I SA/Sz 904/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa, Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.),, Sędzia WSA Anna Sokołowska, Protokolant Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 lutego 2011 r. sprawy ze skargi Z. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] Nr [...] określającą Z.D. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie [...]. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że postępowanie podatkowe wszczęte zostało wobec podatnika w związku z otrzymanym od Prokuratora Rejonowego w G. pismem, w którym wskazano na okoliczności, które - zdaniem tegoż organu - budziły wątpliwości, czy Z.D., który w dniu 8 października 2006 r. pobierając od K.W. kwotę [...] tytułem zaspokojenie roszczenia za utracony samochód osobowy marki [...] nr rej. [...], zgłosił uzyskanie przychodu w zeznaniu podatkowym za 2006 r. W piśmie tym Prokurator Rejonowy w G. wskazała, że wpłynęło do Prokuratury zawiadomienie o uzasadnionym podejrzeniu popełnienia przestępstwa z art. 76 § 1 kks wraz z wnioskiem o ściganie przeciwko Z.D., złożone w dniu 4 listopada 2008 r. przez Z.C. W wyniku podjętych przez organ podatkowy czynności, ustalono, że podatnik w zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2006 r. nie wykazał otrzymanego świadczenia jako przychodu z innych źródeł i wezwano podatnika do złożenia wyjaśnień. Pismem z dnia 26 lutego 2010 r. podatnik poinformował organ, że nie wiedział o konieczności wykazania tego przychodu jako przychodu z innych źródeł w zeznaniu rocznym za 2006 r. i dokonał jego korekty w ten sposób, że kwotę [...] jednocześnie wykazał jako przychód podatnika z innych źródeł i w tej samej wysokości jako koszty uzyskania przychodu podatnika z innych źródeł. Następnie, pismem z dnia 29 marca 2010 r. podatnik przesłał do organu podatkowego kserokopie zawiadomienia o wszczęciu śledztwa/dochodzenia w sprawie kradzieży samochodu marki [...], postanowienie o umorzeniu dochodzenia z powodu niewykrycia sprawców, wycenę skradzionego samochodu wykonaną w dniu z dnia 16 sierpnia 2006 r. przez uprawnionego rzeczoznawcę samochodowego. Jednocześnie podatnik wyjaśnił, iż koszty ujęte w korekcie zeznania za 2006 r. stanowią poniesioną przez niego stratę/utraconą korzyść jaką mógłby osiągnąć, gdyby szkody w postaci kradzieży samochodu nie wyrządzono. W konsekwencji poczynionych ustaleń, Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wszczął postępowanie podatkowe w stosunku do Z.D. i określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie [...] przyjmując, że uzyskanie przez podatnika zaspokojenia roszczenia z tytułu utraty samochodu w istocie stanowiło przychód podlegający opodatkowaniu, bez możliwości pomniejszenia go o równowartą temu przychodowi kwotę [...]. Nie zgadzając się z powyższą decyzją, podatnik wniósł odwołanie, w którym - powołując się na treść art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 19991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w związku z art. 714 Kodeksu cywilnego - przyjął, że otrzymane przez niego środki pieniężne z tytułu zawartej ugody stanowią otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienie, objęte zwolnieniem podatkowym. Ponadto, uznał, że wyłączenie ze zwolnienia odszkodowań zawartych na podstawie umów lub ugód dotyczy jedynie takich, których wysokość lub zasady ustalania nie wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Dodał, że pomiędzy uzyskaną korzyścią a poniesioną stratą istniał realny, rzeczywisty i niezbędny związek przyczynowo-skutkowy, a zdarzenie jakim była kradzież, warunkowało wypłacenie odszkodowania. Podatnik wskazał również na kwotę uzyskaną tytułem odszkodowania, jako utraconą korzyść, którą mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Według podatnika, poniesienie kosztu nie musi być bezpośrednią przyczyną osiągnięcia przychodu, konieczne jest jedynie takie powiązanie kosztu z przychodem, że bez jego poniesienia przychód w ogóle nie mógłby powstać albo byłby niższy niż osiągany przed poniesieniem kosztu. Ponadto, podatnik zarzucił organowi naruszenie art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), w zakresie uzasadnienia decyzji, art. 180 i 187 Ordynacji podatkowej w zakresie postępowania dowodowego oraz art. art. 120, 121, 122 i, 123, 124 