II FSK 1541/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia del. NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 932/10 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 18 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz A. S. kwotę 337 (słownie: trzysta trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 8 lutego 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r. Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że skarżący w dniu 9 maja 2005 r. zakupił samochód osobowy matki Volkswagen Passat za cenę 500 euro. W dniu 4 lipca 2005 r. wprowadził przedmiotowy samochód do ewidencji środków trwałych. Wartość samochodu została ustalona na podstawie oświadczenia podatnika w wysokości 45.000,00 zł. Zdaniem skarżącego samochód wymagał remontu, że został zakupiony dla celów prywatnych i że nie posiada dowodów dokumentujących poniesionych nakładów. Oceniając tak zgromadzony materiał dowodowy organy podatkowe uznały, że wartość początkowa samochodu została zawyżona, a to z kolei wpłynęło na zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu dokonywanych odpisów amortyzacyjnych. Zarówno Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. w swojej decyzji z dnia 22 marca 2010 r. nr [...] jak i Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że prawodawca przyjął pewną gradację metod ustalania wartości początkowej środków trwałych nabytych przez podatnika. Podstawowym jest przyjęcie - przy nabyciu środka trwałego w drodze kupna - ceny nabycia. Przepis, zastosowania którego domaga się podatnik tj. art. 22g ust. 8ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz. U. Nr 80, poz. 350 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.d.o.f.", nie może mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż nabycie środka trwałego nastąpiło w dniu 9 maja 2005 r. i w tej dacie podatnikowi znana była wartość środka trwałego, czego dowodem jest umowa zakupu. Kontynuując Dyrektor Izby Skarbowej podał, iż gdyby nawet przyjąć za podatnikiem, że dokonał ulepszenia środka trwałego, które zgodnie z art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f. powiększa wartość środków trwałych, stanowiąc podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych, to należałoby uznać, iż podatnik nie zadbał o ich udokumentowanie. Brak natomiast stosownych dokumentów potwierdzających naprawę środka trwałego przed wprowadzeniem go do ewidencji środków trwałych, skutkuje niemożnością powiększenia wartości początkowej środka trwałego o poniesione wydatki. Przedłożone przez podatnika dokumenty jak opinia rzeczoznawcy, kalkulacja naprawy oraz polisa ubezpieczeniowa nie świadczą bezpośrednio o rzeczywistym poniesieniu wydatków na przedmiotowy samochód osobowy, a w konsekwencji nie określają również ich wysokości. Nadto podniesiono, iż w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania powołany w odwołaniu art. 22g ust. 9 u.p.d.o.f. Od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K., A. S. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której zawnioskował o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów art. 120, 180 § 1, 181, 187 § 1, 191, 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) – zwaną dalej "Ordynacją podatkową" oraz art. 22g ust. 8 i 9 u.p.d.o.f., a także błędne i dowolne ustalenie stanu faktycznego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach rozpoznając skargę zaaprobował stanowisko organów. Oceniając twierdzenie skarżącego, że samochód był wykorzystywany dla celów prywatnych i z tego też tytułu nie były dokumentowane wydatki poniesione na jego remont, wskazał, że trudno dać mu wiarę, skoro po niespełna dwóch miesiącach od daty podpisania umowy, po sprowadzeniu samochodu do Polski, po dokonaniu generalnego remontu samochodu, wreszcie po zakończeniu spraw związanych z jego rejestracją został wpisany do ewidencji środków trwałych. Przebieg zdarzeń prowadzi do wniosku przeciwnego, a to takiego, że wprowadzenie do ewidencji środków trwałych nastąpiło po sprowadzeniu samochodu, jego remoncie i rejestracji. Za nielogiczne i niezgodne z doświadczeniem życiowym należy ponadto uznać twierdzenie, że Skarżący nie przechowywał dowodów na poniesienie wydatków na remont w kwocie przewyższającej 40.000,00 zł. (bądź jak stwierdził w w/w oświadczeniu Skarżący 50.000 zł), gdyż samochód był zakupiony dla celów osobistych, gdy tymczasem przechowywał dokument potwierdzający cenę nabycia tego samochodu opiewającą na kwotę 500 euro, czyli w wysokości powyżej 2.000,00 zł. Z tego też powodu, Sąd uznał, że przyjęcie przez organy podatkowe ceny nabycia spornego samochodu jako wartości początkowej tego środka trwałego nie narusza prawa. Powyższa konstatacja przesądziła zdaniem Sądu I instancji o niezasadności twierdzenia strony skarżącej, że po dokonaniu na samochód nabyty na podstawie umowy kupna nakładów możliwe było określenie jego wartości początkowej według metody wskazanej w art. 22 g ust. 8 lub 9 u.p.d.o.f. poprzez wycenę dokonania przez podatnika lub wartość określoną przez biegłego. Zdaniem Sądu I instancji art. 22 g ust. 9 u.p.d.o.f. nie mógł mieć zastosowania w sprawie, ponieważskarżący nie "wytworzył" samochodu, ale go nabył. Podobnie, w sprawie nie mógł zostać zastosowany art. 22 g ust. 8 u.p.d.o.f. ponieważ w badanym przypadku cena nabycia była bezsporna i jak wskazał sam Skarżący wynosiła 500 euro. Odnosząc się do zarzutów dotyczących prowadzenia postępowania podatkowego Sąd I instancji stwierdził, że podwyższenie wartości początkowej samochodu wymagało wykazania przez stronę skarżącą dowodów poniesienia nakładów czy to z tytułu zakupu części, czy wykonania usługi naprawy samochodu. W badanej sprawie Skarżący nie przedłożył żadnego dowodu potwierdzającego poniesienie takich kosztów, twierdząc, że przedłożona opinia biegłego rzeczoznawcy sporządzona w dniu 8 grudnia 2009 r. oraz polisa ubezpieczenia samochoduuprawniała do przyjęcia wartości początkowej spornego samochodu w kwocie 45.000,00 zł. Stanowisko takie nie może jednakże zyskać aprobaty, a to z tej przyczyny, że to ustawodawca określił sposób i zasady amortyzacji środków trwałych, wyraźnie stanowiąc w art. 23 ust. 1 pkt 1 u.p.do.f., że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f. powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczenia kosztów amortyzacyjnych. Przyjęcie wartości początkowej spornego samochodu w kwocie 45.000,00 zł. wymagało wprowadzenie go do ewidencji środka trwałego według ceny zakupu, a następnie zwiększenie tej wartości o poczynione nakłady na ulepszenie tego środka. Nakłady te powinny zostać udokumentowane w sposób przewidziany w/w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Sądu I instancji, organy podatkowe zebrały – zgodnie z zasadami postępowania dowodowego – cały materiał dowodowy ustalając stan faktyczny sprawy zgodnie z wymogami wyznaczonymi treścią art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Dokonana ocena mieściła się w granicach swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej organ nie odmówił uwzględnienia jakiegokolwiek dowodu, odniósł się przy tym w uzasadnieniu decyzji do każdego z nich. W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia, pełnomocnik strony skarżącej zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwaną dalej "P.p.s.a.", w związku z art. 22g ust. 8 i 9 u.p.d.o.f.,art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej przez błędną ocenę działań organów podatkowych skutkującą wadliwym zastosowaniem przepisu procedury sądowoadministracyjnej i prawa materialnego a także błędne zastosowanie art. 22g ust. 1 pkt 1 i 3 oraz art. 22g ust. 16 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Pomimo nieprecyzyjnego i chaotycznego przedstawienia zarzutów skargi kasacyjnej jej uzasadnienie pozwala na ich ocenę. Podstawową przyczyną uchylenia zaskarżonego wyroku jest bezpodstawne przyjęcie przez Sąd I instancji, w ślad za organami podatkowymi, że zestawienie daty zakupu samochodu z datą jego wprowadzenia do ewidencji środków trwałych,prowadzi do wniosku, że samochód został nabyty dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej a nie celów prywatnych. Żaden przepis prawa nie określa okresu czasu, którego upływ przesądzałby o tym, że dany zakup dokonany został na takie a nie inne potrzeby podatnika. W tym zakresie miarodajna jest jedynie wola podatnika. Należy pamiętać, że prowadzenie działalności gospodarczej jest procesem wysoce skomplikowanym, podczas którego nagłe zmiany decyzji dotyczące przeznaczenia składników majątkowych są czymś normalnym i nie można do nich w prosty sposób zastosować wzorców "doświadczenia życiowego". Z uwagi na to, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na przyjęcie za udowodnionej ww. okoliczności, stwierdzić należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. cP.p.s.a. nie dostrzegając naruszenia przez organy podatkowe przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej. Równocześnie, w niniejszej sprawie, do czasu wprowadzenia samochodu do ewidencji środków trwałych, podatnik nie miał obowiązku gromadzić związanych z tym pojazdem dokumentów księgowych i nie obciążał go obowiązek dokumentowania wydatków w sposób, który uzależnia ich uznanie za koszt uzyskania przychodów. Kwestionowanie przez WSA w Gliwicach logiczności działań podatnika, który nie przechowywał ww. dokumentów, nie znajduje oparcia w przepisach prawa. W świetle powyższego, rozpatrywanie pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej należy uznać za przedwczesne. Z wyżej wymienionych powodów, wskazany przez Sąd I instancji art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f. nie miał w sprawie zastosowania. Odnosi się on bowiem do sytuacji, gdy środek trwały został wpisany u podatnika do ewidencji środków trwałych w określonej wartości początkowej, a następnie, już w ramach prowadzonej działalności gospodarczej poniesiono wydatki na jego ulepszenie. W stanie faktycznym niniejszej sprawy, osią oceny działań organów podatkowych, przeprowadzonej przez Wojewódzki Sad Administracyjny w Gliwicach, powinna stać się zastosowana metoda ustalenia wartości początkowej środka trwałego, przy założeniu, że samochód ten został zakupiony najpierw na potrzeby prywatne a dopiero później wprowadzony do ewidencji środków trwałych. W uzasadnieniu Sądu I instancji powinny znaleźć się zatem rozważania co do zasadności zastosowania art. 22g ust. 1 pkt 1 i ust. 3 lub art. 22g ust. 8u.p.d.o.f., uwzględniające powyższe założenie. Rozważania te powinny w szczególności obejmować ocenę czy nakłady poczynione przez skarżącego mogą zostać zaliczone do kosztów związanych z zakupem (wymienionych w art. 22g ust. 3u.p.d.o.f) a tym samym, czy w wypadku braku możliwości ustalenia ceny nabycia, możliwym jest zastosowanie art. 22g ust. 8 u.p.d.o.f. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.