I SA/Sz 832/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Protokolant Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 lutego 2011 r. sprawy ze skargi P. A. D. F. i S. P. Spółka z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r., stwierdzenia nadpłaty w tym podatku za miesiące od marca do grudnia 2008 r. oraz odmowy zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2008 r. oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] nr [...] zmieniającą decyzję tego organu z dnia [...] znak: [...] określającą "P" Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S.zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r., stwierdzającą nadpłatę za miesiące od marca do grudnia 2008 r. oraz odmawiającą zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2008r. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż w dniu 28 maja 2009 r. Spółka złożyła w Trzecim Urzędzie Skarbowym w S. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. z tytułu nierozliczonego podatku naliczonego od umów leasingowych oraz paliwa dotyczącego samochodów wykorzystywanych przez Spółkę do działalności gospodarczej. Wraz z ww. wnioskiem Strona złożyła korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2008 r. We wniosku Spółka powołała art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 74 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 86 ust. 1, ust. 3, ust. 4 oraz ust. 7, art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej ustawa o VAT), art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 15 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, art. 168 i 176 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w związku z wyrokiem z dnia 22 grudnia 2008 r. Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-414/07 Magoora Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie. W przedmiotowym wniosku podatniczka wskazała, że obowiązujące od maja 2004 r. przepisy ograniczające prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliw i nabyciu samochodów są niezgodne z prawem wspólnotowym. Prawo do odliczeń podatku naliczonego może być bowiem ograniczane wyłącznie w tych przypadkach, w których dopuszcza to prawo wspólnotowe. Stwierdziła, że ustawodawca wspólnotowy zezwolił państwom członkowskim na utrzymanie w prawie wewnętrznym tylko takich odstępstw w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, jakie były faktycznie stosowane w dniu przystąpienia danego państwa do wspólnoty - zgodnie z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (obecnie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE). Zdaniem podatniczki wyłączenie prawa do odliczenia w zakresie wynikającym z art. 86 i art. 88 ustawy o VAT nie obowiązywało w Polsce przed dniem jej przystąpienia do Unii Europejskiej i nie było rzeczywiście stosowane. Oznacza to, iż przedmiotowe wyłączenie nie może być stosowane w oparciu o zasadę stand stili wynikającą z powołanego wyżej przepisu VI Dyrektywy. Dla skutecznego wprowadzenia do polskiego systemu prawnego powyższych ograniczeń konieczne byłoby zastosowanie procedury tzw. środka specjalnego. Jak wskazała we wniosku, Polska nie uzyskała zgody na wprowadzenie takiego ograniczenia. Ponadto Spółka powołując się na wyrok ETS z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie Magoora Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie podniosła, że z dniem 1 maja 2004 r. została wprowadzona nowa ustawa o podatku od towarów i usług, wobec czego nie można mówić o utrzymaniu ograniczeń przewidzianych w poprzednim stanie prawnym. Ograniczenia w prawie do odliczenia przewidziane w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.) straciły moc prawną w momencie uchylenia tej ustawy. Wobec tego obecnie obowiązujące ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego są nowymi ograniczeniami obowiązującymi od dnia 1 maja 2004 r. Podatniczka stwierdziła, że trudno jest przypisać wskazaną cechę (obowiązywania przed dniem akcesji) ograniczeniom, które dopiero co weszły w życie i nie mogły być jeszcze stosowane w dniu wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Tym samym uznała, że od dnia 1 maja 2004 r. nie obowiązywały w zakresie prawa do odliczania podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów oraz nabycia paliwa do tych samochodów żadne ograniczenie. Wskazała, że od dnia 1 maja 2004 r. znalazł zastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, co oznacza, że miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów oraz paliwa do samochodów wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej celem sprawdzenia prawidłowości wykonywania zobowiązań podatkowych, w tym rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania w podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2005 r. do 30 kwietnia 2009 r. ustalono, iż Spółka w 2008 r. dokonywała zakupu usług leasingowych oraz paliwa do samochodów wykorzystywanych dla celów działalności gospodarczej na podstawie niżej wymienionych umów leasingowych zawartych pomiędzy "B" S.A. w Ł. a podatniczką: * umowa leasingu operacyjnego nr [...] zawarta w dniu [...] Przedmiotem umowy był samochód osobowy [...], rok produkcji 2005, wartość przedmiotu leasingu [...]. Jak wynikało z okazanego dowodu rejestracyjnego samochód [...] (numer rejestracyjny [...]) był samochodem osobowym o dopuszczalnej ładowności 735 kg. * umowa leasingu operacyjnego nr [...] zawarta w dniu 28 listopada 2007 r. Przedmiotem umowy był samochód osobowy [...], rok produkcji 2007. Jak wynikało z okazanego dowodu rejestracyjnego samochód [...] (numer rejestracyjny [...]) był samochodem osobowym o dopuszczalnej ładowności 600 kg. * umowa leasingu operacyjnego nr [...] zawarta w dniu 31 stycznia 2008 r. Przedmiotem umowy był samochód osobowy [...], rok produkcji 2007. Jak wynikało z okazanego dowodu rejestracyjnego samochód [...] (numer rejestracyjny [...]) był samochodem osobowym o dopuszczalnej ładowności 750 kg. Po przeprowadzonym postępowaniu Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...], znak: [...] określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń 2008 r. - w wysokości [...], luty 2008 r.- w wysokości [...], marzec 2008r. - w wysokości [...], kwiecień 2008 r. - w wysokości [...], maj 2008 r. w wysokości [...], czerwiec 2008 r. w wysokości [...], lipiec 2008 r. w wysokości [...], sierpień 2008 r. w wysokości [...], wrzesień 2008 r. w wysokości [...], październik 2008 r. w wysokości [...], listopad 2008 r. w wysokości [...], grudzień 2008 r. w wysokości [...]; stwierdził nadpłatę w podatku od towarów i usług za marzec 2008 r. w wysokości [...], kwiecień 2008 r. w wysokości [...], maj 2008 r. w wysokości [...], czerwiec 2008 r. w wysokości [...], lipiec 2008 r. w wysokości [...], sierpień 2008 r. w wysokości [...], wrzesień 2008 r. w wysokości [...], październik 2008 r. w wysokości [...], listopad 2008 r. w wysokości [...], grudzień 2008 r. w wysokości [...], odmówił zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń 2008 r. w wysokości [...], luty 2008 r. w wysokości [...]. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że Spółka w rejestrach zakupu VAT za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. nie uwzględniła korygowanych kwot podatku naliczonego. Wskazał również, że w pierwotnej deklaracji VAT-7 za kwiecień 2008 r. strona błędnie wykazała kwotę podatku naliczonego od pozostałych nabyć ([...]), która według rejestru zakupu winna wynosić [...]. Ponadto w sporządzonym przez Spółkę zestawieniu stanowiącym podstawę wyliczenia wartości korygowanych w deklaracji VAT-7 za luty, lipiec i grudzień 2008 r. stwierdzono rozbieżności wynikające z analizy dokumentów źródłowych. Błędnie bowiem podsumowano kwoty wynikające z faktur dotyczących zakupu paliwa w ww. miesiącach oraz dokumentujących opłaty leasingowe poniesione w lutym 2008 r. Spółka w rejestrze zakupu za luty 2008 r. rozliczyła także w pełnej wysokości podatek naliczony wynikający z faktury z dnia [...] nr [...]o wartości netto [...], podatek od towarów i usług [...] dokumentującej opłatę za czynności dokonywane w Wydziale Komunikacji w związku z rejestracją pojazdu będącego przedmiotem umowy leasingu nr [...]. Jednocześnie strona w zestawieniu za lipiec 2008 r. uwzględniła fakturę VAT nr [...] z dnia [...] dokumentującą zakup paliwa do samochodu osobowego [...], który według dokonanych ustaleń został sprzedany przez Spółkę w lutym 2008 r. Spółka uwzględniła również w zestawieniu rachunek nr [...] z dnia [...] na kwotę brutto [...]wystawiony w N. i dokumentujący zakup paliwa na teranie N. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji podatniczka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z przedmiotowego dokumentu. Ponadto ustalono również, iż w rejestrze zakupu oraz deklaracji pierwotnej VAT-7 za maj 2008 r. Spółka dokonała rozliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr [...]z dnia [...]o wartości netto [...], podatek od towarów i usług [...]dokumentującej zakup paliwa. W korekcie deklaracji VAT-7 za maj 2008 r. złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty strona uwzględniła ponownie podatek naliczony wynikający z ww. faktury. Odnośnie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup paliwa do ww. samochodów organ podatkowy pierwszej instancji nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, że w związku z wprowadzeniem w dniu 1 maja 2004 r. nowej ustawy o podatku od towarów i usług nie można mówić o utrzymaniu ograniczeń przewidzianych w poprzednim stanie prawnym, które straciły moc prawną w momencie uchylenia tej ustawy. Wskazał, że art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy stanowi, iż państwa członkowskie mogą utrzymać wyłączenia istniejące w prawie krajowym na dzień wejścia w życie dyrektywy (odpowiednio w momencie akcesji). Utrzymać, czy też zachować, można wyłącznie te ograniczenia, który wcześniej istniały. Nie chodzi zatem o ograniczenia wprowadzane z dniem akcesji (i początkiem obowiązywania dyrektywy), lecz o ograniczenia dotychczas istniejące. Tylko takie bowiem ograniczenia można utrzymać. Stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym przed akcesją Polski do Unii Europejskiej, jak i obowiązującym od dnia akcesji, prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu było i jest uzależnione od rodzaju pojazdu, do napędu którego są wykorzystywane. Jak wskazał organ w skorygowanych deklaracjach VAT-7 złożonych wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty Spółka uwzględniła podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup paliwa od samochodów osobowych [...],[...] i [...]. Ponadto w toku kontroli podatkowej strona okazała dowody rejestracyjne ww. samochodów oraz umowy leasingowe z których wynikało, iż ww. pojazdy są samochodami osobowymi. W toku kontroli podatkowej jak i postępowania podatkowego Spółka nie przedłożyła innych dokumentów np. świadectwa homologacji, czy też zaświadczenia o dodatkowym badaniu technicznym przeprowadzonym przez okręgową stację kontroli pojazdów z których wynikałoby, że są to samochody ciężarowe. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji analiza porównawcza przepisów dotyczących odliczenia podatku naliczonego od zakupu paliwa w stosunku do samochodów osobowych, tj. art. 25 ust. 1 pkt 3 a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obowiązującego przed wejściem Polski do Unii Europejskiej, tj. do 30 kwietnia 2004 r. oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązującego po 1 maja 2004 r. wskazuje, iż ustawodawca nie rozszerzył zakresu ograniczenia prawa do odliczenia w ww. zakresie. Na mocy przepisów obowiązujących przed 1 maja 2004 r. jak i po tym dniu zawartych w ustawie o podatku od towarów i usług podatniczka nie miała możliwości odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa do przedmiotowych samochodów i tym samym nie można mówić o naruszeniu klauzuli stałości wyrażonej w art. 17 ust. 6 akapit 2 VI Dyrektywy. Wobec powyższego w ocenie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. Spółka z o.o. "P" nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup paliwa do ww. samochodów osobowych. Ponadto w korektach deklaracji za poszczególne miesiące 2008 r. Spółka uwzględniła 100% kwoty (w deklaracjach pierwotnych 60%) podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących opłat leasingowych w odniesieniu do samochodów osobowych [...],[...] i [...]. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że analiza przepisów wskazuje, iż prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od czynszu, raty i innych odpłatności wynikających z umowy leasingowej w odniesieniu do samochodów osobowych przed dniem akcesji była dla podatników mniej korzystna niż obowiązująca po wejściu do Unii Europejskiej. Przepis art. 86 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług zmniejsza rzeczony zakres ograniczenia podatku naliczonego na korzyść podatnika, bowiem nabywcy samochodów osobowych generalnie mogą odliczyć kwotę podatku naliczonego stanowiącą 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą, nieprzekraczających kwoty [...] (do dnia 22 sierpnia 2005 r. 50% kwoty podatku naliczonego od czynszu, do kwoty [...]). Natomiast w świetle przepisów obowiązujących przed wejściem do Unii Europejskiej (§10 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz. U. Nr 27 poz. 268 ze zm.), co do zasady nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w ww. zakresie. Wobec powyższego ustawodawca wprowadzając korzystniejsze zasady odliczania podatku od towarów i usług nie naruszył klauzuli stałości wyrażonej w art. 17 ust. 6 akapit 2 VI Dyrektywy co oznacza, że wprowadzone zmiany były dopuszczalne. Tym samym organ podatkowy pierwszej instancji uznał, iż Spółka nie miała prawa do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu usług leasingowych dotyczących samochodów osobowych. Ponadto z ustaleń dokonanych w toku postępowania kontrolnego wynikało, że po zakończeniu umowy leasingowej nr [...] zawartej w dniu 4 sierpnia 2005 r. Spółka dokonała nabycia samochodu osobowego [...]. Podatniczka rozliczyła 100% podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej zakup tego samochodu. Zakup samochodu nastąpił w lutym 2008 r. i został udokumentowany fakturą VAT nr [...] z dnia [...] na kwotę netto [...], podatek od towarów i usług [...]. Strona ujęła podatek naliczony wynikający z faktury dokumentującej przedmiotowy zakup samochodu w rejestrze zakupu za luty 2008 r. w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc. Jak wskazano wyżej w toku kontroli podatkowej Spółka okazała umowę leasingową oraz dowód rejestracyjny samochodu [...], z którego wynikało, że jest to samochód osobowy. Ponadto w toku kontroli podatkowej jak i postępowania podatkowego nie przedłożyła innych dokumentów z których wynikałoby, że jest to samochód ciężarowy. W związku z tym, zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji, podatniczka miała prawo do odliczenia, zgodnie z obowiązującym art. 86 ust. 3 ustawy, 60% kwoty podatku naliczonego wynikającego z ww. faktury, czyli [...]. Ponadto w toku kontroli podatkowej ustalono, iż Spółka dokonywała w 2008 r. dostawy towarów oraz świadczenia usług: na terytorium kraju zwolnionej od podatku - organizacja szkoleń, na terytorium kraju opodatkowanej stawką 0% - dostawa książek (PKWiU 22.11.20), * na terytorium kraju opodatkowanej stawką 7% - refakturowanie opłat za wodę i ścieki, wywóz śmieci z tytułu wynajmu lokalu, * na terytorium kraju opodatkowanej stawką 22% - świadczenie usług w zakresie doradztwa finansowo-ekonomicznego. Jednocześnie w toku postępowania podatkowego za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2007 r. ustalono, że proporcja służąca do "wstępnego" rozliczenia podatku od towarów i usług związanego z działalnością mieszaną na 2007 r., wyniosła 77%. Zatem w trakcie 2007 r. Spółka winna dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o 77% podatku naliczonego związanego z zakupami, których nie może zakwalifikować jako dających lub niedających prawo do odliczenia. Ustalono również, iż rzeczywista proporcja służąca do rozliczenia podatku od towarów i usług związanego z działalnością mieszaną na 2007 r. wyniosła 71%. Różnica pomiędzy proporcją wstępną a proporcją obliczoną dla 2007 r. wynosiła 6 punktów procentowych, w związku z czym Spółka w styczniu 2008 r. winna dokonać korekty "in minus" podatku naliczonego o kwotę [...] zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Jak wskazano powyżej, po zakończeniu 2007 r. ustalono, że rzeczywista proporcja sprzedaży wyniosła 71 %. Tym samym jest to proporcja służąca do "wstępnego" rozliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością mieszaną na 2008 r. Zatem organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że w trakcie 2008 r. Spółka winna dokonywać obniżenia kwoty podatku należnego o 71% podatku naliczonego związanego z zakupami, których nie może zakwalifikować jako dających lub niedających prawa do odliczenia. Natomiast w toku postępowania podatkowego ustalono, że Spółka dokonała obliczenia proporcji służącej do wstępnego rozliczenia podatku od towarów i usług związanego z działalnością mieszaną w 2008 r. w wysokości 68% i stosując ten wskaźnik zaniżyła podatek naliczony w poszczególnych miesiącach 2008 r. Spółka nie zgadzając się z treścią ww. decyzji, wniosła od niej odwołanie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1) naruszenie prawa materialnego, wskutek niezastosowania przez organ podatkowy pierwszej instancji przepisów § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r., w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 970 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w lutym 2008 r. Stosując bowiem do określenia stronie podatku naliczonego od nabycia samochodu w dniu 21 lutego 2008 r. zasady zawarte w art. 86 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług organ był jednocześnie zobligowany z mocy prawa do określenia podatku należnego dla transakcji dostawy tego samochodu z uwzględnieniem § 8 ust. 1 pkt 5 ww. rozporządzenia Ministra Finansów, 2) naruszenie § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r., w związku z art. 86 ust. 3 i art. 43 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez dokonanie błędnego określenia podatku należnego za luty 2008 r., wskutek braku weryfikacji przez organ podatkowy, zastosowanej przez Spółkę przy dostawie (sprzedaży) samochodu osobowego marki [...] 22% stawki podatku od towarów i usług podczas, gdy dostawa (sprzedaż) przedmiotowego pojazdu - wskutek dokonanych przez organ podatkowy ustaleń w zakresie podatku naliczonego - była obligatoryjnie z mocy prawa zwolniona od podatku na mocy § 8 ust. 1 pkt 5 ww. rozporządzenia Ministra Finansów, 3) naruszenie § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów poprzez orzeczenie przez organ podatkowy pierwszej instancji tylko w zakresie podatku naliczonego (zastosowanie art. 86 ust. 3 ustawy) natomiast niedokonanie ustaleń w zakresie podatku należnego za luty 2008 r., pomimo, iż obie transakcje (nabycie i dostawa przedmiotowego pojazdu) następują w tym samym okresie rozliczeniowym, za który to okres wysokość zobowiązania określa organ podatkowy w zaskarżonej decyzji. Ustawodawca bowiem obligatoryjnie zwalnia z podatku dostawę samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, przez podatników, którym przy ich nabyciu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 3 i 5 ustawy (odliczenie częściowe), jeżeli te samochody i pojazdy są towarami używanymi w rozumieniu art. 43 ust. 2 pkt 2 ustawy, 1) naruszenie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z niezastosowaniem przez organ podatkowy przepisów § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów w brzmieniu obowiązującym w lutym 2008 r., co doprowadziło do błędnego określenia wysokości zobowiązania i skutkowało zawyżeniem przez organ podatkowy kwoty zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za luty 2008 r. 2) naruszenie prawa procesowego, tj. przepisów art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie błędnych ustaleń w wydanej decyzji na podstawie zebranego w toku postępowania podatkowego materiału dowodowego, które miało istotny wpływ na zawyżenie przez organ podatkowy pierwszej instancji zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2008 r. W związku z powyższym podatniczka wniosła o uchylenie decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. w części dotyczącej zawyżenia określonego decyzją zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 2008 r., wskutek nieskorygowania przez organ podatkowy pierwszej instancji 22% stawki podatku od towarów i usług z tytułu dostawy (sprzedaży) samochodu udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z dnia [...]., i w tym zakresie wydanie orzeczenia co do istoty sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w S. po zapoznaniu się z odwołaniem i całością materiału zgromadzonego w sprawie oraz w oparciu o regulacje prawa podatkowego zawarte w art. 216 § 1 i art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej postanowieniem z dnia [...] znak: [...] zwrócił sprawę organowi podatkowemu pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji. W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, że zaskarżona decyzja określa w podatku od towarów i usług za luty 2008 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości niższej niż to wynika z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Z ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej wynikało bowiem, że Spółka po zakończeniu umowy leasingu z dnia [...], nr [...] dokonała nabycia samochodu osobowego [...], co zostało udokumentowane fakturą z dnia [...], nr [...] na kwotę netto [...], podatek od towarów i usług [...]. W rozliczeniu podatku od towarów i usług za luty 2008 r. Strona uwzględniła 100% podatku naliczonego wynikającego z tej faktury. Następnie podatniczka dokonała dostawy tego samochodu co zostało udokumentowane fakturą z dnia 22 lutego 2008 r., nr [...] na kwotę netto [...], podatek od towarów i usług [...]