przesłanek zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 1 lit c) u.p.d.o.p., w szczególności w jaki sposób wykonane prace spowodowały wzrost wartości użytkowej środka trwałego, wyrażający się okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych, kosztami eksploatacji, czy też jakimkolwiek innym parametrem, strona wskazywała, że taka okoliczność nie zaistniała. Wbrew wnioskowaniu strony nie powołano także biegłego w celu wyjaśnienia opisanych wątpliwości, co narusza wskazane na wstępie przepisy prawa. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga okazała się niezasadna, zaś dokonana przez Sąd ocena legalności zaskarżonego aktu, z uwzględnieniem dyspozycji art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.), wskazuje, że nie narusza on przepisów tak prawa procesowego jak i materialnego, co skutkowało oddaleniem skargi. Spór miedzy stronami dotyczy kwalifikacji poniesionych przez spółkę wydatków z punktu widzenia ich przynależności do kosztów uzyskania przychodów. Wątpliwości dotyczą wydatków na zorganizowanie dwóch imprez integracyjnych, zakupu opracowania pod nazwą "Założenia restrukturyzacji spółek B sp. z o.o. i C sp. z o.o.", w których skarżąca posiada 100% udziałów oraz charakteru prac wykonanych wewnątrz w obrębie parteru i pierwszego piętra stanowiącego własność strony budynku biurowego. Odnosząc się do przedstawionego w treści zaskarżonej decyzji stanu faktycznego Sąd uznał, że ma on odzwierciedlenie w materiale aktowym i wbrew zarzutom skargi nie budzi wątpliwości. Na wstępie wskazać wypada, że organ I instancji zanegował kosztowy charakter większej ilości poniesionych przez stronę w 2008 r. wydatków, co zostało skorygowane przez organ odwoławczy tak, że na etapie postępowania sądowego sporne pozostały jedynie opisane na wstępie wydatki. Przy ich analizie zasadnie organ podatkowy odwołał się do treści art. 15 ust. 1 (zdanie pierwsze) u.p.d.o.p., który zawiera klauzulę ogólną wskazującą na reguły oceny ponoszonych przez podatnika wydatków z punktu widzenia możliwości pomniejszenia o ich wartość uzyskiwanego przychodu. Zgodnie z jego brzmieniem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z tej niewątpliwe lakonicznej treści, z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy, można wyczytać, że wydatkiem uznanym przez ustawodawcę za koszt uzyskania przychodu może być taki ciężar, który związany jest z osiągnięciem przychodu, a zatem pomiędzy jego poniesieniem a przychodem winien istnieć związek przyczynowy zakładający jego realne wystąpienie. Racje ma przy tym strona, że w przepisie tym nie chodzi tylko o wydatki wpływające na powstanie przychodu ale też na jego zwiększenie czy zabezpieczenie. Przy ocenie kwalifikacji tych wydatków konieczne jest także dostrzeżenie, że w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez uprawnione do tego organy administracji państwowej ciężar wykazania określonych faktów spoczywa na nich, jednakże wykazanie związku pomiędzy wydatkami a zakładanym przychodem leży po stronie podatnika i podlega kontroli. Odnosząc te ogólne stwierdzenia do okoliczności spornych w sprawie podzielić należy trafność oceny dokonanej przez organy podatkowe w treści zaskarżonego aktu, a dotyczącej nie uznania za koszt uzyskania przychodów kwoty 237.792 zł wydatkowanej na zorganizowanie dwóch imprez integracyjno – szkoleniowych – jak je określa strona skarżąca – karnawałowej w K. i festynu w K. W.. Słusznie bowiem wskazano, że nie zawierały one żadnych elementów pozwalających na ich powiązanie z przychodami spółki. Jak wskazano ponoszone wydatki uznawane za koszt uzyskania przychodu winny zabezpieczać lub generować przychody, związek pomiędzy opisanymi kategoriami może mieć charakter pośredni ale musi istnieć. Ocena tego związku na gruncie spornych wydatków tj. imprez integracyjnych jest niesłychanie trudna i musi być wnikliwa. Pamiętać bowiem należy, że wydatki obciążające koszty uzyskania przychodu pośrednio obarczają finansowo każdego podatnika, pomniejszając dochód podlegający opodatkowaniu. Koniecznym jest zatem wskazanie na istnienie realnego i prawdopodobnego powiązania pomiędzy wydatkiem ponoszonym de facto na lub dla pracowników a przychodami spółki. Dokonując tego zabiegu należy