tej Ordynacji w zakresie naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego. Jak wynika z dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w S. uznał, że brak jest podstaw faktycznych i prawnych do uchylenia decyzji organu I instancji. Powołując się na brzmienie przepisów art. 10 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g, art. 21. ust. l pkt 3b oraz art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ ten stwierdził, że świadczenie pieniężne w kwocie [...], jakie otrzymał Z.D. od K.W. tytułem odszkodowania za utracony samochód, nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych. Do wniosków takich organ doszedł po analizie zgromadzonych w sprawie dokumentów związanych z prowadzonym przez organy ścigania postępowaniem przygotowawczym, z których wynika, że pomiędzy podatnikiem a K.W. doszło do zawarcia umowy użyczenia pojazdu mechanicznego. W trakcie obowiązywania umowy i użytkowania pojazdu przez K.W. nastąpiła jego kradzież. Opisane zdarzenie w swych skutkach pociągnęło za sobą uzyskanie przez podatnika wskazanego przysporzenia majątkowego. W ocenie organu, otrzymane przez podatnika świadczenie nie jest odszkodowaniem, którego wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, o których mowa jest w art. 21 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy. W przepisie tym określono, wynikającą z ustawy, podstawę prawną samego odszkodowania, a nie podstawę prawną dla zastosowania określonej formy zakończenia sporu i zapewnienia wykonania zobowiązania, nawet gdyby zobowiązanie to rzeczywiście miało charakter odszkodowawczy. W sprawie, zdaniem organu, kwota otrzymanego przez podatnika świadczenia wynikała z ustaleń zawartych pomiędzy stronami i miała charakter czysto umowny, a jej wysokość uwzględniała interesy zarówno podatnika, jak i K.W. Ponadto, źródłem wypłaty tego świadczenia mającego postać odszkodowania była wola stron, wyrażona w zawartym pokwitowaniu. Ponadto, organ odwoławczy uznał za istotne w sprawie to, że art. 21 ust. 1 ustawy podatkowej wymienia przychody zwolnione przedmiotowo z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w tym w pkt 3, przypadki zwolnienia podatkowego otrzymanych odszkodowań. Przepis ten sformułowany jest w tym zakresie jasno, a art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g ustawy wyraźnie stanowi o tym, że ze zwolnienia z opodatkowania nie korzystają odszkodowania otrzymane na podstawie ustawy i wynikające z zawartych umów lub ugód. Tak jednoznaczne brzmienie przepisu wyklucza więc sięganie do innych zasad interpretacyjnych niż wykładnia słowna. Następnie, organ w oparciu o przedstawione pokwitowanie zauważył, że skoro Z.D. zawarł ugodę z K.W. bez udziału sądu, to przedmiotowy przychód z odszkodowania, tym bardziej nie może korzystać z ww. zwolnienia. Organ odwoławczy nie podzielił również argumentu podatnika, jakoby wartość utraconego samochodu mogła być uznana za koszt uzyskania przychodu z innych źródeł w zeznaniu o wysokości uzyskanego przychodu (straty) w roku podatkowym 2006. Wprawdzie ustawodawca nie ustalił zamkniętej listy wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, lecz wskazał cechy, jakim muszą odpowiadać wydatki podatnika, aby można je uznać za koszt uzyskania przychodu. Możliwość bowiem zaliczenia konkretnego wydatku do tej kategorii uzależniona jest od łącznego spełnienia trzech przesłanek: koszty te muszą być faktycznie poniesione, ich poniesienie musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodów oraz musi istnieć związek miedzy poniesionym kosztem, a przychodem. Ponadto, wydatek nie może być wymieniony w katalogu wydatków niezaliczanych do kosztów uzyskania przychodów z art. 23 ustawy. Tak więc, kosztem uzyskania przychodu jest wydatek jaki podatnik ponosił dążąc do osiągnięcia konkretnego związanego z nim przychodu, a za taki nie sposób uznać w rozpatrywanym przypadku odszkodowania z uwagi na jego nadzwyczajny charakter. Według organu, o ile można dać wiarę temu, iż podatnik poniósł koszty nabycia samochodu marki [...], to jednak nie można uznać, iż celem dokonania zakupu samochodu było uzyskanie przez podatnika przychodu z tytułu jego utraty w następstwie kradzieży. Kradzież jest bowiem zdarzeniem losowym, więc podatnik ponosząc przywoływane koszty nie ponosi ich w celu