I FSK 934/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Protokolant Tomasz Grzybowski, po rozpoznaniu w dniu 18 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. GmbH z siedzibą w Niemczech od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 lutego 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1238/10 w sprawie ze skargi A. S. GmbH z siedzibą w Niemczech na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 12 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o zwrot podatku od towarów i usług za 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. S. GmbH z siedzibą w Niemczech kwotę 547 (słownie: pięćset czterdzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 9 lutego 2011 r., III SA/Wa 1238/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. S. GmbH z siedzibą w Niemczech na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 12 marca 2010 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r. Jako podstawę prawną orzeczenia powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), dalej Ppsa. 2. Jak wywiedziono w motywach wyroku, ww. postanowieniem organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. [...] z dnia 14 stycznia 2010 r. pozostawiające bez rozpatrzenia wniosek spółki o wskazanym przedmiocie z uwagi na nieuzupełnienie jego braków formalnych. Organ zauważył, że złożony przez spółkę wniosek został podpisany przez dor. pod. M. Z. Do wniosku załączono m.in. kserokopię poświadczonego za zgodność z oryginałem pełnomocnictwa, udzielonego r. pr. A. B. oraz dor. pod. M. Z., do reprezentowania spółki przed polskimi organami skarbowymi. Organ stwierdził w związku z tym, że w aktach sprawy brak jest oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu dołączonego pełnomocnictwa i na podstawie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej wezwał M. Z. do uzupełnienia ww. braku przedmiotowego wniosku. W odpowiedzi na powyższe wezwanie organ otrzymał odpis pełnomocnictwa upoważniającego (w jednym dokumencie) do działania w imieniu skarżącej r. pr. A. B. oraz dor. pod. M. Z., poświadczony za zgodność z oryginałem przez A. B. ze wskazaniem, że jest on doradcą podatkowym. Organ stwierdził, że przedłożony dokument nie spełnia wymogów określonych w art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, co spowodowało pozostawienie przedmiotowego wniosku bez rozpatrzenia (na podstawie art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej). Złożenie odpisu pełnomocnictwa udzielonego przez spółkę A. B. i M. Z., który został poświadczony za zgodność z oryginałem przez A. B., nie czyniło zadość wezwaniu do usunięcia braków formalnych przedmiotowego wniosku. Według organu, stosownie do art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, profesjonalny pełnomocnik mógł uwierzytelnić odpis pełnomocnictwa udzielonego tylko jemu, a nie innemu pełnomocnikowi (podpisującemu przedmiotowy wniosek). 3. W skardze do Sądu pierwszej instancji strona domagała się uchylenia zaskarżonego postanowienia, zarzucając naruszenie art. 169 § 4 w zw. z art. 168 § 2 oraz art. 137 § 3-4 Ordynacji podatkowej, polegające na utrzymaniu w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego, mimo że złożony i uzupełniony w imieniu spółki wniosek o zwrot VAT nie zawierał żadnych braków formalnych uzasadniających pozostawienie go bez rozpatrzenia. Ponadto zarzucono naruszenie art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 103 Kodeksu cywilnego poprzez niezastosowanie przepisów prawa cywilnego i niezwrócenie się do strony o potwierdzenie umocowania pełnomocnika lub podpisanie wniosku o zwrot VAT. Sformułowano wreszcie zarzut naruszenia § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. Nr 89, poz. 851 ze zm.) oraz przepisów Ósmej Dyrektywy Rady z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych - warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju (Dz. U. L Nr 331 s. 11 ze zm.) poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji i w konsekwencji niezwrócenie należnej spółce kwoty podatku. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 4. Oddalając skargę Sąd wskazał w szczególności, że stosownie do art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej pełnomocnik – chcąc występować w postępowaniu podatkowym w takim charakterze – jest zobligowany do przedłożenia do akt konkretnej sprawy dokumentu potwierdzającego umocowanie do działania w cudzym imieniu i wyznaczającego jego zakres, w formie oryginału bądź poświadczonej przez siebie kopii. Tego wymogu pełnomocnik skarżącej nie dochował w niniejszej sprawie (złożono odpis pełnomocnictwa uwierzytelniony przez innego pełnomocnika). W związku z powyższym Sąd uznał, że organ miał podstawy do wydania postanowienia o pozostawieniu ww. wniosku bez rozpatrzenia, zgodnie z art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej. Niezależnie od powyższego Sąd nie podzielił też zarzutów dotyczących niewspółmierności wymagań formalnych postawionych przez organ podatkowy względem realizacji prawa do zwrotu VAT wskazując, że wymogi te dotyczą wszystkich podań i nie sprzeciwiają się im unormowania unijne. Końcowo nie uwzględniono także zarzutu naruszenia § 2 i § 5 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom, ponieważ przepisy te nie odnoszą się do kwestii, o których mowa w art. 137 Ordynacji podatkowej. 5. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku zarzucono naruszenie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa w zw. z art. 169 § 1 i § 4, art. 137 § 3-4, art. 120, art. 122, art. 194a § 2-3 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie skargi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 marca 2010 r. i jego nieuchylenie, mimo wydania tego postanowienia z naruszeniem przepisów: 1) art. 169 § 4 w zw. z art. 169 § 1, art. 137 § 3-4 oraz art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej przez wydanie ww. postanowienia, mimo że: a) Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał spółkę do usunięcia braków formalnych wniosku w postaci przedłożenia dokumentu umocowania z obrazą art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, a mianowicie zaniechał wezwania do przedstawienia przez pełnomocnika, który podpisał wniosek, uwierzytelnionego przez niego odpisu dokumentu udzielonego mu pełnomocnictwa, przez co nie zawarł w wezwaniu i nie przedstawił wszystkich możliwych warunków określonych w tym przepisie do wykazania umocowania do działania w niniejszej sprawie, b) pełnomocnik występujący w sprawie prawidłowo wykazał umocowanie pełnomocników do działania w tejże sprawie, przez co uzupełnił braki formalne wniosku, 2) art. 194a § 2-3 Ordynacji podatkowej przez pominięcie dokumentu pełnomocnictwa znajdującego się w aktach organu podatkowego, którego zgodność z oryginałem została poświadczona przez pełnomocnika skarżącej dor. pod. A. B., występującego w sprawie, 3) art. 137 § 4 w zw. z art. 169 § 4, art. 122 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 103 Kodeksu cywilnego przez niezastosowanie przepisów prawa cywilnego i niezwrócenie się bezpośrednio do strony o potwierdzenie umocowania pełnomocnika lub o podpisanie wniosku o zwrot VAT, a tym samym również naruszenie zasady, zgodnie z którą organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym oraz czynnego udziału strony w postępowaniu, 4) art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom oraz przepisami Ósmej Dyrektywy Rady z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych - warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju, a także art. 84 Konstytucji, przez co uniemożliwiono skarżącej skorzystanie z prawa do otrzymania zwrotu VAT, a tym samym wymuszono na spółce poniesienie ciężarów publicznych wbrew przepisom ustaw i rozporządzeń wydanych na ich podstawie, 2. art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa i z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które nie zawiera wyjaśnienia stanowiska Sądu co do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, w szczególności odnośnie do wadliwości oceny organów w zakresie wykonania przez pełnomocnika obowiązku wynikającego z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej. W związku z wymienionymi wyżej zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu wnosił o oddalenie skargi kasacyjnej. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd odwoławczy uznał za zasadne przede wszystkim zarzuty naruszenia art. 169 § 4 w zw. z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej i w zw. z art. 141 § 4, a także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa. Istota sporu w sprawie sprowadza się do oceny, czy w sytuacji gdy w jednym dokumencie udzielono pełnomocnictwa procesowego kilku (w tym przypadku dwóm) profesjonalistom, każdy z nich może – w postępowaniu administracyjnym – z osobna uwierzytelnić odpis tego dokumentu w pełnym zakresie, czy też uwierzytelnia tylko tę jego część, która odnosi się do jego umocowania. Z treści zaskarżonego wyroku można jedynie wywieść, że Sąd pierwszej instancji opowiedział się – niejako implicite – za drugim z ww. rozwiązań na tle interpretacji art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej (zob. zwłaszcza pkt 16 i 19 uzasadnienia wyroku). Pogląd Sądu został więc sformułowany w opozycji do stanowiska strony, zgodnie z którym w opisanym wyżej przypadku każdy z umocowanych w jednym pełnomocnictwie profesjonalistów może uwierzytelnić odpis (całego) tego dokumentu. Wywód Sądu w powyższym zakresie nie pozostawia jednak żadnych wątpliwości, co do uchybienia art. 141 § 4 Ppsa. Omawiając bowiem obszernie obowiązujące w postępowaniu podatkowym reguły dotyczące instytucji pełnomocnictwa procesowego, a w tym wykazywania umocowania do zastępowania strony w tymże postępowaniu (por. w szczególności pkt 14 i n. uzasadnienia wyroku), Sąd w sposób nader lakoniczny odniósł się zarazem do ww., spornego zagadnienia – wyraźnie sygnalizowanego przez stronę w skardze (s. 2, 6-10) – de facto nie wskazując argumentów na rzecz przyjętego rozumienia art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej. Słusznie zwrócono na tę okoliczność uwagę w skardze kasacyjnej (s. 11 i n.). Wskazane naruszenie przepisów postępowania należy ocenić jako mające istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 Ppsa. Sąd kasacyjny podziela bowiem zastrzeżenia strony skarżącej odnośnie do nadmiernego formalizmu przy ocenie przez organy podatkowe wymogów procesowych przedmiotowego wniosku o zwrot podatku od towarów i usług, który wyraża znana jeszcze z czasów prawa rzymskiego paremia summum ius summa iniuria (zob. zwłaszcza s. 8-10 skargi kasacyjnej). Nawiasem mówiąc, Sąd odwoławczy zwracał już niejednokrotnie uwagę na wadliwość takiej postawy, również na tle spraw dotyczących oceny wymogów formalnych wniosku o zwrot podatku od towarów i usług w trybie ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (zob. np. wyrok NSA z dnia 15 czerwca 2011 r., I FSK 1243/10, CBOSA). Sąd pierwszej instancji nie rozważył na gruncie niniejszej sprawy, czy formalizm ów znajduje oparcie w treści art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że profesjonalni pełnomocnicy (adwokat, radca prawny, doradca podatkowy) "mogą sami uwierzytelnić odpis udzielonego im pełnomocnictwa". Należy więc w tym kontekście zwrócić uwagę, że niewątpliwie w świetle literalnej wykładni cytowanego przepisu stanowisko organu – jakoby pełnomocnik procesowy mógł uwierzytelnić tylko jemu udzielone pełnomocnictwo (s. 4 zaskarżonego postanowienia) – jest co do zasady prawidłowe. Wynika to w szczególności z treści przytoczonego wyżej zwrotu "udzielonego im pełnomocnictwa". Takie rozumienie tego wyrażenia normatywnego w zasadzie nie nasuwa wątpliwości w sytuacji, w której w jednym dokumencie udzielono pełnomocnictwa jednemu profesjonalnemu pełnomocnikowi. Niemniej jednak na względzie mieć należy, że – jak trafnie zauważa strona – w postępowaniu podatkowym dopuszczalne jest ustanowienie kilku pełnomocników (art. 145 § 3 Ordynacji podatkowej), a żaden przepis nie wymaga, aby zostało to dokonane w odrębnych dla poszczególnych pełnomocników dokumentach pełnomocnictw. Art. 137 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi jedynie, że "pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu." Zatem dopuszczalne jest ustanowienie kilku pełnomocników w jednym dokumencie (tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie – k. 130 akt adm.). Wskazuje na to także treść art. 107 Kodeksu cywilnego, znajdującego w postępowaniu podatkowym zastosowanie na mocy art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej. Przepis ten (Kodeksu cywilnego) stanowi, że "jeżeli mocodawca ustanowił kilku pełnomocników z takim samym zakresem umocowania, każdy z nich może działać samodzielnie, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa." Już tylko wskazany wyżej kontekst systemowy art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej nakazuje przyjąć, że nie można odnosić bezrefleksyjnie ww. rezultatów językowej wykładni wspomnianego przepisu do każdej sytuacji uwierzytelnienia pełnomocnictwa w postępowaniu administracyjnym przez profesjonalnego pełnomocnika. W szczególności takie jego rozumienie, jak ww., trudno uznać za adekwatne w sytuacji, gdy w jednym dokumencie udzielono pełnomocnictwa procesowego kilku profesjonalistom. Wypada więc przypomnieć w tym miejscu, że żaden akt prawa powszechnie obowiązującego nie jest luźnym zbiorem przepisów, których znaczenia w każdym przypadku można się doszukać w oderwaniu od całokształtu rozwiązań prawnych w danej dziedzinie (por. wyrok NSA z dnia 4 maja 2004 r., OSK 55/04, ONSAiWSA 2004/1/1). Gdy zatem nasuwa się podejrzenie, że wynik wykładni językowej może okazać się nieadekwatny, interpretator powinien go skonfrontować z wykładnią systemową i funkcjonalną (zob. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2009 r., II FSK 976/08, CBOSA). O tych fundamentalnych (meta)dyrektywach interpretacyjnych – akceptowanych tak w orzecznictwie, jak i w literaturze (zob. np. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 81 i n.) – zarówno Sąd wojewódzki, jak i organy administracji publicznej, zdają się nie pamiętać. Wątpliwości, co do zaakceptowanego w zaskarżonym wyroku poglądu organów, pogłębia również analiza art. 137 § 2-3 Ordynacji podatkowej (por. wyrażenia "udzielone na piśmie" oraz "odpis /.../ pełnomocnictwa oraz odpisy innych dokumentów"). Z treści tych przepisów wynika, że pełnomocnik poświadcza zgodność z oryginałem odpisu dokumentu pełnomocnictwa. Unormowania te nie upoważniają do wywiedzenia wniosku, że owo uwierzytelnienie może dotyczyć tylko pewnego wycinka (części) ww. dokumentu. Tymczasem pogląd zaaprobowany przez Sąd pierwszej instancji oznacza właśnie, że w niniejszym przypadku odpis pełnomocnictwa powinien być niejako podwójnie uwierzytelniony, tj. przez każdego z wymienionych w nim pełnomocników (aby każdy z nich mógł działać w przedmiotowym postępowaniu); każdy z nich może poświadczyć zgodność odpisu z oryginałem pełnomocnictwa tylko w zakresie dotyczącym jego osoby. Trudno też znaleźć, według Sądu kasacyjnego, racjonalne uzasadnienie dla takiego rygoryzmu w uznawaniu umocowania pełnomocnika do reprezentowania interesów strony, nie wspominając już o uchybieniu taką postawą względom ekonomii procesowej. Na takowe, przekonujące racje nie wskazano również na żadnym etapie dotychczasowego postępowania w sprawie (zarówno administracyjnego, jak i sądowego). Tymczasem zakres zastosowania normy prawnej wyznaczają wszystkie i tylko te stany faktyczne, które są objęte racją tejże normy (są w jej świetle racjonalnie uzasadnione), co oddają paremie ubi eadem legis ratio, ibi eadem legis dispositio oraz cessante ratione legis, cessat ipsa lex (szerzej zob. A. Borowicz, Argumentacja oparta na odwołaniu się do racji normy prawnej, PiP 2009/3). Również więc argumenty funkcjonalne przemawiają za stanowiskiem strony skarżącej. Jak wspomniano na wstępie, istota sporu sprowadza się w sprawie do zagadnienia stosowania art. 169 § 4 w zw. z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, tj. do kwestii pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku spółki o zwrot podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy uwierzytelniony odpis pełnomocnictwa przedłożył (uzupełniając w tym zakresie braki formalne) inny pełnomocnik, aniżeli podpisujący wniosek, jednakże również wymieniony w dokumencie pełnomocnictwa jako osoba umocowana do występowania w imieniu skarżącej (zob. k. 124-131 akt adm.). Mając zatem na uwadze okoliczność, że zarzuty spółki w powyższym zakresie zostały uwzględnione, Sąd uznał za bezprzedmiotową szczegółową analizę pozostałych, swoiście akcesoryjnych (względem ww.) podstaw kasacyjnych. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd wojewódzki oceni poprawność pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku spółki przez organ podatkowy (stosownie do art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej), dokonując przy tym wykładni art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej z uwzględnieniem powyższych uwag (art. 190 Ppsa). Z tych powodów orzeczono jak w sentencji, na podstawie art. 185 § 1 Ppsa (pkt 1), a także art. 203 pkt 1 w zw. z art. 209 tej ustawy (pkt 2).