oddzielić zaspokajanie potrzeb osobistych pracownika od jego "potrzeb pracowniczych" – związanych z zatrudnieniem, a więc rozwijające więzi między pracownikami jak też umiejętności pozwalające na efektywniejsza pracę. Aby zatem zaliczyć wydatek tej kategorii do kosztów uzyskania przychodów musi on zakładać istnienie ww. warunków, tym samym przy ocenie charakteru kosztowego imprezy integracyjno – szkoleniowej istotne będą jej założenia (program) – czy zawiera ona elementy budujące wzajemne relacje pomiędzy pracownikami, umiejętności pracy zespołowej, zarządzania grupa pracy pod presją czasu, rozwijania umiejętności w danej dziedzinie wiedzy czy też zdobywanie i poznawanie innych przydatnych w danej branży umiejętności. Powyższe, jak dowodzi doświadczenie życiowe może dobywać się poprzez zabawę, której reguły są określane i odpowiednio ukierunkowane na opisane wyżej cele lub też poprzez naukę (szkolenia, seminaria), którym towarzyszyć mogą elementy rozrywkowe, istotne jednak aby nie stanowiły one jedynego elementu tych spotkań. Niewątpliwe w tej grupie mogą mieścić się także spotkania kultywujące tradycje pracodawcy lub branży, w której działa czy np. uroczystości związane z wyróżnieniem pracowników. Tym samym charakteru kosztowego nie mogą mieć imprezy czy spotkania organizowane bez wskazanych powyżej założeń, których głównym celem jest wzajemne ze sobą przebywanie, zabawa przy muzyce czy konsumpcja. Jak dowodzi materiał dowodowy zebrany w rozpoznawanej sprawie i opisany w treści decyzji organów obu instancji, zakwestionowane wydatki dotyczyły imprez o charakterze towarzyskim, bez opisanych wyżej elementów pozwalających na zmianę ich kwalifikacji. Z przedłożonych przez spółkę dowodów w zakresie organizacji spotkania karnawałowego oraz imprezy integracyjno-rekreacyjnej wynikało, że miały one charakter wyłącznie towarzyski i rozrywkowy (spotkanie w K. W. miało ponadto charakter festynu rodzinnego), ich cele stanowiła jedynie wspólna zabawa uczestników (nie tylko pracowników) oraz konsumpcja. Żadna z tych imprez nie służyła celom integracyjno-motywacyjnym oraz podniesieniu kompetencji zawodowych pracowników. Spółka nie przedłożyła żadnych dowodów świadczących o tym, iż w czasie tych imprez miało miejsce wyróżnianie zasłużonych pracowników oraz szkolenie pracowników. Ramowe programy tych imprez nie zawierają informacji o przeprowadzeniu w czasie ich trwania jakichkolwiek szkoleń dla pracowników, nie zawierają również elementów zmierzających do zmotywowania załogi do wydajniejszej, rzetelnej pracy na rzecz swojego pracodawcy. Jak wynika z przedłożonego opisu (programu) imprezy w K. (karnawałowej) obejmowała ona zakwaterowanie gości w hotelu, obiad, czas wolny (możliwość korzystania z basenu), wręczenie uczestnikom gadżetów związanych z zabawą (węże boa, cylindry), wystąpienie członków zarządu spółki, kolacje przy akompaniamencie muzyki oraz program artystyczny przygotowany przez grupy kabaretowe, konkursy prowadzone przez konferansjera (wybór miss i mistera oraz taniec z gwiazdami), śniadanie i wyjazd gości. Natomiast impreza festynowa obejmowała program w stylu góralskim w tym m.in. strzelanie z procy, z łuku, konkurs strzelecki, układanie siana, nauka tańca zbójeckiego, nauka śpiewu po góralsku, wyścig, zabawa ks. S., malowanie twarzy, biesiadę [...] wraz z pokazem tańców góralskich i harnasiowych przypowieści. W trakcie imprezy serwowano posiłki i napoje w tym, jak podkreślał organ podatkowy 450 l piwa. W świetle przedstawionych okoliczności zasadnie uznał organ podatkowy, że podstaw do przyjęcia istnienia choćby pośredniego związku pomiędzy udziałem pracowników (w przypadku jednej z imprez również członków ich rodzin) w zorganizowaniu powyższych imprez a przychodami spółki. W szczególności nie przyczyniają się do jego osiągnięcia wydatki na zakup napojów alkoholowych, które niezależnie od ww. wydatków nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, co potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 maja 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 2120/09 dostępne w bazie orzeczeń na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego). Ponadto jak słusznie zauważył organ podatkowy wydatki związane z organizacją przyjęć