III SA/Wa 1238/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant st. sekr. sąd. Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lutego 2011 r. sprawy ze skargi A. GmbH z siedzibą w Niemczech na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o zwrot podatku od towarów i usług za 2008 r. oddala skargę 1. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...] pozostawiające bez rozpatrzenia wniosek A. GmbH z siedzibą w Niemczech (dalej: Skarżąca lub Spółka) o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r. 2. Z przedstawionego w uzasadnieniu stanu faktycznego wynikało, że w dniu 19 maja 2009 r. do [...] Urzędu Skarbowego W. wpłynął wniosek Spółki o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r. w łącznej kwocie 70.309,00 zł, w którym jako podstawę żądania powołano rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851, z późn. zm., dalej: "rozporządzenie"). Wniosek został podpisany przez dor. pod. M. Z.. W załączeniu do wniosku złożono faktury VAT dokumentujące poniesione przez Spółkę wydatki, sporządzone w języku niemieckim zaświadczenie o wpisie Spółki do rejestru podatkowego, wraz z jego tłumaczeniem na język polski oraz kserokopię poświadczonego za zgodność z oryginałem pełnomocnictwa udzielonego r. pr. A.B. oraz dor. pod. M. Z. do reprezentowania Spółki przed polskimi organami skarbowymi. Stwierdzając, iż w aktach sprawy brak jest oryginału lub urzędowo poświadczonej kopii dołączonego pełnomocnictwa, pismem z dnia 6 października 2009 r. organ podatkowy na podstawie art. 169 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z póżn. zm., dalej: Ordynacja podatkowa) wezwał M.Z. do uzupełnienia ww. wniosku - w terminie 7 dni od daty otrzymania wezwania - poprzez dołączenie oryginału pełnomocnictwa do działania w imieniu Spółki bądź złożenie czytelnego podpisu pod wnioskiem przez osobę uprawnioną do reprezentowania Spółki lub przesłanie wniosku opatrzonego czytelnym podpisem osoby uprawnionej do reprezentowania Spółki. Jednocześnie pouczono o skutkach wynikających z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na powyższe wezwanie w dniu 19 października 2009 r. organ otrzymał kserokopię pełnomocnictwa z dnia 14 kwietnia 2008 r. upoważniającego (w jednym dokumencie) do działania w imieniu Skarżącej Pana A.B. oraz Pani M.Z., poświadczoną za zgodność z oryginałem przez A.B., ze wskazaniem, iż jest on doradcą podatkowym. 3. Uznając, że załączony do akt sprawy dokument stanowiący o umocowaniu Pani M.Z. nie spełniał wymogów określonych przepisem art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej organ I instancji, wymienionym na wstępie postanowieniem z 14 stycznia 2010 r., pozostawił wniosek Spółki bez rozpatrzenia. 4. Na powyższe postanowienie Spółka reprezentowana przez pełnomocnika wniosła w dniu 8 lutego 2010 r. zażalenie, w którym zarzuciła naruszenie art. 137 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że pełnomocnik nie był należycie umocowany do występowania w imieniu Spółki. Wskazała również naruszenie art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, wskutek nieuwzględnienia poświadczonego za zgodność z oryginałem przez A.B. pełnomocnictwa dla niego i M. Z., złożonego w kancelarii Urzędu w dniu 19 października 2009 r. Spółka sformułowała również zarzut naruszenia art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie odpowiednio przepisów prawa cywilnego i niezwrócenie się do strony o potwierdzenie umocowania pełnomocnika lub podpisanie wniosku o zwrot VAT. Skarżąca podniosła, iż rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego zasługiwało na uchylenie. Stosownie bowiem do wezwania organu i z zachowaniem ustawowego terminu zostało przedłożone pełnomocnictwo do działania w imieniu Spółki przez osoby w nim wskazane. Wyjaśniła, że uwierzytelnienia (stwierdzenia autentyczności) pełnomocnictwa dokonał A. B., który jako doradca podatkowy był na podstawie art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej uprawniony do dokonania takiej czynności. Niezależnie od powyższego Skarżąca wskazała, że organ pierwszej instancji nie może powoływać się w przedmiotowej sprawie na brak właściwego dokumentu potwierdzającego umocowanie pełnomocników (w tym M.Z.), ponieważ takie dokumenty składane już były do akt spraw związanych ze zwrotem VAT dla Spółki za wcześniejsze okresy rozliczeniowe. Skuteczności tych pełnomocnictw organ podatkowy nie kwestionował. Ponadto Skarżąca podniosła, że w sytuacji, gdy organ podatkowy uznał, iż przedłożony mu dokument pełnomocnictwa nie spełniał wymogów formalnych, obowiązany był - stosownie do art. 103 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) - wezwać bezpośrednio stronę postępowania do przedłożenia pełnomocnictwa bądź potwierdzenia czynności dokonanej przez rzekomego pełnomocnika (falsus pocurator). Tymczasem organ skierował takie wezwanie wyłącznie do M. Z.. 5. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] maja 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżony akt. W ocenie organu drugiej instancji złożenie odpisu pełnomocnictwa udzielonego przez Spółkę A.B. i M.Z., który został poświadczony za zgodność z oryginałem przez A.B., nie uczyniło zadość wezwaniu organu pierwszej instancji z dnia 6 października 2009 r. do usunięcia braków formalnych wniosku o zwrot podatku, a w konsekwencji uzasadniało pozostawienie tego wniosku bez rozpatrzenia na podstawie art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej. Organ drugiej instancji podkreślił, że zgodnie z obowiązującym do dnia 31 grudnia 2009 r. brzmieniem art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, profesjonalny pełnomocnik mógł uwierzytelnić odpis pełnomocnictwa udzielonego tylko jemu, a nie innemu pełnomocnikowi. Zgodnie z powyższym przepisem organ podatkowy nie był też uprawniony do uwzględniania w danym postępowaniu pełnomocnictwa, w którego wprawdzie był w posiadaniu, lecz złożonego na potrzeby innego postępowania. 6. W złożonej skardze z dnia 14 kwietnia 2010 r. Spółka, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia, zarzuciła naruszenie art. 169 § 4, w zw. z art. 168 § 2 oraz art. 137 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej, polegające na utrzymaniu w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego, pomimo że złożony i uzupełniony w imieniu Spółki wniosek o zwrot VAT nie zawierał żadnych braków formalnych uzasadniających pozostawienie go bez rozpatrzenia. Ponadto zarzuciła naruszenie art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 103 Kodeksu cywilnego poprzez niezastosowanie przepisów prawa cywilnego i niezwrócenie się do strony o potwierdzenie umocowania pełnomocnika lub podpisanie wniosku o zwrot VAT. Sformułowała także zarzut naruszenia § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom oraz przepisów VIII Dyrektywy Rady z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych - warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju (Dz.U.UE.L.1979.331.11), poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji i w konsekwencji niezwrócenie należnej Spółce kwoty podatku. W uzasadnieniu Skarżąca powtórzyła dotychczasową argumentację podnosząc, że zaskarżone postanowienie wydane zostało z naruszeniem podstawowych zasad zwrotu VAT podmiotom zagranicznym – w tym zasady neutralności i zakazu podwójnego opodatkowania, wyrażonych w VIII Dyrektywie Rady i potwierdzonych w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Skarżąca stanęła na stanowisku, że organy podatkowe przekroczyły konieczny i racjonalny pułap wymagań formalnych, od których spełnienia uzależniły możliwość skorzystania przez nią z prawa do zwrotu VAT zapłaconego w Polsce. 7. W odpowiedzi na skargę z dnia 17 maja 2010 r. organ, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 8. Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tego artykułu kontrola, o której mowa, jest wykonywana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą w zaskarżonej decyzji ostatecznej z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Natomiast zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej w skrócie jako p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto Sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Z kolei, według art. 134 § 1 tej ustawy, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. 