III SA/Wa 1513/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant ref. staż. Mateusz Wypych, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lutego 2011 r. sprawy ze skargi P. B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w zakresie, w jakim uznano stanowisko skarżącego za nieprawidłowe, 2) stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w uchylonym zakresie, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. B. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. P. B. (dalej "Skarżący") zwrócił się do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych podwyższenia wartości nominalnej udziałów do wartości kapitału zakładowego oraz prawidłowości ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że Skarżący jest osobą fizyczną podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, oraz jest wspólnikiem spółki A. Spółka z o.o. (dalej "spółka") z siedzibą terytorium Polski. Wnioskodawca w momencie złożenia wniosku posiadał 267 udziałów w spółce. Drugim wspólnikiem spółki była również osoba fizyczna, która dysponowała 733 udziałami. W kapitale zakładowym spółki było łącznie 1.000 udziałów o wartości nominalnej 1 040,05 zł każdy. Kapitał zakładowy spółki wynosił 1 040.050 zł. Jak wskazał Skarżący, Spółka w chwili złożenia wniosku o interpretację posiadała kapitał zakładowy w wysokości 1 040 050 zł, ale w kapitale zakładowym spółki jest obecnie 267 udziałów o wartości nominalnej po 1 040,05 zł każdy udział. Pozostałe 733 udziały zostały wcześniej nabyte przez spółkę od drugiego wspólnika spółki w celu ich umorzenia. Po ich nabyciu, zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych, oraz zgodnie z aktem założycielskim spółki, zgromadzenie wspólników spółki podjęło uchwałę o dobrowolnym umorzeniu tych udziałów, wskazując w uchwale podstawę umorzenia oraz wysokość wynagrodzenia należnego wspólnikowi za umorzone udziały. Z momentem podjęcia tej uchwały, wspominane udziały przestały istnieć - uchwała miała skutek konstytutywny. Po podjęciu uchwały o umorzeniu, zmiany z niej wynikające zostały zgłoszone do KRS. Po rejestracji umorzenia udziałów powstała różnica pomiędzy sumą wartości nominalnej pozostałych udziałów a kwotą kapitału zakładowego spółki, ze względu na to, że suma wartości nominalnej tychże pozostałych udziałów po umorzeniu jest mniejsza niż wysokość kwoty kapitału zakładowego Spółki. Powstały stan traktowany jest przez doktrynę prawniczą oraz orzecznictwo Sądu Najwyższego w ten sposób, że przyjmuje się, iż pozostałe udziały po umorzeniu stanowią całość uprawnień w spółce i nie ma konieczności dostosowania sumy wartości nominalnej pozostałych udziałów do kwoty kapitału zakładowego w drodze zmiany umowy spółki. Niemniej jednak pozostawienie takiego stanu może budzić w przyszłości wątpliwości, w szczególności u kontrahentów spółki. W związku z tym spółka pragnie rozwiązać zaistniały problem w ten sposób, że chciałaby, aby zgromadzenie wspólników spółki dokonało podwyższenia wartości nominalnej wszystkich pozostałych udziałów - a w zasadzie dostosowania ich wartości nominalnej do kwoty kapitału zakładowego Czynność taka będzie wymagać zmiany umowy/aktu założycielskiego spółki. Podwyższenie wartości nominalnej pozostałych po umorzeniu udziałów polegałoby jedynie na formalnym dostosowaniu ich wartości nominalnej do wysokości kapitału zakładowego spółki. Udziały te po umorzeniu pozostałych i tak stanowią 100 % udziałów w spółce, stąd nie byłoby zmiany w zakresie ich partycypacji w dywidendzie, czy majątku spółki po likwidacji. Zakładana uchwała w tej materii miałaby brzmienie: "Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. w związku z umorzeniem z czystego zysku XXX udziałów o wartości nominalnej 1 040,05 zł za każdy udział, tj o łącznej wartości nominalnej YYY PLN, postanawia dostosować (podwyższyć) wartość pozostałych w spółce po umorzeniu udziałów do nie zmienionej wartości kapitału zakładowego Spółki w kwocie 1 040 050,00 zł. W tym celu Zgromadzenie Wspólników Spółki A. Sp. z o. o. postanawia stwierdzić, że wartość nominalna pozostałych w Spółce ZZZ udziałów zostaje określona na kwotę TTT złotych każdy udział, co jest konsekwencją umorzenia udziałów bez jednoczesnego obniżenia kapitału zakładowego". W związku z przedstawionym stanem faktycznym zadano pytanie - czy prawidłowe jest stanowisko, iż zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 17 ust. 2. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej też "ustawa" lub "updof") nie powstaje u wspólnika spółki przychód ze źródeł przychodu kapitały pieniężne z tytułu podwyższenia wartości nominalnej udziałów - dostosowania wartości nominalnej udziałów - do wartości kapitału zakładowego spółki. Ponadto Skarżący zadał pytanie, czy prawidłowe jest stanowisko, iż zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 oraz art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust 1 ustawy nie powstaje u wspólnika spółki przychód ze źródeł przychodu - odpowiednio - prawa majątkowe oraz inne źródła z tytułu podwyższenia wartości nominalnej udziałów - dostosowania wartości nominalnej udziałów do wartości kapitału zakładowego Spółki. Skarżący stanął na stanowisku, iż zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 17 ust. 2 ustawy nie powstaje u wspólnika spółki przychód ze źródeł przychodu "kapitały pieniężne" z tytułu podwyższenia wartości nominalnej udziałów - dostosowania wartości nominalnej udziałów - do wartości kapitału zakładowego spółki. Z treści art. 17 ust. 1 pkt 9 oraz art. 17 ust. 2 ustawy Skarżący wywiódł, że nie powstanie na podstawie tych przepisów przychód ze źródła "kapitały pieniężne" w stanie faktycznym opisanym we wniosku, w którym wskazano, że nie dojdzie do objęcia nowych udziałów, a jedynie do dostosowania wartości nominalnej udziałów do wartości kapitału zakładowego spółki. Podniósł, że prawidłowa jest wykładnia, iż art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy jednoznacznie definiuje sytuację, w której powstaje przychód - w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów tj. sytuację, w której obejmowane są nowe udziały (a w stanie faktycznym opisanym we wniosku następuje dostosowanie wartości nominalnej udziałów do wartości kapitału zakładowego spółki). W sytuacji, gdy dochodzi do podwyższenia wartości nominalnej już istniejących udziałów, tak jak ma to miejsce w stanie faktycznym opisanym we wniosku, nie ma mowy o objęciu nowych udziałów. O ile zatem nie dochodzi do objęcia nowych udziałów to nie powstaje przychód w rozumieniu ww. przepisu ustawy. Art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy wskazuje, iż przychód powstanie jedynie w przypadku objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny. Zdaniem Skarżącego jest oczywistym, że w przypadku podwyższenia wartości nominalnej istniejących udziałów (dostosowania wartości nominalnej udziałów do wartości kapitału zakładowego spółki), nie dochodzi przecież do ich ponownego objęcia. W interpretacji indywidualnej z [...] lutego 2010 r. Minister Finansów stwierdził, iż w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Skarżącego w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe - w części dotyczącej powstania u wspólnika spółki przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, w wyniku podwyższenia wartości nominalnej udziałów do wartości kapitału zakładowego (Skarżący zadał także w swoim wniosku dwa inne pytania). Zdaniem Organu podwyższenie wartości nominalnej udziałów w spółce z o.o. wywołuje obowiązek podatkowy w podatki dochodowym u udziałowców będących osobami fizycznymi również w sytuacji, w której wysokość kapitału zakładowego nie ulega zmianie. Spółka jest więc zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego. W ocenie Ministra bez znaczenia dla powyższego jest argumentacja, że podwyższenie wartości nominalnej udziałów będzie miało charakter techniczny, polegający na dostosowaniu ich wartości nominalnej do wartości kwoty kapitału zakładowego spółki. Podkreślił, że użyty w