dotyczyły też osób spoza firmy (tu: na rzecz członków rodzin pracowników), a te zgodnie z powołanym w treści decyzji przepisem art. 16 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.p. posiadają charakter wydatków na reprezentację, których na mocy ww. przepisu nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Wbrew zarzutom skargi powoływany przez stronę wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1712/07 nie przeczy stanowisku organów podatkowych, a wręcz potwierdza przyjęte w nim tezy. Na stronie [...] ww. orzeczenia wyraźnie wskazano, że o kwalifikacji kosztowej imprez integracyjnych decydować będzie ich program, który winien zawierać elementy motywacyjne i integracyjne, których, aj wykazano w rozpoznawanej sprawie nie ustalono. Odnosząc się do powoływanego przez stronę orzeczenia organów podatkowych dotyczącego rozliczenia spółki za 2007 r. stwierdzić trzeba, że nie podlega on badaniu w ramach rozpoznawanej sprawy, stąd przyjęty tam pogląd nie wiąże Sądu, zwłaszcza, że nie dotyczy tych samych lecz podobnych wydatków, w których jak podkreślano istotne znaczenie ma ramowy ich program. W tym kontekście jako nieuzasadnione i pozostające bez wpływu na wynik sprawy ocenić trzeba zarzuty naruszenia art. 121 § 1 O.p art. 2 Konstytucji. Niezrozumiały jest natomiast zarzut naruszenia art. 14a O.p., podnoszony w kontekście przywołanego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1712/07, jak bowiem wynika z jego treści organem rozstrzygającym w niniejszej sprawie był Naczelnik Urzędu Skarbowego i Dyrektor Izby Skarbowej działający w oparciu o regulacje art. 14a O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 r. Wówczas norma ta stanowiła upoważnienie dla organów podatkowych do wydania pisemnej interpretacji na wniosek uprawnionych podmiotów. Obecne brzmienie stanowi o dążeniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Trudno zatem dociec w jakim kontekście strona podnosi zarzut naruszenia ww. przepisu, co uniemożliwia jego ocenę. Nie podziela także Sąd zarzutów naruszenia powoływanych w skardze przepisów postępowania podatkowego w szczególności art. 122 i art. 187 § 1 O.p., bowiem organy podatkowe zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy, niezbędny do oceny istnienia związku przyczynowego między poniesionymi wydatkami a osiągniętym przychodem. Wyniki tej oceny znalazły zaś wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Zasadnie zdaniem Sądu organy podatkowe odmówił również uznaniu za koszt uzyskania przychodu kwoty 15.000 zł wydatkowanej przez spółkę na zakup opracowania pod nazwą "Założenia restrukturyzacji spółek B Spółka z o.o. i C Spółka z o.o.", przyjmując, że wydatek ten związany jest ze źródłem przychodu nie uwzględnianym przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. Zasadnie podkreślono też, że wydatek ten nie spełnia przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż z zebranego materiału wynika, że przedmiotowe opracowanie zostało wykonane wyłącznie na potrzeby spółek powiązanych ze skarżącą, służąc planom ich restrukturyzacji. Jak wynika z materiału aktowego skarżąca w obu opisanych spółkach posiadała 100% udziałów. Z treści umowy zawartej z wykonawcą usługi – firmą F Sp. z o.o. w L. wynikało (umowa z dnia [...] listopada 2008 r. nr [...]), że jej przedmiotem będzie analiza obecnej działalności operacyjnej spółek zależnych, koncepcje ich połączenia w poszczególnych domenach, efekty tego działania i jego harmonogram oraz podsumowanie i wnioski końcowe. W przedstawionym opracowaniu wskazano także, że przeprowadzona analiza jest materializacją pomysłu na restrukturyzację spółki B, której sytuacja się pogarsza z każdym miesiącem. Właściciel udziałów – A S.A.- podejmuje działania mające na celu powstrzymanie procesu obniżania wartości posiadanego w swoich aktywach majtku finansowego. Najbardziej racjonalnym sposobem na poprawę sytuacji B jest jej konsolidacja z silniejszym podmiotem. Najlepszym kandydatem na przejecie B jest spółka C, która może zyskać na połączeniu. Z wyjaśnień pracownika skarżącej A. A.