9. Przyjmując powyższe założenia co do formalnej prawidłowości działania organu podatkowego Sąd uznał, iż organ w sposób właściwy zastosował przepisy prawa, co czyni niezasadną skargę wywiedzioną przez A. GmbH. 10. Uzasadniając to stwierdzenie należy w pierwszej kolejności wskazać, że na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej pojęciu "pełnomocnictwo" przypisuje się dwojakie znaczenie - z jednej strony oznacza ono pochodzące od mocodawcy umocowanie pełnomocnika do działania w imieniu mocodawcy, a z drugiej strony - dokument obejmujący (stwierdzający) to umocowanie. Od udzielenia pełnomocnictwa odróżnić należy jego wykazanie przed organem, który prowadzi postępowanie, co stanowi jeden z wymogów skuteczności czynności podejmowanych przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy. Zgodnie bowiem z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej pełnomocnik obowiązany jest dołączyć do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Dokument "pełnomocnictwa" jest w tym wypadku jedynym dowodem potwierdzającym wobec organu podatkowego istnienie umocowania pełnomocnika do działania w imieniu strony. 11. Zgodnie z obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadą pisemności (art. 126 Ordynacji podatkowej) pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu, co wynika z art. 137 § 2 Ordynacji podatkowej. Unormowanie to wyraża wolę ustawodawcy, aby udzielenie pełnomocnictwa zostało udokumentowane w aktach sprawy. Formy udzielenia pełnomocnictwa przewidziane w przepisie art. 137 § 2 tego aktu świadczą o tym, że organ, posiadając w aktach dokumenty o ustanowieniu pełnomocnika, nie może pominąć jego udziału w sprawie. Ponadto zastrzeżona forma pisemna ma znaczenie dla bezkonfliktowego ustalenia zakresu pełnomocnictwa. Przepis art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej wskazuje, że pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub odpowiedni odpis pełnomocnictwa. Istotne bowiem jest, aby pełnomocnictwo zostało złożone do akt danej, konkretnej sprawy, ponieważ od tej chwili poddawana jest ocenie jego skuteczność i zakres, a organ podatkowy decyduje o dopuszczeniu pełnomocnika do sprawy. To na pełnomocniku w myśl art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej spoczywa obowiązek złożenia pełnomocnictwa. Składając pełnomocnictwo do akt sprawy konkretnego, zindywidualizowanego postępowania podatkowego, pełnomocnik wyraża i objawia wolę występowania w nim w tej roli procesowej. Do czasu zaś złożenia do akt pełnomocnictwa - zgodnie z wymogiem określonym w art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej - uznać należy, że strona nie działa przez pełnomocnika. Natomiast od chwili doręczenia pełnomocnictwa organowi prowadzącemu postępowanie podatkowe, zgodnie z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, pełnomocnik powinien być zawiadamiany o wszystkich czynnościach i wzywany do udziału w nich. Pełnomocnik zyskuje w tym momencie pierwszoplanową rolę procesową i pominięcie pełnomocnika traktuje się jak pominięcie samej strony, co stanowi podstawę wznowienia postępowania. 12. Skoro przepis art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej mówi o aktach, niewątpliwie chodzi o akta postępowania podatkowego, które zakłada się od chwili wszczęcia tego postępowania, a nie przed jego wszczęciem. Postępowanie nie może toczyć się przed jego wszczęciem, a zatem nie może być wówczas akt sprawy, do których pełnomocnik mógłby złożyć pełnomocnictwo, w tym także jego uwierzytelniony odpis. W związku z powyższym złożenie pełnomocnictwa do akt innego postępowania podatkowego nie może stanowić wystarczającej podstawy do oceny, że przez czynność tą została wyrażona wola uczestniczenia pełnomocnika również w innym postępowaniu podatkowym, co do którego nie można w sposób pewny antycypować, że zostanie wszczęte. Organ nie posiada uprawnień do podejmowania decyzji, czy strona chce w konkretnym postępowaniu działać samodzielnie, czy przez uprawnionego, określonego profesjonalistę, z czym wiąże się brak obowiązku po stronie organu, by śledzić wszczynane w stosunku do danej strony postępowania, pod kątem pełnomocnictw w nich składanych. Przyjęcie takiego poglądu pozwala na uniknięcie wątpliwości i zakłóceń jakie mogą wynikać przy dokonywaniu tak ważnej czynności jak wszczęcie postępowania (por. wyrok NSA z dnia 18 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1843/07, LEX nr 588747, z dnia 24 października 2007 r., sygn. akt II FSK 1217/06). Reasumując ten wątek należy wskazać, że ustanowienie pełnomocnika w postępowaniu podatkowym nie rozciąga się na wszystkie kolejne postępowania i czynności, w których strona bierze udział (tak NSA w wyroku z dnia 23 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1344/07, LEX nr 525846). 13. W każdym postępowaniu strona powinna wskazać pełnomocnika, jeżeli chce działać za jego pośrednictwem. Z obowiązku tego nie zwalnia brak reakcji organu na braki formalne, których Skarżąca miała się dopuścić w innych postępowaniach. Dodatkowo należy wskazać, że pełnomocnik w osobie doradcy podatkowego powinien być świadom wynikających z Ordynacji podatkowej wymogów dotyczących pism procesowych. 14. Ordynacja podatkowa nie definiuje pojęcia pełnomocnictwa w tym więc zakresie, poprzez art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej stosuje się zasady prawa cywilnego, na gruncie którego pełnomocnictwo jest określane jako jednostronna czynność prawna o charakterze upoważniającym (por. wyrok Sądu Najwyższego - Izby Cywilnej z dnia 8 maja 2001 r., sygn. akt IV CKN 354/2000, LexPolonica nr 384663). Oznacza to, iż udzielenie pełnomocnictwa stanowi dla pełnomocnika jedynie źródło kompetencji do działania w imieniu i ze skutkiem dla mocodawcy, w zakresie wyznaczonym treścią pełnomocnictwa. Pełnomocnik nie ma natomiast obowiązku działania w zastępstwie za osobę trzecią. Obowiązek taki może jednak wypływać z dodatkowego stosunku prawnego łączącego mocodawcę z umocowanym, np. z umowy zlecenia, z tym iż okoliczność ta, z punktu widzenia przepisów postępowania podatkowego i wypływających z nich dla pełnomocnika obowiązków i uprawnień procesowych nie ma żadnego znaczenia. Organy w toku postępowania nie mają jednak obowiązku badania tego, czy stronę postępowania i jej pełnomocnika wiąże umowa o określonej treści, mająca wpływ na sposób działania pełnomocnika (por. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 128/08, LEX nr 360005, G.Prawna 2008/4/73). 15. Kontroli czy pełnomocnictwo zostało należycie udzielone organ dokonuje w ramach badania zachowania wymagań formalnych pisma procesowego. Zastosowanie znajduje art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Jeżeli pełnomocnictwa tego brak, a wniosek składa w imieniu strony pełnomocnik, to pismo nie odpowiada wymogom formalnym. Takie stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie (por. m.in. wyrok NSA z dnia 15 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1271/09), a skład orzekający je podziela. Relację pełnomocnictwa należy bowiem odróżnić od jego wykazania. Braki w wykazaniu stosunku pełnomocnictwa posiadają wymiar formalny, a zatem do ich naprawienia służy instrument wezwania przewidziany w art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. Słusznie zatem organ dnia 6 października 2009 r. wystosował do Skarżącej wezwanie za pośrednictwem M. Z. 16. Wezwanie to spełniało wymogi określone w art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. Zażądano w nim złożenia oryginału pełnomocnictwa M. Z. do reprezentowania Skarżącej (a zatem tego podmiotu, w imieniu którego składa wniosek). Wskazano termin wykonania wezwania i skutek, jaki nastąpi w wypadku nieuzupełnienia braków formalnych w terminie. 17. Dokument pełnomocnictwa nie ma posiada znaczenia konstytutywnego, gdyż cechę konstytutywności należy przypisać samemu umocowaniu procesowemu. W związku z tym jeżeli usunięcie braku związanego z pełnomocnictwem nastąpi w terminie (w rozpatrywanej sprawie w terminie wyznaczonym w wezwaniu do usunięcia braków formalnych), wówczas nie ma znaczenia jaką datą pełnomocnictwo zostało opatrzone. Data ta może być późniejsza od daty wezwania strony do usunięcia braku pisma. Istotnym jest natomiast zakres pełnomocnictwa oraz by pełnomocnictwo zostało w rzeczywistości udzielone do danej sprawy (tak również WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I SA/Go 439/09, LEX nr 549085). Nie można jednocześnie zaakceptować poglądu, że organ musi uwzględniać fakt udzielenia pełnomocnictwa nawet wówczas, gdy ujawni się on w późniejszym okresie. Akceptacja poglądu prezentowanego w skardze oznaczałaby niepewność w czasie, co do poprawności przeprowadzonego postępowania, albowiem w każdej chwili Strona mogłaby postawić zarzut wcześniejszego ustanowienia pełnomocnika. Momentem, od którego pełnomocnictwo zostaje skutecznie ustanowione, jest złożenie do akt sprawy oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa albo też dzień zgłoszenia pełnomocnictwa ustnie do