I FSK 893/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Jan Zając (spr.), Protokolant Dorota Pawlicka-Błażejewska, po rozpoznaniu w dniu 9 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 26/11 w sprawie ze skargi "G. spółki z o.o. L." spółki komandytowo-akcyjnej w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od "G. spółki z o.o. L." spółki komandytowo-akcyjnej w W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 11 lutego 2011 r., I SA/Wr 26/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi "G". spółka komandytowo-akcyjna we W. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 16 września 2010 r., Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. Jak wynika z uzasadnienia powyższego wyroku spółka wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w P. – działającego z upoważnienia Ministra Finansów, o udzielenie interpretacji w przedmiocie przepisów o podatku od towarów i usług. We wniosku spółka podała, że nie zawsze jest w stanie uzyskać od kontrahenta potwierdzenie otrzymania wystawionej przez siebie faktury korygującej, w związku z czym zapytała o to, w jakim momencie ma prawo uwzględnienia faktury korygującej w składanej deklaracji podatkowej. Spółka przedstawiła własne stanowisko w sprawie, zgodnie z którym prawo do obniżenia podstawy opodatkowania w związku z wystawieniem faktury korygującej powstaje w rozliczeniu za okres, w którym wystawiono tę fakturę. Zdaniem wnioskodawcy literalna wykładnia art. 29 ust. 4c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT", prowadzi do konkluzji, iż prawo do obniżenia podstawy opodatkowania uzależnione jest od prawidłowych zachowań podmiotów trzecich, w szczególności operatora pocztowego oraz kontrahenta, dla którego faktura ta została wystawiona. Ustawowe warunki, których spełnienie pozwala na obniżenie podstawy opodatkowania, w sposób istotny naruszają w związku z tym prawo unijne - przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347/1). Spółka podkreśliła, że przepisy Dyrektywy nie uzależniają wystąpienia skutków prawnych u wystawcy faktury korygującej od uzyskania potwierdzenia jej odbioru przez nabywcę. Wskazując na kompetencję państw członkowskich do uregulowania zasad wystawiania faktur korygujących i okoliczności w jakich wywołują one określone skutki prawne, spółka stwierdziła równocześnie, że nie oznacza to dowolności co do treści stanowionych w tym zakresie przepisów, państwo członkowskie winno bowiem uwzględniać treść innych przepisów regulujących podatek od wartości dodanej, w tym mieć na względzie zasadę neutralności, jak też zasadę obciążenia kosztem ekonomicznym podatku wyłącznie konsumenta. Państwo członkowskie ma też obowiązek kierować się podstawowymi zasadami prawa europejskiego, jak np. zasada proporcjonalności. Zdaniem wnioskodawcy przepisy krajowe dotyczące sposobu wystawiania faktur korygujących i okoliczności w jakich wywołują one określone skutki prawne, powinny w szczególności uwzględniać art. 273 Dyrektywy 112, a zatem treść stanowionych przez ustawodawcę krajowego przepisów nie może zostać wykorzystana do nałożenia dodatkowych obowiązków związanych z fakturowaniem, poza tymi, które zostały określone w Dyrektywie. Takim dodatkowym obowiązkiem jest konieczność uzyskania przez wystawcę faktury korygującej potwierdzenia jej odbioru, jako przesłanki warunkującej możliwość obniżenia podatku należnego, nałożenie tego obowiązku wykracza zatem poza zakres uprawnień państwa członkowskiego, a przewidujący go przepis krajowy jest sprzeczny z regulacjami unijnymi. W przypadku takiej sprzeczności wnioskodawca nie ma obowiązku stosowania art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, a w konsekwencji ma prawo do uwzględniania wystawionej przez siebie korekty faktury VAT, w tym do obniżenia podatku należnego, w rozliczeniu za okres, w którym fakturę korygującą wystawił. Nadto z art. 73 i art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112 spółka wywiodła, że cena bądź wynagrodzenie zapłacone przez kontrahenta powinno decydować o wysokości podstawy opodatkowania i kwocie podatku należnego. Podstawa opodatkowania nie powinna być wyższa od rzeczywiście zapłaconego przez konsumenta wynagrodzenia, a w razie zmiany ceny bądź należnego wynagrodzenia podatnik nabywa prawo do obniżenia uprzednio zadeklarowanej kwoty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego. Podatnik wręcz powinien wykazać podstawę opodatkowania i podatek należny w rzeczywistej wysokości, tj. zgodnej z przeprowadzoną transakcją. Z regulacji unijnych można wywieść, iż w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy towarów lub wykonaniu usługi (bądź w przypadku odstąpienia od umowy), państwa