doprowadzenia do jego kradzieży i osiągnięcia w jej następstwie przychodu. W związku z tym, wartość zakupionego, a następnie utraconego samochodu nie może być w tym przypadku kosztem uzyskania przychodu mającego postać odszkodowania. Nadto, organ wskazał, ze poniesiony na zakup skradzionego samochodu wydatek (jako niezwiązany z prowadzeniem działalności gospodarczej) mógłby stanowić bezpośrednio koszt uzyskania przychodu, co do zasady, jedynie w przypadku jego odpłatnego zbycia, a nie utraty w następstwie kradzieży, na co wskazuje treść art. 24 ust. 6 ustawy, a to nie miało miejsca w sprawie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów proceduralnych oraz podstawowych zasad postępowania podatkowego, organ odwoławczy uznał, że organ I instancji przywołał pełną podstawę prawną decyzji, szczegółowo opisał stan faktyczny jak również stan prawny sprawy. Fakt, iż organ I instancji przywoływał podstawę prawną bez powiązania jej z określonym fragmentem przepisu (tj. bez podania określonej litery pkt 3 art. 21 ust. 1) nie oznacza, że uzasadnienie takie jest niepełne, lecz wskazuje na uwzględnienie pełnej treści przywoływanego przepisu, przy jednoczesnym doprecyzowaniu w uzasadnieniu decyzji tak przywołanej podstawy. Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutem naruszenia przepisów dotyczących postępowania dowodowego, gdyż organ I instancji wyjaśnił w pełni stan faktyczny, zebrał dowody pozwalające na prawidłowe określenie podstawy opodatkowania, a cała dokumentacja będąca w posiadaniu organu I została zweryfikowana oraz rozpatrzona. Ponadto, akta sprawy I instancji nie zawierają wniosku Z.D. o przeprowadzenie dowodu z dokumentów innych, niż będących w posiadaniu organu I instancji, z którymi podatnik mógł się zapoznać, lecz z możliwości tej nie skorzystał. Organ odwoławczy uznał także, że podatnik mógł brać udział w każdym stadium postępowania, miał możliwość wglądu jak i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, na podstawie zawiadomienia z dnia 24 maja 2010 r., z czego nie skorzystał. W skardze na powyższą decyzję ostateczną, wniesionej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Szczecinie, Z.D. wniósł o uchylenie skarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu, przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie oraz zasądzenie od organu podatkowego na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przypisanych w zakresie niezbędnym do celowego dochodzenia praw, w tym wpisu stałego od skargi. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie przepisów: - art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1999 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 714 Kodeksu cywilnego, - art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, - art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak podstawowych i koniecznych elementów decyzji podatkowej, tj. wyczerpującego powołania podstawy prawnej oraz uzasadnienia faktycznego i prawnego, w szczególności wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności i wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, - art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez brak dokładnej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w konsekwencji naruszenie naczelnej zasady postępowania dowodowego, zgodnie z którą jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedochowanie wymogu niezbędnego zakresu postępowania dowodowego, zgodnie z którym organ podatkowy obowiązany jest nie tylko zebrać, ale i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, - art. 120, art. 121 § 1, art. 121 § 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie realizacji i przestrzegania podstawowych zasad postępowania podatkowego, tj. zasady legalizmu i praworządności, zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasady udzielania informacji, zasady prawdy obiektywnej, zasady czynnego udziału stron w każdym stadium postępowania oraz zasady przekonywania. W uzasadnieniu skargi skarżący ponowił dotychczasowe argumenty przemawiające za uchyleniem zaskarżonej decyzji, podniesione w odwołaniu. Według skarżącego, przepisy Kodeksu cywilnego, dopuszczające zawieranie ugód pozasądowych, stanowią samodzielną podstawę prawną odszkodowania, którego zasadność i wysokość nie miała charakteru