. W świetle ustalonego stanu faktycznego i obowiązujących przepisów prawa podatkowego organ odwoławczy stwierdził, że Spółka odliczając 100% podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej zakup samochodu po zakończeniu umowy leasingu naruszyła przepis art. 86 ust. 3 ustawy o VAT. Jednocześnie stosując stawkę podatku od towarów i usług 22% przy sprzedaży samochodu naruszyła przepis § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż jak wskazano przedmiotem dostawy był samochód spełniający definicję towaru używanego, a przy nabyciu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT. Fakt, że Spółka opodatkowała sprzedaż samochodu stosując stawkę podatku 22% nie zwalniał z obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. W świetle powyższego oraz w związku z tym, że zarówno nabycie jak i dostawa samochodu miały miejsce w lutym 2008 r. organ odwoławczy stwierdził, iż Spółka w rozliczeniu podatku od towarów i usług za luty 2008 r. faktycznie nie mogła skorzystać z przysługującego jej uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury z dnia [...] dokumentującej zakup samochodu osobowego, gdyż odliczenie podatku naliczonego i korekta następowały w tym samym miesiącu. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...], znak: [...] zmienił decyzję z dnia [...] i określił Spółce w podatku od towarów i usług za: styczeń 2008 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...], luty 2008 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...], marzec 2008 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...], kwiecień 2008 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...], maj 2008 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...], czerwiec 2008 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...], lipiec 2008 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...], sierpień 2008 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...], wrzesień 2008 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...], październik 2008 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...], listopad 2008 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...], grudzień 2008r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...]; stwierdził nadpłatę w podatku od towarów i usług za: marzec 2008 r. w wysokości [...], kwiecień 2008 r. w wysokości [...], maj 2008 r. w wysokości [...], czerwiec 2008 r. w wysokości [...], lipiec 2008 r. w wysokości [...], sierpień 2008 r. w wysokości [...], wrzesień 2008 r. w wysokości [...], październik 2008 r. w wysokości [...], listopad 2008 r. w wysokości [...], grudzień 2008r. w wysokości [...], oraz odmówił zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za: styczeń 2008 r. w wysokości [...], luty 2008 r. w wysokości [...]. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji ponownie przedstawił argumenty i rozstrzygnięcia zawarte w decyzji z dnia [...], jednakże w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury z dnia [...], nr [...] na kwotę netto [...], podatek od towarów i usług [...], dokumentującej nabycie samochodu osobowego [...] oraz podatku należnego wynikającego z faktury z dnia [...], nr [...] na kwotę netto [...], podatek od towarów i usług [...] dokumentującej sprzedaż ww. samochodu zmienił pierwotne stanowisko. Stwierdził, że w przypadku podatku naliczonego przy nabyciu samochodu osobowego ustawodawca wprowadzając ustawę z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie rozszerzył ograniczenia zakresu prawa do odliczenia. Przepisy, które obowiązywały przed akcesją do Unii Europejskiej nie przewidywały możliwości dokonania odliczeń w stosunku do tego rodzaju samochodów. Dlatego też zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji nie było podstaw do przyjęcia, że wskutek wprowadzenia art. 86 ust. 3 ustawy sytuacja prawna Spółki uległa pogorszeniu, a tylko ta przesłanka, jak wynika z orzeczenia ETS mogłaby lec u podstaw odmowy zastosowania przepisów prawa wewnętrznego na rzecz regulacji wspólnotowej. W świetle powyższego organ ten stwierdził, że w przypadku faktury z dnia [...], nr [...] na kwotę netto [...], podatek od towarów i usług [...], dokumentującej nabycie samochodu osobowego [...] stronie przysługiwało prawo odliczenia 60% podatku naliczonego wynikającego z przedmiotowej faktury. Ponadto ww. organ wskazał, że na podstawie § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku dostawę samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, przez podatników, którym przy ich nabyciu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 3 i 5 ustawy, jeżeli te samochody i pojazdy są towarami używanymi w rozumieniu art. 43 ust. 2 pkt 2 ustawy. Wobec tego Spółka przy transakcji sprzedaży przedmiotowego samochodu udokumentowanej fakturą z dnia [...], nr [...] na kwotę netto [...], podatek od towarów i usług [...] stosując stawkę 22% naruszyła przepis § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia, gdyż sprzedaż tą należało traktować jako zwolnioną od podatku. Jednocześnie w ocenie organu podatkowego pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki do zastosowania przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, którego literalna wykładnia wskazuje, że samo wystawienie faktury z wykazanym podatkiem należnym obliguje wystawcę do zapłaty wykazanego podatku. Zatem na podatniczce jako wystawcy ww. faktury ciążył obowiązek zapłaty podatku wynikającego z tej faktury. Nadto Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. wskazał, że w przedmiotowej sprawie wystąpiła okoliczność, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy, gdyż z chwilą sprzedaży samochodu [...] nastąpiła zmiana jego przeznaczenia ze związanego ze sprzedażą opodatkowaną na związane z czynnością zwolnioną. Tym samym zaistniała okoliczność zmieniająca prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od zakupu samochodu, która rodzi obowiązek dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy. Bez znaczenia w tym przypadku pozostaje fakt, że Spółka dokonując sprzedaży przedmiotowego samochodu zastosowała stawkę podatku w wysokości 22%. Jednocześnie organ ten stwierdził, że zakup jak i sprzedaż przedmiotowego samochodu miała miejsce w tym samym miesiącu, tj. w lutym 2008 r. Wobec tego, mając na uwadze art. 91 ust. 5 ustawy, w świetle którego korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż - strona dokonując sprzedaży samochodu nie mogła skorzystać z przysługującego jej uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego w wysokości [...] wynikającego z faktury z dnia [...]nr [...] dokumentującej zakup samochodu. Spółka nie zgodziła się z treścią ww. decyzji i wniosła od niej odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej w S. po rozpatrzeniu odwołania wymienioną na wstępie decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy przywołał treść przepisów art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 , art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 3, ust. 4, ust. 5 , ust. 7, art. 88 ust. 1 pkt 3, art. 90 ust. 1 , ust. 2, ust. 3, ust. 4, art. 91 ust. 1, ust. 3, art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Stwierdził także, że z dniem 1 maja 2004 r., tj. w momencie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej częścią polskiego porządku prawnego stał się autonomiczny system prawa wspólnotowego, którego podstawowym aktem określającym ramy prawne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej była VI Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, (obecnie Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej) i wynikająca z niej fundamentalna zasada dotycząca podatku od towarów i usług tj. zasada neutralności tego podatku dla podatników (art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy). Następnie organ wskazał na wyjątki od tej zasady uregulowane w art. 17 ust. 6 oraz powołał wyrok ETS z 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. Następnie organ wskazał jakie zasady w zakresie odliczania podatku od towarów i usług od zakupu paliwa, nabycia samochodów oraz używania samochodów na podstawie umowy leasingu obowiązywały przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej oraz jak te zasady zmieniały się w okresie późniejszym. Dokonując takiej analizy organ odwoławczy wskazał na brzmienie art. 25 ust. 1 pkt 2 i 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2004 r. oraz § 10 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz. 268 ze zm.). Organ wskazał, iż w okresie od 1 maja 2004 r. do 21 sierpnia 2005 r. zasady odliczenia podatku naliczonego od zakupu paliwa, nabycia samochodu oraz użytkowania na podstawie umowy leasingu uregulowane były w art. 86 ust. 3-5, i ust. 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług obecnie zaś kontynuacją tego ograniczenia w prawie krajowym jest art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Jednakże, jak podkreślił organ, zastosowanie ww. przepisu wymaga dokonania każdorazowo oceny, czy nie wykracza on poza ograniczenia art. 25 ust. 1 pkt 3 a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Następnie organ podniósł, iż jak wynika z powołanych regulacji, zarówno w stanie prawnym obowiązującym przed akcesją Polski do Unii Europejskiej, jak i obowiązującym od dnia akcesji, prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu było i jest uzależnione od rodzaju pojazdu, do napędu którego są wykorzystywane. Nadto w świetle powołanego wyroku ETS z 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora Sp. z o.o. organ stwierdził, że nieuprawnione jest stanowisko, w myśl którego należy uznać, że obecnie obowiązujące przepisy prawa podatkowego wprowadzające ograniczenia w odliczeniu podatku naliczonego związanego z zakupem samochodów osobowych oraz paliw silnikowych do ich napędu muszą zostać pominięte i zakaz z nich wynikający nie obowiązuje. Jak stwierdził ETS w ww. wyroku, uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. Oznacza to, że obecnie obowiązujące przepisy muszą być stosowane, jednakże w myśl ww. wyroku ograniczenia wynikające z ich stosowania nie mogą mieć szerszego zakresu od ograniczeń wynikających z przepisów obowiązujących w stanie prawnym przed akcesją Polski do Unii Europejskiej. Według organu z akt niniejszej sprawy wynikało, iż w korektach deklaracji podatkowych VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 2008 r. Spółka rozliczyła kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur VAT, dokumentujących zakup paliwa do napędu samochodów [...] (numer rejestracyjny [...]), [...] numer rejestracyjny [...]),[...] (numer rejestracyjny [...]). Wymienione wyżej pojazdy, jak wynikało z dokumentacji (dowodów rejestracyjnych, umów leasingowych) były samochodami osobowymi. Samochody te nie spełniały więc warunków wynikających z art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jak również warunków wynikających z art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczących rodzaju pojazdu. Należy zatem uznać, iż dla Spółki reżim odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do przedmiotowych samochodów nie był przed dniem akcesji Polski do Unii Europejskiej korzystniejszy od