art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy zwrot "w tym także" świadczy o tym, że ustawodawca posłużył się przykładowym katalogiem dochodów (przychodów) faktycznie uzyskanych z udziału w zyskach osób prawnych. W świetle powyższego Organ stwierdził, że w przypadku, gdy doszło do podwyższenia wartości nominalnej udziałów Skarżący uzyska dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych, o których stanowi art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy. Analiza art. 24 ust. 5 ustawy prowadzi do wniosku, że nie jest istotne źródło finansowania dochodu podatnika z tytułu posiadanego przez niego udziału w innej osobie prawnej. Znaczenie ma natomiast to, że dochód ten ma swoje źródło w samym fakcie bycia właścicielem udziału w osobie prawnej, a więc wynika z samego faktu posiadania udziału danej spółki. Organ podkreślił, że jeżeli wspólnicy spółki na podstawie uchwały podwyższyli wartość nominalną swych udziałów, to spełniona zostaje dyspozycja ww. przepisu, ponieważ nastąpił wzrost wartości udziałów wspólników, a więc zwiększył się kapitał udziałowców. Skarżący wezwał Organ do usunięcia naruszenia prawa. Minister Finansów w odpowiedzi na to wezwanie stwierdził brak podstaw do zmiany swojego stanowiska. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na wydaną interpretację (w zakresie opisanym wyżej) Skarżący zarzucił Ministrowi naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 17 ust. 2 ustawy, poprzez błędną wykładnię tych przepisów przejawiającą się w uznaniu, iż nieprawidłowe jest stanowisko zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji. Uznał, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, powstaje u wspólnika spółki przychód ze źródeł przychodu "kapitały pieniężne " z tytułu podwyższenia wartości nominalnej udziałów - dostosowania wartości nominalnej udziałów - do wartości kapitału zakładowego. Zdaniem Skarżącego użycie w art. 24 ust. 5 ustawy sformułowania "w tym także" oznacza, iż ustawodawca nakazał uznać za przychody faktycznie uzyskane z zysków osoby prawnej przychody, które nie mieszczą się w pojęciu "udział w zyskach osób prawnych" Jak bowiem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 lutego 2009 r. (sygn. akt II FSK 277/08) "użycie zwrotu "w tym także" nie tylko, że wskazuje, iż definicja dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych obejmuje także wymienione następnie rodzaje dochodów, sytuując je w ramach pojęcia "dochód faktycznie uzyskany..." ale przede wszystkim dokonując wyliczenia tych dochodów wyjaśnia wątpliwości powstałe na tle ogólnej definicji dochodu z udziału w zyskach osób prawnych, zawartej w art. 24 ust. 5 zdanie pierwsze ustawy. Użycie zwrotu "w tym także" nie jest równoznaczne ze zwrotem "w szczególności", po którym następuje przykładowe wyliczenie stanów faktycznych, nie tworzące zamkniętego katalogu." Niemniej jednak, sytuacje wymienione jako przykłady przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w każdym przypadku wiążą się z otrzymaniem rzeczywiście przez udziałowca lub akcjonariusza do dyspozycji środków pieniężnych. Tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2009 r. (sygn. akt II FSK 1452/07). W ocenie Skarżącego, żaden z tych przykładów nie wykazuje jednak podobieństwa do sytuacji odpowiadającej stanowi faktycznemu przedstawionemu we wniosku. W odpowiedzi na skargę Organ wnosząc o jej oddalenie podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 punkt 4a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy procesowej, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie. We wniosku o wydanie interpretacji Skarżący przedstawił dwa etapy operacji podwyższenia wartości nominalnej jego udziałów w spółce. Po pierwsze - wskazał na etap nabycia przez spółkę 733 udziałów od drugiego wspólnika oraz następnego ich umorzenia, a po drugie – na etap "technicznego", nieobowiązkowego podwyższenia wartości nominalnej udziałów do wartości kapitału zakładowego. Ten drugi etap miał funkcję jedynie porządkującą. Polegał on na dostosowaniu stanu rzeczywistej wartości udziałów pozostałych po umorzeniu, które i tak, już wcześniej, inkorporowały cały kapitał zakładowy o wartości 1 040 050 zł, do stanu nominalnego. Pytanie skarżącego dotyczyło jednak nie tego pierwszego etapu, lecz etapu drugiego. Zasadnie zatem Skarżący uznał w skardze, że samo podjęcie uchwały o podwyższeniu wartości nominalnej udziałów nie skutkuje przychodem w rozumieniu analizowanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Otóż - zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, przychodem z kapitałów pieniężnych jest dywidenda i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Ponieważ pojęcie "przychodu" nie zostało odrębnie zdefiniowane w ustawie, to powołać się należy na ogólnie przyjęty w orzecznictwie i judykaturze pogląd, że przychodem jest trwałe, nieodwołalne przysporzenie majątkowe. W art. 17 ust. 1 pkt 4 mówi się o dywidendach i innych przychodach z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, ale odkodowanie terminu "przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych" możliwe i konieczne jest tylko poprzez odwołanie się do definicji zawartej w art. 24 ust. 5, w którym akcentuje się, po pierwsze, faktycznie otrzymany dochód. Z wniosku wynikało natomiast, że o takiej faktyczności mowy być nie może - tylko "technicznie", księgowo i nieobowiązkowo podwyższono wartość pozostałych po umorzeniu udziałów. Po drugie w wyniku czynności opisanej we wniosku, czyli wspomnianego na wstępie tego drugiego etapu, nie nastąpiło podwyższenie kapitału zakładowego. Zatem w sprawie - wbrew poglądowi Ministra – nie będzie miał zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 24 ust. 5 pkt 4 updof. Powtórzyć należy, że opisany we wniosku drugi etap operacji był absolutnie fakultatywny (vide np. uchwała SN z dnia 9 kwietnia 1997 r., III CZP 15/97, OSNC 1997/6-7/74). Zatem trudno zaakceptować stanowisko Ministra, że ta fakultatywna, "techniczna" czynność podwyższenia wartości nominalnej udziałów skutkować ma przychodem (dochodem), a w efekcie – obowiązkiem podatkowym. Dobrowolne i zgodne z prawem handlowym zaniechanie podjęcia takiej uchwały o podwyższeniu wartości nominalnej udziałów nie rodziłoby – jak należy konsekwentnie rozumieć pogląd Ministra – żadnego obowiązku podatkowego z racji dodatkowego dochodu, zaś fakultatywne podjęcie takiej uchwały skutkowałoby obowiązkiem podatkowym. Prowadzi to do trudno wytłumaczalnego wniosku, że trwałe, nieodwołalne przysporzenie majątkowe zależeć ma, jako kategoria obiektywna, od fakultatywnej uchwały o podwyższeniu wartości nominalnej udziałów i jej dostosowaniu do rzeczywistej wartości kapitału zakładowego. Poza rozważaniami pozostawić należy kwestię, czy po stronie Skarżącego pojawi się przychód (dochód) na innym etapie opisanej we wniosku czynności, w tym, czy o takim przychodzie (dochodzie) można mówić w związku z opisaną wyżej uchwałą o nabyciu akcji drugiego wspólnika oraz ich dobrowolnym umorzeniu z – jak wynika z wniosku – czystego zysku spółki. Ta kwestia nie była przedmiotem wniosku, słusznie nie stała się więc przedmiotem interpretacji, a w konsekwencji – nie mogła być przedmiotem analizy Sądu. W dalszym postępowaniu Minister zastosuje się do powyższego poglądu Sądu, co oznaczać będzie konieczność uznania, że w zakresie opisanym w punkcie 1 wniosku o interpretację stanowisko Skarżącego jest prawidłowe. Sąd zaznacza jednocześnie, że przedmiotem skargi była interpretacja z dnia [...] lutego 2010 r. w części, w której Organ uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Ta formalnie jedna interpretacja zawierała bowiem dwa rozstrzygnięcia w dwóch niezależnych od siebie kwestiach. W tym też zaskarżonym zakresie Sąd orzekał – w całości tej części uchylił interpretację Ministra Finansów na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w całości tej zaskarżonej części wstrzymał też jej wykonanie – na podstawie art. 152 tej ustawy procesowej. W zakresie kosztów Sąd orzekł na podstawie jej art. 200.