umownego, lecz wprost wynikała z art. 714 Kodeksu cywilnego. Są to zatem te przepisy, o których mowa jest w art. 21 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, które dają podstawę do uznania, że otrzymane odszkodowanie, jest zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych. Tytułem potwierdzenia prezentowanego przez siebie stanowiska, skarżący przytoczył liczne orzeczenia sądów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W rozpoznawanej sprawie niesporne jest, że w wyniku użyczenia K.W. samochodu osobowego marki [...], stanowiącego własność Z.D., doszło do jego kradzieży i że, w następstwie tego zdarzenia, Z.D. otrzymał od K.W. świadczenie pieniężne w wysokości [...], czego dowodem jest pokwitowanie wystawione w dniu 8 października 2006 r. Według oświadczenia zawartego w treści tego pokwitowania, Z.D. "uznał tym samym swoje roszczenie za zaspokojone". Świadczenie to Z.D. w zeznaniu podatkowym za 2006 r. wykazał jednocześnie jako przychód z innych źródeł i w tej samej wysokości jako koszt uzyskania tego przychodu. Spór w sprawie sprowadza się zatem do ustalenia, czy powyższe świadczenie na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1999 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.) podlegało opodatkowaniu jako przychód z innych źródeł, czy też - jak twierdzi strona skarżąca - zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Na wstępie rozważań, w pierwszej kolejności należało odnieść się do podniesionych w skardze zarzutów, dotyczących naruszenia przepisów postępowania, w tym w zasadniczej części, przepisów regulujących zasady prowadzenia postępowania podatkowego i postępowania dowodowego oraz ich oceny. Tylko bowiem w oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny, z uwzględnieniem zasad, wyrażonych w art. 122, 180, 187 § 1, 188, art. 191 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy mógł zastosować właściwą normę prawa materialnego. W ocenie składu orzekającego w sprawie, organy podatkowe nie uchybiły wskazanym przepisom prawa. Zarówno z treści wyjaśnień składanych przez stronę w toku postępowania, późniejszych środków odwoławczych, jak i samej skargi nie wynika, aby strona kwestionowała fakt użyczenia pojazdu, jego kradzieży i późniejszego otrzymania świadczenia, które stanowić miało rekompensatę za utracony pojazd. Okoliczności te w sposób dostateczny i niebudzący wątpliwości zostały potwierdzone dowodami nadesłanymi przez Prokuraturę Rejonową w G., tj. zawiadomieniem z dnia 22 października 2008 r. złożonego przez Z.C. o popełnieniu przestępstwa, własnoręcznie podpisanego przez Z.D. pokwitowania otrzymania kwoty [...], jak i dowodami przedstawionymi przez stronę w postaci zawiadomienia z dnia 14 sierpnia 2006 r. o wszczęciu śledztwa w sprawie kradzieży samochodu, postanowienia z dnia 27 września 2006 r. o umorzeniu dochodzenia oraz wycenę samochodu z dnia 16 sierpnia 2006 r. opracowaną przez rzeczoznawcę techniki samochodowej. W toku postępowania strona, oprócz zarzutów dotyczących naruszenia ww. przepisów, w tym przepisu art. 229 Ordynacji podatkowej, dotyczącego prawa organu odwoławczego do przeprowadzenia dodatkowego postępowania uzupełniającego, nie zgłosiła żadnych, konkretnych wniosków dowodowych, a jedynie w sposób obszerny przytoczyła poglądy doktryny oraz orzecznictwa na temat zasad prowadzenia postępowania dowodowego przez organy podatkowe. Wobec tego, należało stwierdzić, że skoro strona nie podważa faktu otrzymania we wskazanej dacie oraz wysokości świadczenia pieniężnego, to jest to okoliczność niesporna, która w sposób dostateczny została udowodniona powyżej wskazanymi środkami dowodowymi i ze wskazanych przyczyn Sąd nie uwzględnił zarzutów natury procesowej dotyczących naruszenia przepisów art. 120, 122, 180, 187, 229 Ordynacji podatkowej. Przystępując do oceny zarzutów dotyczących naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3 i art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w ocenie składu orzekającego w sprawie, organ dokonał prawidłowej subsumcji stanu faktycznego sprawy do wskazanej normy prawnej. Przepis art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy stanowi, że źródłami przychodów są inne źródła, które ustawodawca zdefiniował w art. 20 ust. 1 ustawy, wskazując, że: "Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach". Użyty przez ustawodawcę zwrot: "w szczególności" oznacza, że nie jest to zamknięty katalog źródeł przychodów, a jedynie przykładowy. Aby zatem opodatkować otrzymane przez podatnika świadczenie pieniężne, należało ustalić jego źródło pochodzenia oraz charakter. W ocenie składu orzekającego w sprawie, prawidłowo organy podatkowe uznały, że świadczenie pieniężne miało charakter odszkodowania, rekompensaty za utracony samochód. O tym, czy dane świadczenie przybiera cechy odszkodowania, czy też nie, nie decyduje bowiem jego nazwa, lecz rzeczywisty charakter. Nie budziło wątpliwości w sprawie, że skoro ww. kwota została wypłacona w wysokości określonej według wyceny biegłego rzeczoznawcy jako rzeczywista wartość pojazdu, świadczenie to miało charakter jednorazowy, a ponadto -zgodnie z oświadczeniem podatnika - wraz z jego otrzymaniem, jego roszczenie wobec K.W. zostało w ten sposób zaspokojone, to świadczenie to stanowiło odszkodowanie. W związku z tym, analizy wymagała treść przepisów art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych według stanu obowiązującego w 2006 r. Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkami wymienionymi w tym przepisie. Istota odszkodowania, o którym mowa w tym przepisie została trafnie określona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2004 r. (FSK 196/04, POP 2005, z. 3, poz. 71), który za odszkodowania wypłacone na podstawie przepisów prawa uznał te odszkodowania, których źródłem jest przepis prawa, niezależnie od tego, czy bezpośrednim tytułem okaże się decyzja organu państwa, wyrok sądu, czy też umowa. Zwrócić jednakże należy uwagę na to, że zwolnienie od podatku odszkodowań nie dotyczy wszystkich odszkodowań czy też zadośćuczynień. Ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g wyłącza bowiem z zakresu zwolnienia odszkodowania, jeżeli wynikają one z zawartych umów lub ugód. Co do wykładni powyższego przepisu, w wyroku z dnia 29 listopada 2006 r. (SK 51/06, OTK-A 2006, Nr 10, poz. 156), wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny, który uznał, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g jest niezgodny z Konstytucją RP, lecz wyłącznie w takim zakresie, w jakim wyłącza zwolnienie podatkowe w stosunku do odszkodowań uzyskanych na podstawie ugody sądowej. Oznacza to, że odszkodowania, których wysokość bądź zasady ustalania wynikają wprost z przepisów prawa, przyznawane na podstawie ugody zawartej przed sądem korzystają ze zwolnienia podatkowego, a odszkodowania, do których podatnik nabył prawo w drodze ugody, lecz niezawartej przed sądem, nie są wolne od podatku. W ocenie Trybunału, wyrażonej w powołanym wyżej wyroku, zbyt wielkie jest bowiem w tym przypadku ryzyko nadużyć. Trybunał podkreślił, że generalnie promować należy ugody jako sposoby rozwiązywania sporów, lecz nie można rozciągnąć zwolnienia podatkowego na odszkodowania wynikające z ugód innych niż zawarte przed sądem, gdyż mogłoby to prowadzić do ukrywania pod pozorem odszkodowań innych dochodów. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, źródłem wypłaty odszkodowania nie był przepis rangi ustawowej, gdyż nie chodzi tu o wskazanie podstawy prawnej dla zastosowania określonej formy zakończenia sporu i zapewnienia wykonania zobowiązania, nawet gdyby miało ono charakter odszkodowawczy, lecz o taki przepis prawa, który wprost ustala zasady i wysokość tego odszkodowania. W rozpoznawanej sprawie źródłem odszkodowania było porozumienie zawarte pomiędzy skarżącym, a K.W. Wypłata odszkodowania nastąpiła bowiem w wyniku realizacji postanowień umowy użyczenia pojazdu, która to umowa w swej treści przewidywała, że: "użyczający ponosi pełna odpowiedzialność za jego przypadkową utratę lub uszkodzenia pojazdu podczas okresu użyczenia pojazdu". Skoro strony, w ramach zasady swobody umów, oparły wysokość odszkodowania na własnych ustaleniach, to takie świadczenie umowne wypłacone w wyniku zawarcia przez strony ugody, jest świadczeniem o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g ustawy. Dlatego też, w sprawie bez znaczenia są argumenty powołane przez stronę w skardze, wskazujące na treść przepisu art. 714 Kodeksu cywilnego, jako źródło odszkodowania. Wskazać należy, że przepis, który przewidywał wprost, że wolne od podatku dochodowego są odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw, z wyjątkiem świadczeń (odszkodowań i odpraw), wymienionych enumeratywnie w lit. a) - f) powyższego przepisu, obowiązywał w 2002 r., a następnie został uchylony z dniem 1 stycznia 2003 r. Oznacza to, że strona nie może skutecznie podnosić w tym zakresie argumentów, gdyż dotyczą one innego, nieobowiązującego w rozpoznawanej sprawie, stanu prawnego. Wobec powyższego, uznać należy, że organy podatkowe prawidłowo oceniły, iż skoro wysokość odszkodowania jak i zasady jego ustalania nie wynikały wprost z przepisów odrębnych ustaw, a z ugody stron, to otrzymane odszkodowanie nie podlegało zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych. Według składu orzekającego w sprawie, organy podatkowe prawidłowo również przyjęły, że wartość utraconego samochodu nie mogła być uznana za koszt uzyskania przychodu z innych źródeł. Wprawdzie ustawodawca nie ustalił zamkniętej listy wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów, lecz wskazał na cechy, jakim muszą odpowiadać wydatki podatnika, aby można było je uznać za koszt uzyskania przychodu, jednak ustawa podatkowa, w art. 22 ust. 1 taktującym o kosztach uzyskania przychodów, stanowi, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszystkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Jak słusznie stwierdziły organy podatkowe, możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do tej kategorii uzależniona jest zatem od łącznego spełnienia trzech przesłanek: koszty te muszą być faktycznie poniesione, ich poniesienie musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodów oraz musi istnieć związek pomiędzy poniesionym kosztem, a przychodem. Zwrot: "w celu", użyty w art. 22 ust. 1 ustawy, oznacza, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, pomiędzy tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu, musi zachodzić związek przyczynowy tego rodzaju, iż poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. W rozpoznawanej sprawie trudno jest uznać, że poniesienie wydatku w postaci zakupu samochodu miałoby się wiązać z celem, jakim było uzyskanie przychodu w postaci odszkodowania. Kradzież jest bowiem zdarzeniem losowym, a zatem wartość zakupionego, a następnie utraconego samochodu, z samej istoty nie może być kosztem uzyskania przychodu mającego postać odszkodowania. Ponadto, koszty w pojęciu określonym powyższym przepisem ustawy, to nie wszystkie koszty ponoszone, lecz tylko koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem przychodu. W rozpoznawanej sprawie brak jest jakiegokolwiek związku z poniesionym wydatkiem (zakup samochodu), a uzyskanym przychodem. W sytuacji bowiem, gdy podatnik nie nabył samochodu w celu uzyskiwania przychodu, pojazd ten nie był wykorzystywany w działalności gospodarczej, to jedynie w przypadku jego odpłatnego zbycia, a nie utraty w następstwie kradzieży, koszt jego nabycia mógłby stanowić bezpośrednio koszt uzyskania przychodu, co wynika z treści art. 24 ust. 6 ustawy, co nie miało miejsca w sprawie. Skład orzekający w sprawie nie podziela również ostatniego z zarzutów, dotyczącego naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 210 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej, wyrażających zasadę przekonywania strony. Zaskarżona decyzja odpowiada bowiem wymogom określonym w art. 210 § 4 tej Ordynacji, gdyż zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa. W zaskarżonej decyzji organ podał ustalony przez siebie stan faktyczny sprawy, wyjaśnił przesłanki zastosowania, tej, a nie innej kwalifikacji prawnej, i określił jakie okoliczności stanu faktycznego przemawiały za zastosowaniem określonej normy prawnej. Uzasadnienie decyzji zawiera również wyjaśnienie podstawy prawnej podjętego rozstrzygnięcia oraz interpretację wskazanych w nim przepisów prawa. Jak wynika z akt administracyjnych, przed wydaniem decyzji strona skarżąca miała możliwość zapoznania się z aktami sprawy oraz zapewniono jej prawo do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie. Tym samym, nie można uznać za uzasadniony zarzut prowadzenia postępowania w sprawie z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 121 i art. 123 Ordynacji podatkowej). Uznając zatem, że brak było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji.