I SA/Bk 586/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski, Sędziowie sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, sędzia WSA Wojciech Stachurski (spr.), Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi M. S. P.H.U. "M" w C.B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] września 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za niektóre miesiące 2003 i 2004 r. oddala skargę. Przeprowadzone przez Naczelnika Urzędu Celnego w B. postępowanie kontrolne i podatkowe w firmie P.H.U. "M" Pana M. S. (dalej zwany również jako Skarżący) ujawniło w poszczególnych miesiącach okresu styczeń - grudzień 2003 r. oraz styczeń - kwiecień 2004 r. przypadki sprzedaży oleju opałowego dokonywanej przez Skarżącego z naruszeniem warunków uprawniających do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. W wyniku przeprowadzenia czynności dowodowych stwierdzono, że część osób, na nazwiska których były stawione oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, nie potwierdziła w całości zakupu oleju opałowego oraz autentyczności złożonych podpisów, wykluczając jednocześnie możliwość dokonania tego w ich imieniu przez członków rodziny lub osoby bliskie. Stwierdzono również przypadek sprzedaży oleju opałowego dla osoby niefigurującej w zbiorach meldunkowych gminy W. oraz dla podmiotu gospodarczego, który nie figurował w ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Wójta Gminy T. K. Łącznie, zdaniem organu, w 15 przypadkach Skarżący sprzedał 20.215 litrów oleju opałowego z naruszeniem warunków uprawniających do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, określonych w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269 z ze zm.), a także rozporządzenia Ministra Finansów dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 221, poz. 2196 ze zm.). W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego w Białymstoku decyzją z [...] maja 2008 r., nr [...], określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące: luty - czerwiec i sierpień - październik 2003 r. oraz styczeń 2004 r. w łącznej wysokości 24.742 zł oraz umorzył postępowanie za miesiące: lipiec 2003 r., listopad 2003 r., grudzień 2003 r., luty 2004 r., marzec 2004 r., kwiecień 2004 r. Rozpoznając sprawę w drugiej instancji, Dyrektor Izby Celnej w B. decyzją z [...] września 2008 r., nr [...], uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące: marzec 2003 r., czerwiec 2003 r. i styczeń 2004 r. i w to miejsce określił zobowiązania podatkowe w kwotach odpowiednio: za marzec 2003 r. - 1897,00 zł., za czerwiec 2003 r., - 1129,00 zł, za styczeń 2004 r. - 1900,00 zł. W pozostałym zakresie organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Na podstawie analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego Dyrektor Izby Celnej w B. uznał, że Skarżący dokonał sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe dla K. S. w ilości 2000 l oraz dla J. P. w ilości 1600 l, co skutkowało zmniejszeniem zobowiązań podatkowych za marzec i czerwiec 2003 r. oraz styczeń 2004 r. W pozostałym zakresie organ odwoławczy w całości podtrzymał ustalenia organu pierwszej instancji. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem, Pan M. S. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku skargę, żądając uchylenia decyzji organów obu instancji. Zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w B. zarzucił naruszenie następujących przepisów prawa: * § 6 ust. 1 i 5 oraz § 12 ust. 1 pkt 1 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego oraz analogicznych przepisów cyt. rozporządzenia Ministra Finansów 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego, pomimo braku przesłanek faktycznych do ich zastosowania; art. 37 ust.1 pkt 2 i 5 ustawy z 11 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT z 1993 r.", a także art. 217 Konstytucji RP, poprzez zastosowanie stawki w wysokości wyższej niż przewiduje to ustawa; * art. 36 ust. 3, art. 37 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., a także art. 92 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez wydanie decyzji w oparciu o akt wykonawczy, który wykraczał poza delegację ustawową; * art. 180 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "o.p.", poprzez ustalenie stanu faktycznego w sprawie za pomocą dowodów sprzecznych z prawem oraz dowolne uznanie, że oświadczenia nie zostały uzyskane od faktycznych nabywców oleju opałowego, w związku z czym nie stanowią one zdaniem organu, dowodu potwierdzającego sprzedaż oleju opałowego na cele opałowe w czasie, kiedy jednocześnie organ podatkowy nie wykazał fałszywości tych dokumentów oraz że faktycznie są one sprzeczne z prawem; * art. 191 o.p., poprzez przyjęcie wnioskowania, zgodnie z którym każdorazowy brak oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego, posiadanie oświadczeń z danymi osób, które zdaniem organu nie figurują w ewidencji gminy (bez upewnienia się w jakiej dokładnie gminie mógł mieć siedzibę nabywca OE), bazie danych osób zameldowanych, bądź innych rejestrach, czy też brak adnotacji o tych osobach w ewidencji, daje podstawy do twierdzenia, że olej opałowy został sprzedany na cele inne niż opałowe, a wiec dokonanie dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego; - art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p., art. 210 § 4 o.p., bowiem rozstrzygnięcie organu podatkowego zawiera uchybienia formalne polegające na braku wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę oraz przyczyn, dla którym innym dowodom odmówił wiarygodności, a ponadto zaniechaniu przeprowadzenia dowodów mających znaczenie dla sprawy, w wyniku czego organy podatkowe dały wiarę wyłącznie wyjaśnieniom nabywców wskazanych w oświadczeniach, bez dokonywania weryfikacji, przez kogo były faktycznie podpisywane oświadczenia pisemne; * art. 122 o.p., art. 123 o.p., poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowano podatkowym, ograniczając dalece inicjatywę dowodową strony; * art. 188 i art. 290 o.p., poprzez zakończenie kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku akcyzowego za poszczególne okresy rozliczeniowe 2003-2004 r. pomimo nie sporządzenia opisu i nie udokumentowania w formie protokolarnej dokonanych ustaleń faktycznych, oceny prawnej sprawy będącej przedmiotem kontroli, w wyniku czego naruszono art. 123 o.p., art. 192 o.p. oraz zbagatelizowano istotę protokołu z kontroli i jego funkcję gwarancyjną, ochronną instrumentalną; - art. 210 § 1 pkt 4 i 6 o.p., z uwagi na brak w decyzji uzasadnienia faktycznego i prawnego odnośnie wszystkich poczynionych przez organ ustaleń faktycznych, w szczególności w zakresie uznania, że Skarżący dokonywał sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe, a także zaniechanie wskazania podstaw prawnych w jej sentencji; - art. 184 o.p. i 194 o.p., poprzez zaniechanie zlecenia i włączenia w poczet materiału dowodowego opinii biegłego grafologa, którego wnioski zaprzeczyłyby tezom zeznań świadków, których zakup organ zakwestionował; - art. 125 o.p. poprzez przedwczesne zakończenie postępowania w sprawie, z jednoczesnym naruszeniem art. 122 o.p. wyrażającym zasadę prawdy materialnej, co przejawia się w zgromadzeniu materiału dowodowego w sposób niedostateczny do uzyskania pełnego obrazu sprawy oraz dokonaniu dowolnej oceny tego materiału dowodowego i dowolne opinie w uzasadnieniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w B. wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał w całości stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skargę należało oddalić, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów prawa procesowego. Jak już wyjaśnił to organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i w odpowiedzi na skargę, olej opałowy jest wyrobem akcyzowym i zgodnie z treścią art. 35 ust. 6 pkt 1 lit a ustawy o VAT z 1993 r., jeżeli jest on sprzedawany na cele inne niż opałowe, u podatnika, który dokonuje tej sprzedaży powstaje z tego tytułu obowiązek podatkowy. Dla potrzeb podatku akcyzowego szczegółowe warunki sprzedaży oleju opałowego zostały określone w przepisach § 6 ust. 1 pkt 1 i 2 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego oraz cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego. Wynika z nich, że podatnik sprzedający olej opałowy jest obowiązany uzyskać od nabywcy oświadczenie o przeznaczeniu tego oleju na cele opałowe. W przypadku nabywców prowadzących działalność gospodarczą oświadczenie to może być złożone w wystawionej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT. Natomiast w przypadku sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, oświadczenie to powinno zawierać imię i nazwisko nabywcy, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, rodzaj i typ urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Oświadczenia, o których mowa w wymienionych wyżej przepisach, powinny cechować się poprawnością formalną i materialną. Tylko wówczas mogą stanowić podstawę do stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego przy sprzedaży oleju opałowego. Oświadczenie, które zostało podpisane przez osobę nieznaną, inną niż wymieniona w oświadczeniu i bez jej wyraźnego upoważnienia do podpisywania, nie mają mocy prawnej i nie stanowią podstawy do uznania ich za ważne. Podobnie należy ocenić przypadki gdy osoby, których dane znajdują się oświadczeniach nie potwierdziły zakupu wskazanej w nich ilości towaru. Należy przy tym podkreślić, że to podatnik sprzedający olej opałowy winien dołożyć wszelkich starań celem uzyskania od nabywców oleju rzetelnych oświadczeń, zwłaszcza w takich kwestiach jak tożsamość nabywców oleju opałowego oraz ilość zakupionego przez nich oleju. Służy temu regulacja zawarta w art. 35a ustawy o VAT z 1993 r. W stanie prawnym, którego sprawa dotyczy przepis ten umożliwiał sprzedawcy wyrobów akcyzowych żądanie od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę w przypadkach, gdy przepisy nakładają na nabywcę obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu tych wyrobów. Jak wynika z treści § 6 ust. 5 obu cyt. rozporządzeń, niespełnienie warunków związanych z prawidłowo wystawionymi oświadczeniami o przeznaczeniu oleju na cele opałowe skutkuje zastosowaniem do sprzedaży tego oleju stawek podatku, o których mowa w § 5 tych rozporządzeń. Sąd nie podziela przy tym zarzutów skargi dotyczących niekonstytucyjności tych przepisów. Otóż nie można twierdzić, że zastosowana na podstawie przepisów tych rozporządzeń stawka kwotowa jest większa od stawek ustawowych, skoro te ostatnie mają charakter stawek procentowych (art. 37 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 1993 r. i załącznik nr 6 poz. 1 do ustawy), przy których – w przeciwieństwie do stawek kwotowych - wielkość obciążenia podatkowego zależna jest od wartości sprzedaży. Wbrew zarzutom skargi wprowadzenie przez Ministra Finansów warunków umożliwiających skorzystanie z obniżonej stawki w wydanych przez niego rozporządzeniach mieściło się w ramach delegacji ustawowej. W tym miejscu należy zauważyć, że w wyroku z 7 września 2010 r., sygn. P 94/08, Trybunał Konstytucyjny uznał, że przepis § 6 ust. 5 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego jest zgodny z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Również przepis § 6 ust. 5 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego nie narusza art. 2 ustawy zasadniczej. Podniesione w tej części zarzuty skargi są więc całkowicie bezzasadne. Nie budzą też wątpliwości Sądu dokonane przez organy skarbowe ustalenia stanu faktycznego tej sprawy. Otóż w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego organy zebrały szereg dowodów świadczących o tym, że Skarżący nie dochował warunków związanych z odbieraniem od nabywców oleju opałowego oświadczeń o jego przeznaczeniu na cele opałowe. Przesłuchani w tej sprawie świadkowie - osoby, których dane znalazły się w posiadanych przez Skarżącego oświadczeniach, zaprzeczyli, że nabywali olej opałowy w firmie P.H.U. "M", albo też stwierdzili, że kupowali taki olej w mniejszych ilościach, niż wynika to z treści przedłożonych do kontroli oświadczeń. Wbrew zarzutom skargi organy prawidłowo oceniły treść tych zeznań. W szczególności bezzasadne są twierdzenia strony skarżącej, co do błędnej oceny zeznań A. G. i K. C. Pierwszy ze świadków choć nie zaprzeczył, iż kupował olej opałowy w firmie Skarżącego, to jednocześnie zeznał, że nie mógł w 2003 r. zużyć 5.666 litów tego oleju, bowiem w ciągu sezonu zużywał ok. 2000 litrów i tyle mógł zakupić (k. 404 akt administracyjnych sprawy). Z kolei świadek K. C. zeznał, że na pewno nie kupował u Skarżącego 2000 litrów oleju opałowego, tak jak wynika to z dokumentów. Mógł kupować max. 700 litrów. Świadek wyjaśnił jednocześnie, że podpisywał okazane mu oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, ale jednocześnie zastrzegł, że w całości go nie wypełniał (k. 457 akt administracyjnych). Inny z przywołanych w skardze świadków – Pan A. C. zeznał zaś, że nie miał nigdy kontaktu z firmą P.H.U. "M" M. S. i nie wie kto mógł podać jego dane i podpisać się za niego w oświadczeniu (k. 443 akt administracyjnych). W toku postępowania podatkowego Skarżący nie podważył skutecznie tych zeznań. Organy słusznie więc uznały, że w tych, a także w innych szczegółowo opisanych w uzasadnieniu skażonej decyzji przypadkach, oświadczenia nabywców oleju opałowego były nierzetelne. Wbrew zarzutom skargi, w trakcie przeprowadzonego postępowania podejmowane były niezbędne czynności w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy. Skarżącemu zapewniono możliwość udziału w tym postępowaniu, był on każdorazowo informowany o terminie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, a przed wydaniem rozstrzygnięcia został powiadomiony o możliwości skorzystania z prawa do zapoznania się z materiałem dowodowym zebranym w trakcie postępowania i miał możliwość wypowiedzenia się w tej sprawie oraz złożenia stosownych wniosków. Zebrany w sprawie materiał dowodowy został oceniony w granicach swobodnej oceny dowodów, zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Prawidłowości ustaleń stanu faktycznego sprawy nie zmienia fakt, iż w protokole z przeprowadzonej u Skarżącego kontroli podatkowej zabrakło pełnej oceny prawnej sprawy. Trzeba jednak zaznaczyć, że protokół z kontroli podatkowej nie jest jedynym dokumentem zawierającym ocenę prawną sprawy. W tej sprawie ustalenia kontroli podatkowej zostały uzupełniane w toku postępowania podatkowego, w ramach którego organ podatkowy wydał decyzję, w której zawarł swoją ocenę prawną sprawy. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody którym dał wiarę oraz przyczyny, dla którym innym dowodom odmówił wiarygodności. Wskazał i wyjaśnił podstawy prawne swego rozstrzygnięcia. W świetle powyższego bezzasadne są więc podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 188, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4, art. 290 o.p. Niezależnie od tego, prawidłowość ustaleń przyjętych w decyzji Dyrektora Izby Celnej w B. została potwierdzona wynikami przeprowadzonego w tej sprawie postępowania karnego. Sąd Rejonowy w B. wyrokiem z [...] listopada 2009 r., sygn. akt [...] (k. 139 akt sądowych), utrzymanym w mocy wyrokiem Sądu Okręgowego w B. z [...] marca 2010 r., sygn. akt [...] (k. 151 akt sądowych), uznał Skarżącego za winnego tego, że uchylił się od opodatkowania w okresach: luty - czerwiec i sierpień - październik 2003 r. oraz styczeń 2004 r. w zakresie obrotu olejem opałowym, przez nieujawnienie przedmiotu opodatkowania z tytułu sprzedaży 16615 litrów oleju opałowego na cele inne niż opałowe. Trzeba przy tym zaznaczyć, że ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny – art. 11 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Związanie sądu administracyjnego prawomocnym skazującym wyrokiem karnym odnosi się do sfery ustaleń faktycznych w zakresie popełnienia określonego typu przestępstwa. Z przytoczonych powodów Sąd oddalił skargę, o czym orzekł na podstawie art. 151 cyt. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.