protokołu. Jest on niezależny od tego, czy i w jakim zakresie oraz od kiedy mocodawcę i pełnomocnika łączy stosunek pełnomocnictwa poza postępowaniem. W przedmiotowej sprawie znaczenie posiada okoliczność, że organ ze względu na dostrzeżony brak formalny posłużył się adekwatnym w tej sytuacji instrumentem prawnym w postaci wezwania do usunięcia naruszenia prawa. Data wyznaczająca koniec okresu, w którym Skarżąca mogła dokonać uzupełnienia braku formalnego stanowiła jednocześnie cezurę dla złożenia do akt sprawy oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa. Przyznanie skuteczności późniejszemu złożeniu pełnomocnictwa byłoby jednoznaczne z wykładnią contra legem przepisu art. 169 Ordynacji podatkowej, w aspekcie ustawowo określonych następstw przekroczenia terminu. 18. Dalej, polemizując z zarzutami skargi, należy wskazać, że wezwanie do usunięcia braków w zakresie pełnomocnictwa powinno być skierowane do pełnomocnika, on bowiem powinien wykazać swoje umocowanie do wniesienia wniosku i reprezentowania strony w toku postępowania. Sąd podziela w tym zakresie poglądy wyrażane w orzecznictwie, m.in. w wyrokach WSA w Lublinie: z dnia 27 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 27/09, LEX nr 534636, z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 26/09, LEX nr 534600. Przepis art. 103 Kodeksu cywilnego, wbrew twierdzeniom Skarżącej, nie znajduje tu zastosowania, bowiem odnosi się on do innej niż w przedmiotowej sprawie sytuacji – tj. do potwierdzenia udzielenia pełnomocnictwa (czego może dokonać strona udzielająca tego pełnomocnictwa), w sytuacji gdy brak jest pełnomocnictwa lub pełnomocnik przekroczy jego zakres. 19. Warunkiem niezbędnym i koniecznym egzekwowania od organów podatkowych obowiązków wynikających z faktu ustanowienia przez stronę pełnomocnika jest to, aby zarówno oświadczenie woli strony w kwestii udzielenia pełnomocnictwa, jak również jego treść była jasna i stanowcza, a także aby była ona prawidłowo i w odpowiedniej formie notyfikowana organom administracji publicznej. Kategoryczne brzmienie art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej nie pozostawia wątpliwości, iż pełnomocnik, chcąc występować w postępowaniu w takim charakterze, jest zobligowany do przedłożenia do akt konkretnej sprawy dokumentu potwierdzającego umocowanie do działania w cudzym imieniu i wyznaczającego jego zakres, w formie oryginału bądź poświadczonej przez siebie kopii. Tego wymogu pełnomocnik Skarżącej nie dochował w przedmiotowej sprawie, w związku z czym Sąd uznał, że ocena następstw tej okoliczności została przez organ prawidłowo dokonana. Organ miał podstawy do wydania postanowienia o pozostawieniu podania bez rozpatrzenia, co przewiduje dyspozycja art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z przepisem tego artykułu w przypadku, gdy braki formalne nie zostaną usunięte, organ podatkowy wydaje postanowienie o pozostawieniu podania bez rozpatrzenia. 20. Odnosząc się do zawartych w skardze twierdzeń dotyczących niewspółmierności formalnych wymagań postanowionych przez organ podatkowy względem realizacji prawa do zwrotu VAT zapłaconego w Polsce należy wskazać, że proceduralne i dotyczące wszystkich podań wymogi co do formy pełnomocnictwa zawarte w Ordynacji podatkowej nie stanowią merytorycznych uwarunkowań zwrotu podatku podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju, w szczególności nie sprzeciwiają się merytorycznym kryteriom zwrotu podatku wyszczególnionym w art. 17 ust. 4 dyrektywy 77/388/EWG, do którego odsyła powołana przez Skarżącą Ósma Dyrektywa Rady z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych - warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju, uchylona z dniem 1 stycznia 2010 r. przez art. 28 ust. 2 Dyrektywy z 12.02.2008 r. (Dz.U.UE.L.2008.44.23). Nie może również odnieść zamierzonego przez Skarżącą skutku zarzut naruszenia § 2 i § 5 powoływanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom, z uwagi na okoliczność, że przepisy te posiadają rozłączny z art. 137 Ordynacji podatkowej zakres (rozporządzenie nie odnosi się do kwestii, o których mowa w art. 137 Ordynacji podatkowej), w związku z czym Sąd abstrahuje od argumentacji odwołującej się do hierarchii norm prawnych. 21. Wobec powyższego na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd skargę oddalił.