członkowskie zobowiązane są zapewnić podatnikom możliwość skorygowania podstawy opodatkowania w sposób odpowiadający zmienionym warunkom. Wymogi z art. 29 ust. 4a ustawy o VAT należy zdaniem spółki uznać za zbyt daleko idące - są one za dużym obciążeniem dla podatników, którzy w wielu wypadkach nie mają możliwości uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Podkreślono, że uzależnienie możliwości obniżenia podstawy opodatkowania od potwierdzenia odbioru faktury korygującej czasami wręcz uniemożliwia dokonanie takiego obniżenia. Nadto uzależnienie zmniejszenia VAT należnego od kwestii o charakterze technicznym narusza zasadę neutralności VAT, gdyż w przypadkach, w których nie jest możliwe uzyskanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej, pomimo zmniejszenia należnego podatnikowi wynagrodzenia, nie ma on możliwości zmniejszenia podatku należnego, w związku z czym to podatnik (a nie konsument) poniesie ekonomiczny ciężar podatku. W ocenie wnioskodawcy z tej przyczyny należy uznać art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, jako zbyt restrykcyjny, za sprzeczny z przepisami wspólnotowymi. Spółka z zasady proporcjonalności wywiodła, że obniżenie podstawy opodatkowania powinno być uzależnione od rzeczywistej wysokości obrotu, a nie od wystawienia faktury korygującej i uzyskania potwierdzenia jej doręczenia. Ustawodawca krajowy nie może wprowadzać wymogów formalnych, które uniemożliwiałyby realizację zasad neutralności i proporcjonalności podatku VAT. Prawo do zmniejszenia obrotu powstaje z chwilą zaistnienia zdarzenia powodującego zmianę wysokości obrotu. Uzyskanie dowodu odbioru faktury korygującej przez nabywcę jest jedynie wymogiem technicznym, a nie warunkiem powstania prawa do zmniejszenia obrotu i podatku. Spółka zaznaczyła, że mimo tego, iż prawo wspólnotowe daje państwom członkowskim pewną swobodę w określaniu warunków korekty podstawy opodatkowania, to czyni to tylko w zakresie niezbędnym w celu zapobiegania oszustwom i uchylaniu się od opodatkowania, a zatem ograniczenie wynikające z art. 29 ust. 4a ustawy o VAT jest zbyt rygorystyczne i uciążliwe. Dyrektor izby skarbowej nie zgodził się ze stanowiskiem spółki i uznał, że faktura korygująca, bez potwierdzenia jej odbioru, nie będzie stanowić wystarczającej podstawy do obniżenia podatku należnego, gdyż dopiero potwierdzenie odbioru tej faktury przez nabywcę spowoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i da prawo do takiego obniżenia. Uregulowanie z art. 29 ust. 4a ustawy o VAT ma służyć uniknięciu sytuacji, gdy zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Faktura korygująca musi zatem dotrzeć do nabywcy, a nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury. Sam fakt wystawiania faktur korygujących przez podatnika nie jest wystarczający do dokonania skutecznej korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego za dany okres rozliczeniowy, na stronie spoczywa bowiem ciężar udowodnienia spełnienia przesłanki obniżenia podstawy opodatkowania i należnego podatku, gdyż to ona z okoliczności tej wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. W ocenie organu art. 29 ust. 4a ustawy o VAT nie pozostaje w kolizji z przepisami prawa Unii Europejskiej, w szczególności z art. 73 i 90 Dyrektywy 112, są one bowiem zgodne z wyznaczonym przez Dyrektywę 2006/112/WE celem w postaci prawa do obniżenia podstawy opodatkowania. Przepis art. 29 ust. 4a ustawy o VAT nie jest nieprecyzyjny, jak również nie narusza prawa wspólnotowego i zasad rządzących systemem VAT, w tym zasad proporcjonalności i neutralności podatku. Wprowadzona przez ustawodawcę konieczność posiadania potwierdzeń odbioru faktur korygujących prowadzi do zapewnienia prawidłowości rozliczeń podatku VAT. Obniżenie przez sprzedawcę podatku należnego najczęściej musi wiązać się jednocześnie z obniżeniem podatku naliczonego przez nabywcę, w przeciwnym wypadku mogłoby dojść do sytuacji, w których sprzedawca obniży podatek należny z tytułu danej transakcji, natomiast nabywca nie dokona obniżenia podatku naliczonego (np. z uwagi na nieotrzymanie faktury korygującej). Skutkiem takiej sytuacji jest obniżenie kwoty podatku należnego lub zwrot podatku naliczonego przez nabywcę, który w rzeczywistości nie został zapłacony. Mogłoby to prowadzić do nadużyć w podatku VAT, a w konsekwencji do niejednokrotnego naruszenia zasady neutralności na kolejnym etapie obrotu gospodarczego. W odpowiedzi na wezwanie do naruszenia prawa organ podatkowy nie znalazł podstaw do zmiany udzielonej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka zarzuciła organowi naruszenie Dyrektywy 2006/112/WE przez nieuwzględnienie jej regulacji, co spowodowało dokonanie