obowiązującego po tym zdarzeniu. Wobec tego Dyrektor Izby Skarbowej w S. stwierdził, że podatniczka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek od towarów i usług naliczony przy zakupie paliwa wykorzystywanego do ww. samochodów osobowych. Odnośnie faktur dokumentujących zakup usług leasingowych organ podatkowy zauważył, że oceniając uprawnienie Spółki do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego należy również w tym przypadku dokonać weryfikacji czy w świetle przepisów wspólnotowego prawa podatkowego art. 86 ust. 7 ustawy o VAT nie wykracza poza ograniczenia wynikające z przepisów prawa podatkowego obowiązujących do dnia 1 maja 2004 r. Dokonując analizy przepisów § 10 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 86 ust. 7 ustawy o VAT organ wskazał, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od czynszu, raty i innych płatności wynikających z umowy leasingu w odniesieniu do samochodów osobowych przed dniem akcesji była dla podatników mniej korzystna niż obowiązująca po przystąpieniu do Unii Europejskiej. Art. 86 ust. 7 ustawy zmniejsza rzeczony zakres ograniczenia na korzyść podatników, bowiem nabywcy samochodów osobowych mogą generalnie odliczyć kwotę podatku naliczonego stanowiącą 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy nie więcej jednak niż [...] (do dnia 22 sierpnia 2005 r. 50% kwoty podatku - do kwoty [...]), a w świetle przepisów obowiązujących przed przystąpieniem do Unii Europejskiej (§10 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym) co do zasady nie przysługiwało im prawo do odliczenia podatku naliczonego w ww. zakresie. Tak więc ustawodawca wprowadzając korzystniejsze zasady odliczania podatku od towarów i usług nie narusza klauzuli stałości wyrażonej w art. 17 ust. 6 pkt 2 VI Dyrektywy co oznacza, że wprowadzone zmiany są dopuszczalne. Dlatego też uwzględnienie w złożonych korektach deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2008 r. 100% (pierwotnie rozliczono 60%) kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie usług leasingowych pozostaje w sprzeczności z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. Następnie organ wskazał, iż jak wynika z akt sprawy w korekcie deklaracji VAT-7 za lipiec 2008 r. podatniczka uwzględniła fakturę VAT nr [...] z dnia [...] zakup paliwa do samochodu osobowego [...], który według dokonanych ustaleń został sprzedany przez stronę w lutym 2008r. W związku ze sprzedażą samochodu Spółka nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktury. W pierwotnej deklaracji VAT-7 za kwiecień 2008 r. Spółka błędnie wykazała kwotę podatku naliczonego [...]. W rejestrze zakupu za luty 2008 r. podatniczka rozliczyła w pełnej wysokości podatek naliczony wynikający z faktury z dnia [...], nr [...] o wartości netto [...], podatek od towarów i usług [...] dokumentującej opłatę za czynności dokonywane w Wydziale Komunikacji w związku z rejestracją pojazdu będącego przedmiotem umowy leasingu nr [...]. Spółka uwzględniła również w korekcie deklaracji za grudzień 2008 r. rachunek nr [...] z dnia [...] na kwotę brutto [...] wystawiony w N. i dokumentujący zakup paliwa na teranie N. Z uwagi na regulacje zawartą w art. 86 ust. 1 oraz 2 ustawy o VAT, zdaniem organu odwoławczego, rachunek wystawiony na terytorium N. nie stanowił podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek od wartości dodanej z niego wynikający. Ustalono również, że w rejestrze zakupu oraz pierwotnej deklaracji VAT-7 za maj 2008 r. podatniczka dokonała rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury z dnia [...], nr [...] o wartości netto [...], podatek od towarów i usług [...] dokumentującej zakup paliwa. W korekcie deklaracji VAT-7 za maj 2008 r. złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty Spółka uwzględniła ponownie podatek naliczony wynikający z ww. faktury w kwocie [...], przez co zawyżyła podatek naliczony w maju 2008 r. Jak podkreślił organ odwoławczy powyższe nieprawidłowości zostały uwzględnione w decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. jednakże strona nie wniosła zarzutów w tym zakresie. Ponadto w toku postępowania podatkowego za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2007 r. ustalono, iż proporcja służąca do "wstępnego" rozliczenia podatku od towarów i usług związanego z działalnością mieszaną na 2007r. wyniosła 77%. Zatem w trakcie 2007 r. Spółka winna dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o 77% podatku naliczonego związanego z zakupami, których nie może zakwalifikować jako dających lub niedających prawa do odliczenia. W toku powyższego postępowania podatkowego ustalono również, iż rzeczywista proporcja służąca do rozliczenia podatku VAT związanego z działalnością mieszaną na 2007 r. wyniosła 71%. Różnica pomiędzy proporcją wstępną a rzeczywistą proporcją obliczoną dla 2007 r. wyniosła 6 punktów procentowych, w związku z tym Spółka w styczniu 2008 r. winna dokonać korekty "in minus" podatku naliczonego, zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W świetle powyższego Spółka powinna dokonać korekty podatku naliczonego w deklaracji VAT-7 za styczeń 2008 r. polegającej na zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego do odliczenia za styczeń 2008 r. o kwotę [...]. strona dokonała natomiast korekty podatku naliczonego o kwotę [...]. Jednocześnie ustalona po zakończeniu 2007 r. proporcja sprzedaży wynosząca 71 % stanowi podstawę do "wstępnego" rozliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością mieszaną w 2008 r. Zatem w trakcie 2008 r. Spółka winna dokonać obniżenia kwoty podatku należnego o 71% podatku naliczonego związanego z zakupami służącymi zarówno sprzedaży zwolnionej jak i opodatkowanej. W związku z tym Spółka stosując wskaźnik 68% zaniżyła podatek naliczony za poszczególne miesiące 2008 r. Odnośnie zarzutu Skarżącej dotyczącego nieprawidłowego zastosowania przepisów art. 90 ust. 1-5, art. 91 ust. 1, ust. 3, ust. 5, ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług i błędnego określenia wartości sprzedaży opodatkowanej w lutym 2008 r. (i w całym roku), a tym samym błędnego ustalenia faktycznej proporcji służącej do rozliczenia podatku od towarów i usług związanego z działalnością opodatkowaną i zwolnioną w 2008 r., organ odwoławczy stwierdził, iż Spółka nie wskazała dowodów bądź okoliczności, które mogłyby stanowić podstawę do sformułowania zarzutu naruszenia powołanych wyżej przepisów. Brak konkretyzacji zarzutu nie pozwolił prawidłowo ocenić, jakim działaniem i w jakim zakresie wskazane przepisy zostały nieprawidłowo zastosowane. Tym samym ogólne twierdzenie naruszenia ww. przepisów ustawy organ uznał za nieuzasadnione. W dalszej kolejności organ odwoławczy wskazał, iż w rozliczeniu podatku za luty 2008 r. Spółka uwzględniła w całości podatek naliczony wynikający z faktury VAT z dnia [...], nr [...] na kwotę netto [...], podatek od towarów i usług [...] dokumentującej zakup samochodu [...]. Zakup nastąpił po zakończeniu umowy leasingu z dnia [...] nr [...]. Z uwagi na okoliczność, że w przypadku prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z zakupem samochodu osobowego analogicznie jak w przypadku leasingu przepisy prawa podatkowego przed dniem akcesji były dla podatników mniej korzystne niż obowiązujące po przystąpieniu do Unii Europejskiej nie ma podstaw do kwestionowania przepisów obecnie obowiązujących. Dlatego też w związku z tym, że przedmiotem zakupu był samochód osobowy strona uprawniona była do uwzględnienia w rozliczeniu 60% kwoty podatku określonej w fakturze nie więcej jednak niż [...], co wynika z art. 86 ust. 3 ustawy. Następnie podatniczka dokonała dostawy samochodu co zostało udokumentowane fakturą z dnia [...], nr [...] na kwotę netto [...], podatek od towarów i usług [...]. Jak stwierdzono powyżej Spółka była uprawniona do odliczenia 60% podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej nabycie samochodu po zakończeniu umowy leasingu. Na podstawie § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku dostawę samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, przez podatników, którym przy ich nabyciu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 3 i 5 ustawy, jeżeli te samochody i pojazdy są towarami używanymi w rozumieniu art. 43 ust. 2 pkt 2 ustawy. Mając na uwadze brzmienie art. 43 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT w 2008 r. organ stwierdził, iż do okresu używania towaru przez podatnika należy zaliczyć również okres używania towaru na podstawie umowy leasingu operacyjnego. W związku z tym samochód sprzedany przez Spółkę w lutym 2008 r. spełniał definicję towaru używanego. Organ odwoławczy nie uznał również za zasadne stanowiska Spółki, że do transakcji nabycia przez Spółkę w dniu 21 lutego 2008 r. samochodu osobowego marki [...]miał zastosowanie przepis art. 86 ust. 4 pkt 7 lit a ustawy o VAT. Zdaniem organu podatkowego z punktu widzenia regulacji zawartej w omawianym przepisie istotne jest, by podatnik rzeczywiście prowadził działalność polegającą na odprzedaży, albo też co najmniej z okoliczności towarzyszących nabyciu samochodów powinno wynikać, że podatnik miał zamiar podjąć tego rodzaju działalność. Nie wystarczy w tym przypadku sama tylko deklaracja podatnika, że prowadzi tego rodzaju działalność, wyrażona np. poprzez stosowny wpis określający przedmiot działalności w odpowiednich organach ewidencyjnych, jeśli nie towarzyszą temu okoliczności przemawiające za tym, że odprzedaż samochodów stanowi rzeczywisty przedmiot działalności podatnika. Pojęcie odprzedaży, którym posłużył się ustawodawca w tym przepisie powinno być rozumiane jako nabycie pojazdów w celu dokonania dostawy towarów. Niewątpliwie przepis ten dotyczy przede wszystkim pośredników: importerów samochodów, dealerów dokonujących sprzedaży samochodów. Sformułowanie omawianego przepisu pozwala jednak na przyjęcie tezy, że wyłączenie to dotyczy każdego podatnika, którego przedmiotem działalności jest odprzedaż samochodów. Działalność, o której mowa w tym przepisie, nie musi mieć charakteru działalności wyłącznej, może to być działalność uboczna. Skoro w przepisie posługuje się pojęciem odprzedaży, to należy rozumieć, że przepis ten nie dotyczy nabycia samochodów w celu korzystania z tych samochodów. Odnosząc się do argumentów odwołania, iż w dziale III KRS Spółka posiada wpis, iż przedmiotem jej działalności gospodarczej jest m.in. sprzedaż nieruchomości i ruchomości organ wskazał, iż z dokumentów będących w posiadaniu organu podatkowego, jak i KRS (LEX) nie wynika, by Spółka kiedykolwiek posiadała przedmiotowy wpis. Zaznaczono także, iż Spółka nie prowadzi również działalności w zakresie odprzedaży samochodów. Głównym przedmiotem działalności strony jest zaś świadczenie usług w ramach placówki kształcenia ustawicznego, praktycznego oraz dokształcania i doskonalenia zawodowego, jak również usług doradztwa podatkowego. Podkreślenia wymaga również, iż Spółka - pomimo - niewprowadzenia przedmiotowego samochodu do ewidencji środków trwałych zadeklarowała zakup pojazdu jako środka trwałego, zarówno w ewidencji VAT, jak i korekcie deklaracji VAT-7 za luty 2008r., złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Fakt, iż Spółka nie wniosła zastrzeżeń w zakresie ustaleń kontroli, w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem samochodu (60% w miejsce 100%) świadczy również, iż nie traktowała samochodu jako towaru przeznaczonego do dalszej odprzedaży. Ponadto oceny transakcji zakupu przedmiotowego samochodu, co wykazano powyżej, nie można dokonywać w oderwaniu od faktu, że samochód był użytkowany przez Spółkę na podstawie umowy leasingu z dnia [...] nr [...], a więc przez okres ponad dwóch lat. Z uwagi na szereg przedstawionych powyżej okoliczności, w ocenie organu podatkowego, samochód [...] nie był towarem handlowym i nabycie jego nie służyło celowi, o którym mowa w art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a ustawy. Zatem Spółce w związku z nabyciem przedmiotowego samochodu przysługiwało prawo do odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 3 ustawy, tj. 60% kwoty podatku naliczonego określonej w fakturze zakupu. W świetle ustalonego stanu faktycznego i obowiązujących przepisów prawa podatkowego wskazanych powyżej organ stwierdził, że Spółka odliczając 100% podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej zakup samochodu po zakończeniu umowy leasingu naruszyła przepis art. 86 ust. 3 ustawy. Natomiast stosując stawkę podatku od towarów i usług 22% przy sprzedaży samochodu naruszyła przepis § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż jak wskazano powyżej przedmiotem dostawy był samochód spełniający definicję towaru używanego, a przy nabyciu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 3 ustawy. Zdaniem organu fakt, że Spółka opodatkowała sprzedaż samochodu stosując stawkę podatku 22% nie zwalnia z obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy. W świetle powyższego oraz w związku z tym, że zarówno nabycie jak i dostawa samochodu miały miejsce w lutym 2008 r. organ stwierdził, iż Spółka w rozliczeniu podatku od towarów i usług za luty 2008 r. faktycznie nie mogła skorzystać z przysługującego jej uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury z dnia [...] nr [...]dokumentującej zakup samochodu osobowego, gdyż odliczenie podatku naliczonego i korekta następowały w tym samym miesiącu. Jak zauważył organ na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług fundamentalną rolę pełnią faktury wystawiane przez podatników podatku od towarów i usług, które pełnią szczególną rolę w systemie podatku od towarów i usług bowiem z jednej strony wpływają na powstanie obowiązku podatkowego, a z drugiej strony służą realizacji podstawowego elementu konstrukcji podatku od towarów i usług, tj. stanowią podstawę dla nabywcy do odliczenia podatku naliczonego. Konsekwencją tej szczególnej roli faktury w systemie podatkowym jest między innymi regulacja wynikająca z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest zobowiązana do jego zapłaty. Wskazany przepis znajduje odpowiednio zastosowanie, gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego, co wynika z art. 108 ust. 2 ustawy. Jednocześnie nieistotna jest przyczyna takiego zachowania podatnika, którą może być zarówno nieświadomy błąd czy niepewność, co do zaistnienia obowiązku podatkowego jak i świadome działanie. Zatem w świetle ww. przepisu na Spółce, jako wystawcy faktury, ciążył obowiązek zapłaty podatku wynikającego z wystawionej faktury z dnia [...] [...]na wartość netto [...], podatek od towarów i usług [...] dokumentującej sprzedaż samochodu osobowego. Organ zgodził się ze stanowiskiem Spółki, że podatek wynikający z faktury do której ma zastosowanie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług nie jest podatkiem należnym. Niemniej jednak w ocenie organu podatkowego nie jest błędem zawarcie podatku, o którym mowa w art. 108 ustawy w kwocie zobowiązania podatkowego. W związku z faktem, iż ustawodawca nie określił odrębnego terminu do dokonania zapłaty podatku wynikającego z art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług należy uznać za prawidłowe i dopuszczalne stanowisko zobowiązujące do zapłaty podatku, dla którego podstawę prawną stanowi art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług w terminie określonym w art. 103 ustawy o podatku od towarów i usług. Jednakże taki podatek nie staje się podatkiem należnym. Tym samym zarzut naruszenia art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez dokonanie jego błędnej wykładni w wydanej decyzji, zdaniem organu, również nie zasługiwał na uwzględnienie. Organ nie zgodził się również z zarzutem naruszenia art. 230 § 2 Ordynacji podatkowej, wskutek przyjęcia przez organ podatkowy pierwszej instancji, iż podstawę określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2008 r. stanowią nieobowiązujące przepisy prawa, tj. art. 23 ust. 1 pkt 1, art. 25 ust. 1 pkt 2 i pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 10 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zaskarżona decyzja została wydana na podstawie obowiązujących przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Jednakże w związku z uznaniem przez ETS polskich przepisów dot. prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przy zakupie paliwa oraz przy nabyciu samochodów (wprowadzonych po 1 maja 2004r.) za niezgodnych z prawem wspólnotowym organ podatkowy pierwszej instancji dokonał analizy zmieniających się przepisów ograniczających prawo podatników do odliczenia podatku naliczonego od zakupu samochodów oraz paliwa służącego do ich napędu z uwzględnieniem zasady niepogarszania sytuacji prawnej podatnika (tzw. klauzuli stand still) wynikającej z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG w związku z czym wskazanie przepisów obowiązujących przed 1 maja 2004 r. było nieodzowne. Organ wskazał także, iż z uwagi na to, iż Spółka wystawiła fakturę dokumentującą sprzedaż samochodu, w której wykazała podatek należny, podczas gdy transakcja ta korzystała ze zwolnienia od podatku faktura została wprowadzona do obrotu prawnego. Tym samym jedynym sposobem dokonania zmiany faktury po jej wystawieniu i wprowadzeniu do obrotu prawnego jest wystawienie faktury korygującej zgodnie z § 17 ust. 1 rozporządzenia z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798). Jak zauważył organ obecnie Spółka nadal może dokonać zmiany przedmiotowej faktury poprzez wystawienie faktury korygującej na podstawie § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.) W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...]. Strona zarzuciła decyzji organu podatkowego drugiej instancji naruszenie przepisów: - art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, pomimo istnienia podstaw do jej uchylenia w całości i orzeczenia zgodnie z wnioskiem podatnika o stwierdzenie nadpłaty, - art. 230 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, która to decyzja wskazuje w swojej sentencji jako podstawę określenia stronie zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. - nieobowiązujące w dniu powstania obowiązku podatkowego i w dniu wydania decyzji przepisy prawa, tj. art. 23 ust. 1 pkt 1, art. 25 ust. 1 pkt 2 i pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 10 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, które utraciły moc 30 kwietnia 2004 r. Organ podatkowy drugiej instancji pomimo, że nie wykazuje ww. przepisów w sentencji decyzji, to przez fakt utrzymania w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji narusza powyższe przepisy w całości, - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 127 i art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w S. oceny stanu faktycznego w sposób dowolny i nie znajdujący oparcia w zebranym materiale dowodowym, - przepisów art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej wskutek sanowania przez ww. organ wadliwych decyzji administracyjnych rażąco naruszających prawo i obciążanie ich negatywnymi konsekwencjami skarżącą, która działa w pełnym zaufaniu do organów administracji publicznej, - art. 120, art. 191, art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji rozstrzygającej sprawę w sposób sprzeczny w stosunku do wniosków płynących z zebranego materiału dowodowego, w rezultacie zaś dokonanie ustaleń sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym i niespójnych z uzasadnieniem faktycznym oraz prawnym, - art. 86 ust. 3 i ust. 4, art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz przepisów § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług poprzez nieuprawnione ich zastosowanie, w związku z art. 17(6) VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 15 maja 1997 r. oraz art. 168 i art. 176 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w związku z wyrokiem z Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C- 414/07. Przepisy te z uwagi na ww. orzeczenie ETS oraz w związku z wydaniem w dniu 7 czerwca 2010 r. przez Komisję Europejską projektu decyzji upoważniającej Polskę do wprowadzenia szczególnego środka stanowiącego odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady winny być, jako sprzeczne z prawem wspólnotowym, pomijane. - art. 86 ust. 1, ust. 3, ust. 4, ust. 5 i ust. 7, art. 88 ust. 1 pkt 3, art. 90 ust. 1, ust. 2, ust. 3 i ust. 4, art. 91 ust. 1 i ust. 3, art. 108 ust 1 ww. ustawy oraz § 8 ust. 1 pkt 5 ww. rozporządzenia w związku z art. 43 ust. 2 pkt 2 ustawy poprzez błędną wykładnię wskazanych przepisów i przyjęcie w zaskarżonej decyzji, że dokonana przez Spółkę dostawa samochodu osobowego ze stawką podatku od towarów i usług w wysokości 22% narusza przepisy prawa podatkowego, ponieważ transakcja korzysta ze zwolnienia od podatku, - art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, że przepis ten ma zastosowanie w niniejszej sprawie pomimo, że powinien zostać pominięty. Gdyby bowiem uznać, że transakcja sprzedaży samochodu osobowego, mająca miejsce w lutym 2008 r., winna być zwolniona od podatku od towarów i usług, to wskutek sprzeczności przepisu § 8 ust. 1 pkt 5 ww. rozporządzenia z przepisami prawa wspólnotowego, zastosowanie przez skarżącą zwolnienia nie może skutkować obowiązkiem korekty podatku naliczonego. W uzasadnieniu skargi skarżąca ponownie przedstawiła argumenty zawarte w odwołaniach z dnia 8 stycznia 2010 r. oraz z dnia 16 czerwca 2010 r. i dodatkowo wskazała, że przepisy krajowe w chwili sprzedaży przedmiotowego samochodu - przy nabyciu którego podatniczce przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego przewidywały zastosowanie zwolnienia od podatku, jeżeli samochód miał cechy towaru używanego. Zdaniem skarżącej czynność sprzedaży takiego samochodu została zwolniona niezgodnie z prawem wspólnotowym i to nie w ustawie, ale w akcie niższej rangi - rozporządzeniu Ministra Finansów. Wskazała, że zgodnie z art. 13(B) c) VI Dyrektywy nie naruszając innych przepisów Wspólnoty, Państwa Członkowskie zwalniają (...) dostawy towarów (...), od których nabycia lub produkcji nie przysługiwało na podstawie art. 17 ust. 6 prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej. Skarżąca stwierdziła, że przepis § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług jest niezgodny z prawem wspólnotowym, lecz w przypadku zastosowania się podatnika do decyzji organu podatkowego i zwolnienia transakcji sprzedaży od podatku od towarów i usług organ podatkowy nie jest uprawniony do obciążania skarżącej negatywnymi konsekwencjami niezgodności przepisów prawa polskiego z prawem wspólnotowym. W konsekwencji, jej zdaniem, w związku ze sprzedażą samochodu zwolnioną od podatku nie ma obowiązku korekty podatku naliczonego na podstawie przepisów art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. korekty dokonywanej w przypadku gdy towar zaliczany do środków trwałych został sprzedany w pięcioletnim bądź dziesięcioletnim - dla nieruchomości - okresie korekty. W świetle prawa wspólnotowego, na które skarżąca ma prawo się powołać i które ma prawo stosować, sprzedaż samochodu winna być, jak wskazuje, czynnością opodatkowaną, co tym samym daje stronie prawo do odliczenia pełnej wartości podatku naliczonego przy nabyciu tego samochodu. Przedmiotowe zwolnienie wprowadzone dla czynności sprzedaży takich samochodów zostało bowiem wprowadzone niezgodnie z prawem wspólnotowym. Powołując się zatem na prawo wspólnotowe stwierdziła, że w związku z czynnością sprzedaży samochodu istnieje prawo Spółki do zachowania zastosowanego zwolnienia przy jego sprzedaży (orzeczonego przez organ podatkowy) oraz równocześnie nie powstaje obowiązek następczej korekty podatku naliczonego odliczonego przez skarżącą. Zdaniem skarżącej powyższe oznacza, że rozpoznając transakcję sprzedaży jako zwolnioną od podatku nie było podstaw prawnych do jednoczesnego dokonania korekty odliczonego przy nabyciu podatku naliczonego. Dalej Spółka wskazała, że pod rozwagę zarówno strony przeciwnej jak i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie jako instytucji nadzorującej stosowanie prawa należy poddać fakt przedstawienia przez Komisję Europejską w dniu 7 czerwca 2010 r. projektu decyzji upoważniającego Polskę do wprowadzenia szczególnego środka stanowiącego odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. Jak wskazała skarżąca ww. projekt decyzji wprowadza możliwość stosowania ograniczeń przy odliczaniu podatku naliczonego przy zakupie niektórych pojazdów. Zgodnie z tym projektem w przypadku zakupu pojazdów o ładowności powyżej 500 kg i dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5t podatnik może odliczyć 60% podatku naliczonego, nie więcej jednak niż 6000 zł. Z brzmienia projektu wynika więc, że ograniczeniem nie będą objęte pojazdy o ładowności do 500 kg lub o dopuszczalnej masie całkowitej powyżej 3,5t. Ograniczenie to ma zbliżony zakres przedmiotowy do zawartego obecnie w art. 83 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Spółki ograniczenie powyższe nie powinno być stosowane przez organy podatkowe obu instancji, gdyż nie zostało ono wprowadzone jako środek szczególny, o którym mowa w art. 395 Dyrektywy 2006/112/WE Rady i nie jest zgodne z klauzulą stałości zezwalającą państwom członkowskim na stosowanie ograniczeń, które obowiązywały w chwili wejścia w życie VI Dyrektywy Rady. Ponadto skarżąca stwierdziła, że w kwestii interpretacji definicji towaru używanego dokonanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w S. została pominięta treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 sierpnia 2008 r., sygn. akt I FSK 969/07 przedstawiona w odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie zaznaczenia wymaga, że stan faktyczny w sprawie jest bezsporny. Natomiast zasadniczą kwestię sporną między stronami stanowi zgodność prawa krajowego z regulacjami prawa wspólnotowego w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących zakup paliwa do wykorzystywanych przez skarżącą w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej samochodów osobowych, a także prawa do odliczenia całego podatku naliczonego, określonego w fakturach dokumentujących raty leasingu operacyjnego dot. ww. samochodów. W tym zakresie skarżąca podniosła w skardze, iż zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o regulacje sprzeczne z prawem wspólnotowym. W ocenie skarżącej, podstawą zakwestionowania jej prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z powyższych faktur, nie mógł być nieobowiązujący po dniu 1 maja 2004r. przepis art. 25 ust. 1 pkt 2 i 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także nie mogły nimi być przepisy art. 86 ust. 3, 4, 5, 7 i art. 88 ust. 1 pkt 3 nowej ustawy VAT, na skutek których wprowadzono dalsze ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, co godziło w wynikającą z dyrektywy klauzulę stałości. Na poparcie swoich zarzutów, skarżąca powołała wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie. Skarżąca podniosła w świetle powołanego wyroku ETS, że organy podatkowe naruszyły zasadę neutralności przez zastosowanie przepisów ograniczających prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Tym samym stwierdziła, że skoro zastosowane w sprawie przepisy są sprzeczne z prawem wspólnotowym, to na podstawie art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, miała pełne prawo do dokonywania odliczeń podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu paliwa i spłat rat leasingowych, wskazując jednocześnie, że jedynym warunkiem do skorzystania z tego prawa, jest wykorzystywanie samochodu do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Wskazać należy, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Zasada neutralności podatku została uregulowana w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - w skrócie: "ustawa o VAT", zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Ograniczenie tej zasady wynika, m. in. z art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, w myśl którego obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3. Należy mieć na uwadze, że od dnia 1 maja 2004 r. polskie przepisy dotyczące VAT muszą być zgodne z zapisami zawartymi we wspólnotowych dyrektywach dotyczących podatku od wartości dodanej. Wymóg ten dotyczy również zgodności przepisów regulujących wyłączenia oraz ograniczenia prawa do odliczenia podatku. Stosownie do art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. WE L 145 z 13.06.1977 r. ze zm.), przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej dyrektywy, Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie powyższych przepisów, Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy. Uznać trzeba, że przepis ten odnosi się do momentu wejścia w życie Dyrektywy dla danego państwa członkowskiego. Momentem "wejścia w życie Dyrektywy" dla Polski (państwa przystępującego do Wspólnoty już po pierwotnym terminie jej wejścia w życie) był moment akcesji. Jak dotychczas Rada nie zdołała ustalić listy wydatków niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wynika z tego, że Polska mogła utrzymać w prawie krajowym wszystkie te wyłączenia, które istniały w prawie krajowym przed dniem przystąpienia, a więc w poprzednio obowiązującej ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) – w skrócie: "ustawa z 1993 r.", na co słusznie organy podatkowe zwróciły uwagę w wydanych w niniejszej sprawie decyzjach. Dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy istotne jest wyjaśnienie, czy polskie przepisy obowiązujące w dniu przystąpienia Polski do Wspólnoty przewidywały ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego w przypadkach: nabycia paliwa do samochodu osobowego oraz opłat z tytułu rat leasingowych opłacanych od samochodu osobowego używanego przez podatnika na podstawie umowy. Analizując te kwestię, należy również mieć na uwadze powoływany przez skarżącą wyrok ETS z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C – 414/07 Magoora spółka z o. o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie. W orzeczeniu tym Trybunał orzekł, że artykuł 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli - co winien ocenić sąd krajowy - te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem. Trybunał wyjaśnił, jak należy rozumieć zastrzeżenie niezmienności przepisów prawa podatkowego, wyrażone w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, a przewidujące utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia VAT, które obowiązywały przed wejściem w życie tej Dyrektywy. Celem tego zastrzeżenia, określanego jako klauzula "stand still" (klauzula stałości), jest umożliwienie państwom członkowskim - do czasu ustanowienia przez Radę wspólnotowego systemu wyłączeń prawa do odliczenia VAT - utrzymania w mocy wszelkich zasad prawa krajowego dotyczących wyłączenia prawa do odliczenia rzeczywiście stosowanych przez ich organy władzy publicznej w chwili wejścia w życie VI Dyrektywy. Przy tym, co zaakcentował również Trybunał, klauzula "stand still" nie ma na celu umożliwienia nowym państwom członkowskim dokonania zmiany swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów VI Dyrektywy. Tego rodzaju zmiana byłaby sprzeczna z samą ideą tej klauzuli. Jeśli państwa członkowskie zmieniają zakres istniejących wyłączeń, dokonując jego ograniczenia, a tym samym zbliżają się do celu tej Dyrektywy, przepisy te objęte są zakresem odstępstwa z art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy i nie naruszają art. 17 ust. 2. Dalej Trybunał wskazał, że uregulowania krajowe nie stanowią odstępstwa dozwolonego w art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy, jeżeli powodują one, po wejściu w życie tej Dyrektywy, rozszerzenie zakresu istniejących wyłączeń, oddalając się od celu Dyrektywy. Ostatecznie Trybunał stwierdził, że uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też, sama w sobie, na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi VI Dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia - po tym dniu - zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń. Powyższe orzeczenie winno być odczytywane w ten sposób, że za niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego (tj. art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy) należy uznać formułowanie ograniczeń w prawie do odliczenia podatku naliczonego, które nie znajdowałyby odzwierciedlenia w przepisach obowiązujących do chwili przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. Intencją bowiem wskazanego przepisu prawa wspólnotowego było zobowiązanie krajów do niepogarszania sytuacji podatników w chwili wejścia w życie VI Dyrektywy. Trybunał wskazał również, że wszelka ocena okoliczności faktycznych sprawy leży w kompetencjach sądu krajowego. Dokonanie oceny czy zmiany wprowadzane wraz z transponowaniem VI Dyrektywy do prawa polskiego nie spowodowały rozszerzenia zakresu ograniczenia prawa do odliczenia (a przez to pogorszenia sytuacji podatników) jest – wobec wyraźnego zastrzeżenia w wyroku Trybunału – zadaniem sądu krajowego. Sąd krajowy ma wyłączną kompetencję do dokonania wykładni swego prawa krajowego i musi w toczącym się przed nim postępowaniu ocenić, czy zmiany wprowadzone wraz z transponowaniem VI Dyrektywy do prawa polskiego na mocy ustawy o podatku od towarów i usług spowodowały