-H. Dyrektora Departamentu Finansów i Kontrolingu (wyjaśnienia z dnia [...] września 2009 r.) wynikało, że opracowanie sporządzone zostało dla potrzeb zarządzania ww. spółkami w związku z planowaną ich restrukturyzacją, co znajduje potwierdzenie także w treści odwołania i skargi. Bezspornie skarżąca będąca udziałowcem obu ww. spółek uzyskuje z tego tytułu przychód w postaci dywidendy, które jak słusznie wskazuje organ podatkowy nie są uwzględniane przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób pranych (art. 7 ust. 3 pkt 2 w związku z art. 22 u.p.d.o.p.). Tym samym ponoszone przez stronę wydatki na ten cel nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów bowiem nie generują przychodu podlegającego opodatkowaniu. Zasadnie też organ podatkowy wskazał na przepis art. 15 ww. ustawy, bowiem ww. wydatki nie są w żaden sposób powiązane z działalnością skarżącej lecz dotyczą działań i sfery spółek zależnych, których organy wykonawcze podejmują decyzje dotyczące ich bytu i strategii dalszych działań. Nie przekonuje przy tym twierdzenie, że wydatek ten zwiany jest z zabezpieczeniem źródła przychodu w postaci zapewniania przetrwania źródeł zbytu dla towarów wytwarzanych przez stronę, bowiem nie sposób wykazać istnienia ww. związku przyczynowego o jaki mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w świetle prawnej odrębności obu podmiotów. Tym samym jako chybiony ocenić trzeba zarzut naruszenia art. 122 O.p. Nie naruszają także prawa, tak procesowego jak i materialnego, ustalenia organów podatkowych dotyczące kwalifikacji wydatków w kwocie 955.649,52 zł poniesionych przez spółkę tytułem prac remontowo- budowlanych w należącym do niej obiekcie przy ul. [...] [...] w L.. Zasadnie organ podatkowy powołując się na przepis art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.d.o.p. uznał, że nie stanowią one kosztów uzyskania przychodów bowiem zostały poniesione na ulepszenie środka trwałego i stosownie do art. 16g ust. 13 ww. ustawy winny zwiększać jego wartość, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Zebrany w sprawie materiał dowodowy w m.in. postaci: umowy zawartej w dniu [...] lipca 2008 r. z firmą G Sp. z o.o. na wykonanie remontu pomieszczeń i instalacji w budynku A S.A. w L. przy ul. [...] [...] oraz będących jej integralną częścią dokumentów w postaci projektu architektonicznego wnętrz budynku biurowego; projektu budowlanego – instalacja wewnętrzna: wody, kanalizacji sanitarnej, centralnego ogrzewania, klimatyzacji; przedmiaru robót – remont instalacji wod-kan i c.o., projektu budowlanego – instalacja elektryczna wewnętrzna, oświetlenie, instalacja ewakuacyjne, gniazda, sterownica do klimatyzacji, oświetlenie administracyjne, wentylatory łazienkowe, kosztorysu – instalacje elektryczne w budynku oraz projektu budowlanego – instalacje techniczne; faktur dokumentujących wykonanie prac oraz dołączonych do nich protokołów odbioru wykonanych prac, wykazał, że prace na terenie parteru i pierwszego piętra polegały na ich całkowitej przebudowie połączonej ze zmianą poprzedniego przeznaczenia. Nie jest pomiędzy stronami sporne, że pierwotny (rozumiany jako czas przed dokonaniem prac modernizacyjnych) układ funkcjonalny pomieszczeń na parterze budynku odpowiadał potrzebom prowadzenia w nich działalności bankowej. W projekcie technicznym budynku wskazano, że sporządzono go w oparciu o projekt budynku biurowo -bankowego uzgodnień z Bank A oraz Instrukcji Banku B. Ta część budynku była wynajmowana na prowadzenie działalności bankowej. Na parterze budynku strona użytkowała jedno pomieszczenie oraz hol, nie posiadała jednak dostępu do pomieszczeń użytkowanych przez bank. Z dokumentacji powykonawczej wynikał natomiast nowy rozkład pomieszczeń na parterze. Również z zestawienia robót wykonanych na pierwszym piętrze budynku (zawartego w opisanych dokumentach, zebranych w toku postępowania) wynikało, że wykonane prace służyły jego przebudowie. Tym samym nie sposób przyjąć, jak chce tego skarżącą, że sporny zakres robót polegał jedynie na odtworzeniu poprzednio istniejącej substancji, skoro jak dowodzi wskazany materia dowodowy doszło do rozebrania dotychczasowych ścian działowych i likwidacji pomieszczeń charakterystycznych dla działalności banku takich jak sortownia, pokój skarbników, sala operacyjna dla klientów, sala operacyjna dla obsługi, pomieszczenia dla rozliczania kas, pomieszczenia