II FSK 1307/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędziowie NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), WSA del. Bartosz Wojciechowski, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 lutego 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1165/10 w sprawie ze skargi P. [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 19 stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. [...] S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 9 lutego 2011 r., w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1165/10, oddalił skargę P[...] S.A. z siedzibą w W. – nazywanej dalej "Spółką", na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 stycznia 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że Spółka wystąpiła do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. We wniosku przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe. Spółka zamierza zawierać umowy kredytowe, w których z góry w kwotę udzielonego kredytu wliczone byłyby odsetki należne za cały okres kredytowania oraz prowizja za udzielenie kredytu. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy zaksięgowana w ciężar udzielonego kredytu kwota odsetek należnych Spółce za cały okres kredytowania powinna zostać rozpoznana jako przychód podatkowy w dacie rozpoznania przez Spółkę kwoty tych odsetek, czy też w dacie faktycznego zwrotu tych kwot przez kredytobiorcę, tj. proporcjonalnie do spłacanych rat zadłużenia kredytowego? Spółka wyjaśniła, że za moment faktycznej zapłaty odsetek uznać należy moment spłaty raty wg harmonogramu. Jakkolwiek Spółka potrąca odsetki należne za cały okres kredytowania z góry, ze środków udzielonego kredytu, nie oznacza to, że w dacie udzielenia kredytu otrzymuje je faktycznie w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.". Odsetki wpłacane są bowiem dopiero wraz ze spłatą rat kredytowych. Spółka podniosła przy tym, że odsetek nie można traktować jako przychodu podatkowego w dacie, w której są one należne; stają się nim dopiero w momencie ich faktycznego otrzymania, czyli zapłaty raty kredytowej. Wspomnianą na wstępie interpretacją podatkową Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Zdaniem organu interpretacyjnego, wbrew temu co podniosła Spółka, odsetki nie są spłacane łącznie z ratami kredytu. Za przyjęciem stanowiska, że w ratach kredytowych spłacana jest wyłącznie kwota kapitału kredytowego przemawiają również wyjaśnienia Spółki: "przewidziany umową kredytową plan spłaty rat nie precyzuje w jakich terminach kredytobiorca dokonuje spłaty kwoty faktycznie otrzymanego kapitału a w jakich spłaty odsetek". Na tej podstawie organ interpretacyjny doszedł do wniosku, że Spółka otrzymuje odsetki wraz z udzieleniem kredytu, a nie wraz z zapłatą rat kredytowych. Tym samym, skoro Spółka otrzymuje odsetki w momencie udzielenia kredytu, w świetle art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. należy uznać, że jest to również moment powstania przychodu z tego tytułu. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka wniosła skargę na powyższą interpretację podatkową. Podniesiono w niej zarzut naruszenia: – art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) poprzez jego błędne zastosowanie, tj. brak uzasadnienia prawnego interpretacji; – art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez jego błędne zastosowanie, tj. przyjęcie, że w opisanym zdarzeniu przyszłym przychód z tytułu odsetek powstaje w momencie udzielenia kredytu, a nie wraz ze spłatą raty kredytowej zgodnie z harmonogramem. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił jako bezzasadną. Odnosząc się do pierwszego z zarzutów skargi, sąd pierwszej instancji stwierdził, że jest on niezasadny, ponieważ uzasadnienie prawne interpretacji podatkowej jest wyczerpujące. Wskazano w nim przepisy, na których organ oparł swoje stanowisko i wyjaśniono ich znaczenie w kontekście opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego. W ocenie sądu, organ w wystarczającej mierze przedstawił swój tok rozumowania i wyjaśnił dlaczego stanowisko Spółki należało uznać za nieprawidłowe. Również drugi zarzut, w ocenie sądu pierwszej instancji, nie zasługiwał na uwzględnienie. W motywach wyroku sąd zwrócił uwagę, że ani w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., ani w art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. nie posłużono się terminem zapłaty – użyto natomiast pojęć "otrzymanie" i "pozostawienie do dyspozycji". Następnie sąd zwrócił uwagę na brak konsekwencji w opisie stanu przyszłego przedstawionego przez Spółkę. We wniosku wskazano bowiem, że odsetki za cały okres kredytowania pobierane byłyby z góry z kredytu w momencie jego udzielenia, a równocześnie spłacane miałyby być w ratach wraz ze spłatą kapitału. Z wyjaśnień Spółki wynikało przy tym, że umowa kredytowa nie zawierałaby postanowień co do terminów i zasad spłat odsetek. W ocenie sądu pierwszej instancji, słusznie organ interpretacyjny wywiódł, że wynagrodzenie w postaci odsetek Spółka otrzymuje w momencie udzielenia kredytu, pobierając je z góry z kwoty wypłacanego kredytu. W dacie udzielenia kredytu kredytobiorcy pozostaje zatem do zapłaty jedynie kwota główna, a zadłużenie z tytułu odsetek wygasa wraz z jego udzieleniem. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Spółka wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, ewentualnie o rozpoznanie sprawy co do istoty i oddalenie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Podniesiono w niej, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzut naruszenia przepisów postępowania, mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 146 w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy organ interpretacyjny na podstawie art. 14c w zw. z art. 14b Ordynacji podatkowej, oceniając stanowisko Spółki, błędnie ustalił stan faktyczny w sprawie. Spółka podniosła ponadto, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zarzut naruszenia prawa materialnego, tj.: art. 12 ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez jego błędne zastosowanie, polegające na uznaniu, że w świetle tego przepisu przychód z tytułu odsetek powstaje w momencie udzielenia przez Bank kredytu, a nie w momencie spłaty poszczególnych rat kredytowych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do sformułowanych w niej dwóch zarzutów naruszenia prawa należy podkreślić, że pierwszy z nich (naruszenie art. 146 w związku z art. 151 P.p.s.a.) najwyraźniej abstrahuje od istoty instytucji pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, jak również kompetencji sądów administracyjnych. Wskazując, że organ podatkowy na podstawie art. 14c w związku z art. 14b Ordynacji podatkowej, a także sąd administracyjny, "oceniając stanowisko Banku, błędnie ustalili stan faktyczny w sprawie" (s. 2), autor skargi kasacyjnej zapomniał o tym, czego dotyczyło postępowanie zakończone wydaniem zakwestionowanej interpretacji i jaki charakter miały oceny dokonane najpierw przez organ działający z upoważnienia Ministra Finansów, a później przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Żaden z tych podmiotów nie dokonuje ustaleń co do faktów, a skoro tak – nie może dopuścić się zarzucanego mu w skardze kasacyjnej błędu. Sens interpretacji sprowadza się zaś do przedstawienia stanowiska co do zgodności/niezgodności z prawem poglądu wyrażonego przez wnioskodawcę. Drugi z zarzutów skargi kasacyjnej, który określono jako "niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych" (s. 2), nie został w istocie poprawnie i w sposób pełny uzasadniony, a co więcej – dotknięty jest błędem wewnętrznej sprzeczności. Z jednej bowiem strony przyznaje się, że w dacie udzielenia kredytu przez Bank następuje wyłącznie zaksięgowanie należności z tytułu odsetek i prowizji na dedykowanym do tego koncie, z drugiej natomiast wskazuje się na coś wręcz odmiennego, co wyrażono słowami: otrzymanie odsetek "na skutek ich zapłaty w ramach [...] konstrukcji umowy kredytowej, przewidziane jest [...] dopiero w ramach harmonogramu spłaty rat kredytu, razem ze spłatą kwoty głównej" (s. 3). W konfrontacji z logicznymi wywodami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, teza Banku nie wytrzymuje próby krytyki. W samej skardze kasacyjnej stwierdzono zresztą: "fakt, iż kredytobiorca nie spłaca zadłużenia z tytułu wyraźnie określonych i wyodrębnionych kwot odsetek, nie oznacza, iż nie dokonuje takiej zapłaty. W ramach raty kredytowej kredytobiorca dokonuje bowiem zapłaty zarówno kapitału udostępnionego w formie przelewu, środków pieniężnych (kwoty głównej), jak i prowizji oraz odsetek naliczonych w dacie udzielenia kredytu" (s. 3). W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozumowanie to grzeszy brakiem spójności i jest dowodem niekonsekwencji w kwalifikowaniu zdarzeń, czynności i operacji istotnych z punktu widzenia odpowiedzi na pytanie sformułowane we wniosku o udzielenie interpretacji. Trudno przy tym zgłębić sens twierdzenia, że "określenie tytułu spłacanej kwoty jako spłata kapitału jest pojęciem wtórnym i nie pozbawia spłacanej kwoty istotnych z podatkowego punktu widzenia cech różnicujących ją od kapitału sensu stricte" (s. 3). Z przedstawionej w skardze kasacyjnej argumentacji, nawet jeśli weźmie się pod uwagę podane na s. 3 jako przykład wyliczenie, nie wynika bynajmniej, do czego miałby się sprowadzać zarzucany Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu błąd w postaci naruszenia prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie. Skłania to do uznania skargi za bezzasadną. W tym stanie rzeczy, z mocy art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.