rozszerzenie zakresu zastosowania ograniczeń prawa do odliczenia VAT. Przy tym ocena, czy nie doszło do naruszenia zasady "stand still", a przez to fundamentalnej dla systemu podatku od wartości dodanej zasady neutralności VAT, winna być dokonywana w perspektywie indywidualnej sytuacji podatnika. Regulacja art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy jest odpowiednikiem aktualnie obowiązującego art. 176 Dyrektywy 2006/112/EC Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347), w skrócie: "Dyrektywa 112". Mając zatem na uwadze wskazówki zawarte w powołanym wyroku ETS, zbadania wymaga, czy ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego ustanowione w art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT oraz w art. 86 ust. 3 i ust. 7 tej ustawy w stanie prawnym, którego dotyczy rozpoznawana sprawa (2008 r.), w odniesieniu do samochodów osobowych, są rozszerzeniem ograniczeń istniejących w przepisach obowiązujących w prawie krajowym przed datą przystąpienia do Unii Europejskiej. W tym celu należy dokonać porównania art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z 1993 r. oraz art. 25 ust. 1 pkt 2 tej ustawy w powiązaniu z § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), obowiązujących przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, z art. 88 ust. 1 pkt 3 i art. 86 ust. 3 i ust. 7 ustawy o VAT, które stanowiły podstawę prawną odmowy pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących zakup paliwa do samochodów osobowych oraz odmowę pomniejszenia podatku należnego o 100 % podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących opłatę rat leasingowych od samochodów osobowych. Zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z 1993 r. (w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 kwietnia 2004 r.), obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. W dniu 1 maja 2004 r. weszły w życie przepisy ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5. Po zmianie przepisów ustawy o VAT od dnia 22 sierpnia 2005 r., mocą ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. (Dz. U. Nr 90, poz. 756), stosownie do art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3. Z analizy powyższych przepisów wynika, że przepisy prawa krajowego obowiązujące przed przystąpieniem do Unii Europejskiej przewidywały całkowite wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa do samochodu osobowego. Również art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, zarówno w brzmieniu obowiązującym przed, jak i po 22 sierpnia 2005 r., nie dopuszczał możliwości odliczania podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa do samochodu osobowego. Zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z 1993 r. (w brzmieniu obowiązującym do 30 kwietnia 2004 r.), obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków odprzedaży lub oddania w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów, które stanowi przedmiot działalności podatnika. W myśl § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r., także usługobiorcom użytkującym samochody osobowe lub inne samochody o dopuszczalnej ładowności do 500 kg na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub umowy o podobnym charakterze nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku o kwotę podatku naliczonego od czynszu (raty) i innych odpłatności wynikających z zawartej umowy. W dniu 1 maja 2004 r. weszły w życie przepisy ustawy VAT z 11 marca 2004 r. Zgodnie z art. 86 ust. 7 tej ustawy, w przypadku usługobiorców użytkujących samochody, o których mowa w ust. 3 i 5, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 50 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodu, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu, nie może jednak przekroczyć kwoty 5.000 zł. Po zmianie przepisu art. 86 ust. 3 i ust. 7 ustawy o VAT, wprowadzonej art. 1 pkt 20 lit. a i lit. c ustawy z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756) obowiązującej od 22 sierpnia 2005 r. usługobiorcy użytkujący samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 3, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, mają prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowiącego 60 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł. Z analizy powyższych przepisów wynika, że przepisy prawa krajowego obowiązujące przed przystąpieniem do Unii Europejskiej przewidywały całkowite wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu rat leasingowych od samochodów osobowych. Od dnia akcesji przysługuje zaś podatnikom prawo do uwzględnienia w rozliczeniu części podatku naliczonego wynikającej z faktur dokumentujących należności z tytułu rat leasingowych dotyczących takich samochodów, tj. od 1 maja 2004 do 21 sierpnia 2005 r. w części stanowiącej 50 %, a od 22 sierpnia 2005 r. 60 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy. Przy czym w całym okresie użytkowania ww. samochodów (pojazdów) kwota przypadająca do odliczenia, dotycząca jednego samochodu (pojazdu), nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł (przed dniem 22 sierpnia 2005 r. 5.000 zł). Skoro przepisy prawa krajowego, zarówno przed przystąpieniem, jak i po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, w ogóle nie przewidywały możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa do samochodu osobowego, a w przypadku nabycia usług leasingu samochodów osobowych, dopiero po przystąpieniu do Unii Europejskiej została wprowadzona możliwość odliczenia części podatku naliczonego, należy stwierdzić, że w obu przypadkach nie została naruszona klauzula "stand still", wyrażona w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, ponieważ uchylenie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i wejście w życie przepisów ustawy o VAT, nie doprowadziło do rozszerzenia zakresu krajowych wyłączeń związanych z zakupem paliwa do samochodów osobowych, stosowanych przed dniem 1 maja 2004 r. oraz opłatami rat leasingowych i innych należności z tytułu użytkowania samochodów osobowych. Zakresu wyłączeń nie rozszerzono także w okresie po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej w wyniku zmiany przepisów ustawy o VAT. Wobec powyższych rozważań, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikającego z faktur dokumentujących zakup paliwa do przeznaczonego do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług samochodów osobowych. Z analizy powyższych przepisów wynika bowiem, że zarówno przed, jak i po dniu akcesji Polski do Unii Europejskiej, przepisy prawa krajowego nie przewidywały możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa do samochodu osobowego. W odniesieniu zaś do odliczenia podatkowego w leasingu, ustawodawca krajowy dopiero po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej wprowadził możliwość odliczeń podatkowych z tego tytułu wobec samochodów osobowych. Uprawnienie to nie zostało jednak ustanowione w sposób nieograniczony. Zgodnie bowiem z dyspozycją art. 86 ust. 7 ustawy VAT, obejmowało ono 60 %, nie więcej niż 6000 zł. Nieuprawnione było zatem dokonywanie dalszych odliczeń (w sumie 100 %), po odliczeniu maksymalnej, dopuszczonej przepisem prawa kwoty odliczenia (60 %). Tak więc, w przypadku skarżącej nie może być mowy o jakimkolwiek pogorszeniu sytuacji prawnej, czy faktycznej na skutek wprowadzenia nowych regulacji krajowych od dnia 1 maja 2004 r. Wprost przeciwnie – sytuacja ta uległa poprawie. Skarżąca zyskała bowiem prawo do odliczenia w zakresie, w jakim przed dniem akcesji, w ogóle nie obowiązywało. Okoliczność tę podniósł organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dlatego też nie ma podstaw do przyjęcia, by wskutek wprowadzenia przepisów ustawy VAT, pozycja skarżącej, uległa niekorzystnej dla niego zmianie. Tylko bowiem zaistnienie takiej właśnie przesłanki uzasadniałoby odmowę zastosowania regulacji krajowych na rzecz regulacji wspólnotowej. Odnosząc się do kwestii rozliczenia przez skarżącą podatku od towarów i usług za luty 2008 r., w którym uwzględniła ona w całości podatek naliczony wynikający z faktury VAT z 21 lutego 2008 r. dokumentującej zakup samochodu [...] po zakończeniu umowy leasingu wskazać należy, iż w takiej sytuacji przepisy prawa podatkowego przed dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej były mniej korzystne aniżeli obowiązujące po dniu przystąpienia. Z uwagi zatem na to, iż przedmiotem zakupu był samochód osobowy skarżąca, na podstawie art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, miała prawo do uwzględnienia w rozliczeniu 60% kwoty podatku określonej w fakturze nie więcej niż 6.000 zł. Wobec powyższego skarżąca była uprawniona do odliczenia 60% podatku naliczonego, wynikającego z faktury z dnia [...] dokumentującej nabycie samochodu po zakończeniu umowy leasingu. Stosownie do § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97 poz. 970) zwalnia się od podatku dostawę samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, przez podatników, którym przy ich nabyciu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 3 i 5 ustawy o VAT, jeżeli te samochody i pojazdy są towarami używanymi w rozumieniu art. 43 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT. Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, z zastrzeżeniem pkt 10, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; zwolnienie dotyczy również używanych budynków i budowli lub ich części, będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Zgodnie z art. 43 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. przez towary używane, o których mowa w ust. 1 pkt 2 rozumie się pozostałe towary, z wyjątkiem gruntów, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku. Z uwagi na literalne brzmienie cytowanego przepisu do okresu używania towaru przez skarżącą należy zaliczyć również okres używania towaru na podstawie umowy leasingu operacyjnego. W związku z tym samochód sprzedany przez Spółkę w lutym 2008 r. spełniał definicję towaru używanego. Wskazać należy, iż kwestia pojęcia "towaru używanego" była przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 25 listopada 2008 r., sygn. akt I FSK 1127/07 (LEX nr 575390) stwierdził, iż "pojęcie używanie towaru (rzeczy) nie ma prawnej konotacji. Jego definicji nie odnajdziemy bowiem ani w regulacjach podatkowych ani też cywilistycznych. Tezę tą dobitnie ilustruje wypowiedź E. Gniewka, który w swym komentarzu do księgi drugiej Kodeksu cywilnego (E. Gniewek, Kodeks cywilny, Księga druga. Własność i inne prawa rzeczowe. Komentarz., Zakamycze 2001 r., wersja elektroniczna w Systemie Informacji Prawniczej LEX) zwraca uwagę na to, że używanie rzeczy to jeden z przejawów jej użytkowania w potocznym tego słowa znaczeniu. Oznacza to, że używanie jest w istocie stanem faktycznym a nie prawnym przez co nie można do niego odnosić uprawnień podmiotowych o charakterze cywilistycznym, jak czyni to w gruncie rzeczy Sąd I instancji. W konsekwencji skoro przepis ustawy podatkowej (pkt 2 ust. 2 art. 43 ustawy o VAT) wymaga dla nadania towarowi charakter towaru używanego, aby towar inny aniżeli budynek, budowla bądź ich część był używany przez podatnika przez prawem określony czas to przyjąć należy, że używanie, jako faktyczny stan dotyczący towaru (rzeczy), wykonywać musi sam zbywający towar podatnik, a nie osoby trzecie w ramach przysługującego podatnikowi władztwa nad towarem (rzeczą). Innymi słowy "używanie", o którym mówi ustawa o podatku od towarów i usług rozumieć należy jako faktyczne posługiwanie się towarem przez podatnika, dokonującego jego dostawy". Natomiast jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 10 listopada 1999 r., sygn. akt I SA/Wr 1697/99 (ONSA 2001/2/68, POP 2002/1/25) "użytkownikiem" dokonującym sprzedaży towaru używanego w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest jedynie taki jego właściciel, który w momencie sprzedaży korzysta z towaru w ten sposób, że faktycznie go używa, a nie tylko pobiera z tego towaru pożytki cywilne i inne dochody". Z kolei na tle aktualnego stanu prawnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 10 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 382/08 podkreślił, iż "rzecz ruchoma może być uznana za towar używany w rozumieniu VATU wyłącznie wówczas, gdy przed sprzedażą była używana przez zbywcę co najmniej przez pół roku. "Używanie", o którym mowa w ustawie, należy rozumieć jako faktyczne posługiwanie się zbywaną rzeczą. Zatem rzecz ruchoma oddana na 6 miesięcy w dzierżawę nie jest dla wydzierżawiającego towarem używanym w rozumieniu tej ustawy" (Mon. Pod. z 2008 r., nr 8, str. 3). Wobec powyższego stwierdzić należy, iż przyjętą w sprawie wykładnię art. 43 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT dotyczącą towarów używanych innych niż budynki i budowle lub ich części nie można uznać za sprzeczną z art. 13B VI Dyrektywy. W art. 13 VI Dyrektywy przewidziano obligatoryjne zwolnienia niektórych czynności wykonywanych w interesie publicznym, określone one zostały w części A art. 13. Część B tego artykułu zawiera katalog pozostałych zwolnień. Przesłanki wprowadzenia tych zwolnień w przeciwieństwie do czynności określonych w części A tego artykułu są zróżnicowane. Z przepisu tego wynika, że z zachowaniem innych przepisów Wspólnoty, Państwa Członkowskie stosują zwolnienie do wymienionych w tym przepisie czynności na warunkach, które należy określić w celu zapewnienia prawidłowego i jednoznacznego stosowania zwolnień oraz zapobieżenia uchylaniu się od opodatkowania, unikaniu opodatkowania lub nadużycia prawa. W pkt g) części B art. 13 wymieniono dostawę budynków lub ich części oraz zajmowanego przez nie gruntu, w sposób inny niż wymieniony w art. 4 (3) (a). Wśród zwolnień przewidzianych w art. 13B VI Dyrektywy nie ma wyraźnego wskazania co do zwolnienia innych niż przewidziano w tym przepisie czynności. Odnośnie towarów używanych jest tylko w nim mowa o znaczkach pocztowych używanych (art. 13B (e). Wprawdzie w art. 13B (c) przewidziano między innymi zwolnienie dostawy towarów, przy których nabyciu lub wytworzeniu, na podstawie art. 17 ust. 6, podatek od wartości dodanej nie podlegał odliczeniu, ten ostatni jednak przepis ustanawia dla Rady kompetencję do określenia w drodze decyzji rodzaju wydatków, od których nie przysługuje odliczenie podatku od wartości dodanej, poza wymienionymi w tym przepisie wydatkami nie związanymi ściśle z prowadzoną działalnością gospodarczą takimi, jak wydatki na dobra luksusowe, relaks lub rozrywkę. Rada do chwili obecnej nie określiła tych wydatków. Przyjmuje się, że w związku z tym Państwa Członkowskie mogą w tym zakresie kontynuować stosowanie wyłączeń, które obowiązywały w momencie wejścia w życie VI Dyrektywy (vide: K. Sachs (red.): VI Dyrektywa VAT, Podatkowe Komentarze Becka, Warszawa 2004, s. 433). W konsekwencji przepis art. 13 (B) (c) w tej sytuacji pozostawia Państwom Członkowskim określenie listy towarów, o których mowa w końcowej jego części. Wobec tak przyjętego uregulowania zwolnień od podatku dostawy towarów, o których mowa w końcowej części art. 13 (B) (c) VI Dyrektywy trudno zgodzić się z zarzutem skargi, by wykładnia spornego przepisu ustawy o VAT dokonana w sprawie była sprzeczna z tym przepisem. Nie jest też w tej sytuacji trafny zarzut skargi niewłaściwego zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Odnośnie kwestii sprzedaży samochodu [...] nabytego po zakończeniu umowy leasingu w dniu [...] należy również zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonej decyzji. Nie można bowiem uznać za zasadne stanowiska Spółki, że do transakcji nabycia przez Spółkę w dniu 21 lutego 2008 r. samochodu osobowego marki [...] ma zastosowanie przepis art. 86 ust. 4 pkt 7 lit a ustawy, zgodnie z którym przepis ustępu 3 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odprzedaż tych samochodów (pojazdów). Zdaniem Sądu pojęcie "odsprzedaż", użyte w art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a ustawy o VAT winno być rozumiane jako nabycie pojazdów w celu dokonania dostawy towarów. Jakkolwiek przepis ten dotyczy przede wszystkim podmiotów zajmujących się profesjonalną sprzedażą samochodów osobowych (np. tzw. dealerów), za uprawnioną należy uznać tezę, że na przepis ten powołać się może każdy podatnik, którego przedmiotem działalności jest odsprzedaż samochodów. Nie ma przy tym znaczenia, czy jest to działalność główna (wyłączna), czy też jedynie uboczna. Przede wszystkim należy jednakże mieć na względzie okoliczność, że o prowadzeniu działalności polegającej na odsprzedaży samochodów nie decyduje sama deklaracja podatnika prowadzenia takiej działalności. Dlatego też samo wpisanie takiej działalności w umowie spółki i w dokumentach rejestracyjnych nie uprawniałoby do zastosowania art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a ustawy o VAT. Podatnik działalność taką musi faktycznie wykonywać – rzeczywiście prowadzić, a przynajmniej z okoliczności nabycia samochodu powinno wynikać, że podatnik ma zamiar podjąć tego rodzaju działalność. Uwzględniając zaś treść art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, definiującego działalność gospodarczą na potrzeby tej ustawy, zamiar powyższy musi dotyczyć wykonywania czynności odsprzedaży samochodów w sposób częstotliwy. Innymi słowy, odsprzedaż samochodów musi stanowić rzeczywisty przedmiot działalności podatnika. Tak jak samo wpisanie obrotu pojazdami samochodowymi do umowy spółki i ujawnienie tej działalności w rejestrze przedsiębiorców nie przesądza o tym, że przedmiotem działalności podatnika jest odsprzedaż samochodów, tak i sama w sobie okoliczność, iż w umowie spółki nie zapisano tego rodzaju działalności oraz nie ujawniono jej w rejestrze przedsiębiorców, nie może decydować o przyjęciu, że podatnik działalności takiej nie prowadzi. Wskazać należy, iż skarżąca nie prowadzi działalności w zakresie odsprzedaży samochodów, zaś jej głównym przedmiotem działalności jest świadczenie usług w ramach placówki kształcenia ustawicznego, praktycznego oraz dokształcania i doskonalenia zawodowego, jak również doradztwa podatkowego. Podkreślić także należy, skarżąca pomimo niewprowadzenia samochodu do ewidencji środków trwałych zadeklarowała zakup pojazdu jako środka trwałego, zarówno w ewidencji VAT, jak i korekcie deklaracji VAT-7 za luty 2008 r. złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Podkreślić także należy, iż przedmiotu samochód użytkowany był przez skarżącą na podstawie umowy leasingu z dnia 4 sierpnia 2005 r., czyli przez okres ponad dwóch lat. Prawidłowo zatem organy podatkowe uznały, iż ww. samochód osobowy nie był towarem handlowym i jego nabycie nie nastąpiło w celu określonym w przepisie art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a ustawy o VAT. Oznacza to, iż skarżącej w związku z nabyciem przedmiotowego samochodu przysługiwało prawo do odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, tj. 60% kwoty podatku naliczonego określonej w fakturze zakupu. Skoro więc skarżąca odliczyła 100% podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej zakup samochodu po zakończeniu leasingu to tym samym naruszyła przepis art. 86 ust. 3 ustawy o VAT. Natomiast stosując stawkę podatku od towarów i usług 22% przy sprzedaży samochodu naruszyła przepis § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż jak wskazano powyżej przedmiotem dostawy był samochód spełniający definicję towaru używanego, a przy nabyciu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 3 ustawy. Sąd pragnie zauważyć, iż zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego (ust. 2). Oznacza to, iż skarżąca, jako wystawca faktury z [...] dokumentującej sprzedaż samochodu [...] na kwotę netto [...], podatek VAT [...]mimo tego, iż transakcja ta korzystała ze zwolnienia od podatku obowiązana jest do zapłaty tego podatku. Jednocześnie, z uwagi na to, iż faktura ta dokumentuje rzeczywiście dokonaną czynność i zastała wprowadzona do obrotu prawnego kwota podatku wykazana w fakturze podlega rozliczeniu w decyzji jako podatek należny. Reasumując, w ocenie Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, organy podatkowe odmawiając skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur o jakich mowa wyżej, dokonały tego zgodnie z prawem wspólnotowym. Podjęte w sprawie rozstrzygnięcia odpowiadają również regulacjom krajowym, w szczególności art. 86 ust. 3 i 7 oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT. Organy podatkowe prawidłowo uznały, że istniała podstawa do określenia za poszczególne miesiące 2008 r. wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie innej, niż zadeklarowana przez skarżącą i w konsekwencji prawidłowo ustaliły w tym zakresie, że w złożonej korekcie skarżąca bezpodstawnie wykazała do odliczenia przedmiotowe kwoty podatku naliczonego. Nie można przychylić się także do zarzutu zastosowania nieistniejących po dniu 1 maja 2004 r. przepisów art. 25 ust. 1 pkt 2 i 3a ustawy z 1993 r. Przepisy te nie stanowiły bowiem podstawy rozstrzygnięcia, co wynika z treści decyzji organów, lecz służyły jedynie ocenie, czy obowiązujące przepisy ustawy VAT, w stosunku do poprzednio obowiązujących regulacji (ustawy z 1993 r.), ograniczały prawo podatnika do odliczenia podatkowego, czy też rozszerzały wyłączenia dotyczące odliczeń. Wobec powyższego nie może być zatem skuteczny kolejny zarzut skarżącej, że zostały naruszone przepisy art. 230 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez zastosowanie nieistniejących norm prawnych oraz przepisów niezgodnych z prawem wspólnotowym. W związku z powyższym, z uwagi na prawidłowe i zgodne z prawem przeprowadzenie postępowania przez organy podatkowe obu instancji, zarzuty naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 229 oraz art. 235 Ordynacji podatkowej nie zasługiwały na uwzględnienie. Wydając zaskarżoną decyzję organy uwzględniły wszystkie okoliczności sprawy, powołały obowiązujące podstawy prawne, wyczerpująco i przekonująco wyjaśniły swoje stanowisko oraz odpowiedziały na wszystkie zarzuty strony. Uwzględniając powyższe okoliczności, Sąd - na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - orzekł o oddaleniu skargi, jako nieuzasadnionej.