straży i wybudowano na nowo niezbędne spółce pomieszczenia. Nowy rozkład pomieszczeń wg przedłożonych projektów dowodził, że pozostawiono jedynie ściany boczne w sekretariacie i trzech salach, pozostałe wybudowano na nowo, zmieniono także położenie sanitariatów i pomieszczeń gospodarczych. W ślad za tym konieczna była zmiana w zakresie położenia i rozprowadzenia instalacji koniecznych dla prawidłowego funkcjonowania obiektu. Z przedmiaru robót wynikało, że wyburzono 6333, 30 m² ścianek i wybudowano 529,07 m² zdemontowano 97 sztuk drzwi i zamontowano 81. (wykaz prac został szczegółowo przedstawiony w treści zaskarżonej decyzji oraz odpowiedzi na skargę.) Zakres wykonanych robót oraz ich charakter wynikający z przeprowadzonego postępowania dowodowego wskazuje na to, że doprowadziły one do unowocześnienia i przystosowania ww. budynku do potrzeb spółki, co z kolei prowadzi do wzrostu jego wartości użytkowej. Zgodnie z art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p. jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 3.500 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji. Z punktu widzenia powołanego przepisu kwalifikacja określonych prac budowlanych do kategorii ulepszenia środka trwałego wymaga wykazania, że następuje ulepszenie środka trwałego rozumiane jako przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja oraz modernizacja; że następuje wzrost wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania; że ulepszenie to można mierzyć, czy to wzrostem okresu używania środka trwałego, czy zwiększeniem jakości produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych, czy kosztami eksploatacji. Pojęciom tym, w kontekście rozważanej problematyki, przeciwstawiany jest remont pojmowany jako prace budowlane, które przywracają pierwotny stan techniczny obiektu. W świetle ustalonego przez organy podatkowe zakresu prac wykonanych w obiekcie strony nie może budzić zastrzeżeń pogląd wykluczający ich remontowy charakter, mając bowiem na uwadze uprzednie przeznaczenie zajmowanych pomieszczeń niewątpliwe nastąpiła jego zmiana, poprzez nadanie składnikowi majątku nowych cech użytkowych, w konsekwencji doszło do jego ulepszenia w postaci adaptacji to jest przystosowania obiektu do nowej funkcji, której dotychczas nie pełnił. Zgodnie z utrwalonym w tym względzie orzecznictwem sądów administracyjnych o ile nakłady remontowe są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, o tyle nakłady na ulepszenie środka trwałego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym, w ciężar kosztów zalicza się natomiast odpisy amortyzacyjne od tych środków. Różnica między nakładami na remont, a nakładami na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych (konserwacja, naprawy), a drugie do podjęcia czy rozszerzenia działalności w drodze przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodującej istotną zmianę cech użytkowych. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku z dnia 27 czerwca 2001 r. sygn. akt I SA/Gd 2487/98; LEX nr 53570). Tym samym zasadnie organy podatkowe wydatki na sfinansowanie tych prac oceniły jako poniesione na ulepszenie środka trwałego. Zakres wykonanych prac, co istotne nie kwestionowany przez skarżąca, dowodzi, że zbędne w sprawie stało się powołanie biegłego, co uchyla zarzut naruszenia art. 197 § 1 O.p. Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe wykazały także wszystkie elementy konieczne do zastosowania powołanego wyżej przepisu art. 16g ust. 13 u.p.d.o.p. wywodząc wzrost wartości użytkowej środka trwałego z istotnej zmiany jego cech użytkowych, z czym trzeba się zgodzić. Bezzasadne są zarzuty skargi podnoszące naruszenie art. 120 i art. 187 § 1 O.p., skoro jak wykazano spór nie dotyczył faktów ale ich oceny. Podobnie ocenić trzeba zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p., gdyż zaskarżonej decyzji zawiera wszystkie wymagane prawem elementy, zaś fakt, że strona nie podziela ich racji nie może przesądzać o uchybieniu ww. przepisom. Wbrew zarzutom skargi zawiera także stanowisko w kwestii zasadności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Mając powyższe na uwadze Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę spółki jako nieuzasadnioną oddalił.