błędnej wykładni art. 29 ust. 4a ustawy o VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny po zbadaniu skargi uznał, że jest ona zasadna. Wskazując m.in. na art. 29 ust. 1, 2, 4 i 4a oraz art. 106 ust. 1, 3 i 4 ustawy o VAT, jak również na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 grudnia 2007 r., U 6/06, a także zasadę prymatu prawa wspólnotowego nad prawem krajowym, zasadę proporcjonalności i cechy podatku od wartości dodanej Sąd zgodził się ze spółką, że z art. 73 i art. 90 Dyrektywy 112 wynika, iż VAT powinien być "dokładnie proporcjonalny" do faktycznej ceny towarów i usług oraz neutralny dla podatników, co można wywieść również z argumentacji prezentowanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że w wyroku z 24 października 1996 r., C-317/94, TSWE uznał prawo do obniżenia obrotu o kwoty udzielonych rabatów także wówczas, gdy nie jest możliwe wystawienie faktury korygującej. Dalej Sąd stwierdził, przede wszystkim w oparciu o zasadę proporcjonalności, że art. 29 ust. 4 ustawy o VAT jest sprzeczny z prawem wspólnotowym. W ocenie Sądu warunek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, od którego uzależniona jest możliwość obniżenia podstawy opodatkowania (a w konsekwencji obniżenie podatku należnego) stanowi środek krajowy naruszający w nadmiernym stopniu cele i treść Dyrektywy 112. Jego niespełnienie powoduje obciążenie ciężarem VAT podatnika, w oderwaniu od jego rzeczywistej sytuacji podatkowej, naruszając podstawowe zasady VAT: proporcjonalność VAT, neutralność VAT i opodatkowanie konsumpcji. Podkreślono, że udzielenie kompetencji państwom członkowskim do sformułowania warunków obniżenia podstawy opodatkowania nie oznacza pełnej dowolności działania - granicą jest tu zasada proporcjonalności, z którą sprzeczny jest środek krajowy z art. 29 ust 4a ustawy o VAT, gdyż nieposiadanie przez sprzedawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje, że jest on zobowiązany do odprowadzenia do Skarbu Państwa kwoty VAT wyższej niż powinien. Tym samym podatnik ponosi ciężar VAT, gdyż mając wolę dokonania korekty podstawy opodatkowania, nie może tego uczynić na skutek formalnego braku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Warunek ten tworzy "pułapkę prawną" - z jednej strony podatnik nie może skorygować podatku należnego, a z drugiej strony jest stawiany w sytuacji nie tylko przymusowego akceptowania faktury niezgodnej ze stanem rzeczywistym, lecz również zapłaty podatku na niej wykazanego. Jest to nie do zaakceptowania w świetle orzecznictwa TSWE, które daje prawo korekty VAT błędnie wykazanego na takiej fakturze, nawet w przypadku złej wiary podmiotu (por. m.in. wyrok z 19 września 2000 r., C-454/98, czy wyrok z 6 listopada 2003 r., C-78/02 C-79/02 i C-80/02). W podsumowaniu swych rozważań Sąd uznał, że organ wydał interpretację indywidualną z pominięciem przepisów prawa wspólnotowego, co uzasadnia jej wyeliminowanie z obrotu. W skardze kasacyjnej organ zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), naruszenie prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 4a ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie wskutek błędnego przyjęcia, że jest on sprzeczny z prawem wspólnotowym, podczas gdy przepis ten, jako zgodny z prawem wspólnotowym, powinien być w przedmiotowej sprawie zastosowany. W związku z tak sformułowanym zarzutem organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W piśmie procesowym z dnia 6 marca 2012 r. pełnomocnik Ministra Finansów podtrzymał dotychczasowe stanowisko organu, dodatkowo powołując wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C-588/10 Kraft Foods. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sporne zagadnienie zostało rozstrzygnięte wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 26 stycznia 2012 r., w sprawie C-588/10, w którym wyraźnie stwierdzono, że wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwszej faktury, od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury, nie narusza zasady neutralności oraz zasady proporcjonalności podatku VAT i mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112. Skoro podstawą uchylenia interpretacji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny było uznanie, że narusza ona podstawowe zasady VAT: zasadę neutralności i zasadę proporcjonalności, a Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznał, iż art. 29 ust. 4 ustawy o VAT nie narusza tych zasad, to należy uznać za zasadny zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię. W świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie bowiem przyjął, że wspomniany wymóg narusza te zasady. Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.