I SA/Rz 770/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie WSA Barbara Stukan-Pytlowany WSA Kazimierz Włoch /spr./ Protokolant st.sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 lutego 2011r. sprawy ze skargi L. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2010r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2009 roku - oddala skargę - Decyzją z dnia [...] sierpnia 2010r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w R. po rozpatrzeniu odwołania L. M. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...] maja 2010r. znak: [...] określającej w podatku od towarów i usług za grudzień 2009r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 1.161,00 zł oraz kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 0,00 zł. – utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W postępowaniu ustalono, iż skarżąca L. M. złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług za grudzień 2009r. wykazując kwotę do zwrotu na rachunek bankowy, w wysokości 102 257,00 zł. W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie zasadności zwrotu, wynikającego z powyższej deklaracji podatku VAT, ustalono iż podatniczka do dnia 30 listopada 2009r. korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy z dn. 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) zwanej dalej ustawą o VAT. Ze zwolnienia tego zrezygnowała i z dniem 1 grudnia 2009r. nabyła status czynnego podatnika VAT. Wykazana w deklaracji VAT-7 za grudzień 2009r. kwota do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 102 257zł, była konsekwencją pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego ze złożonego w dniu 14 grudnia 2009r. spisu z natury. Organ pierwszej instancji zakwestionował rozliczenie dokonane przez stronę, bowiem do dnia złożenia deklaracji nie dysponowała ona - przewidzianą przepisem art. 113 ust. 5 w związku z art. 113 ust. 7 ustawy o VAT - zgodą naczelnika urzędu skarbowego, która upoważniałaby do pomniejszenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur dokumentujących zakupy dokonane przed dniem rezygnacji ze zwolnienia, a ujęte w wymienionym spisie z natury. Ponadto, jak stwierdził organ, towary objęte spisem, tj. pokoje hotelowe, nie stanowiły zapasów handlowych podatnika czy tez zapasów materiałów czy surowców, a w chwili rezygnacji ze zwolnienia były wykorzystywane wyłącznie do świadczenia usług zwolnionych od podatku. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. decyzją z dnia [...] maja 2010r., określił podatniczce w podatku od towarów i usług za grudzień kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 1 161,00 zł oraz kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 0,00 zł. W odwołaniu od tej decyzji podatniczka, domagając się uchylenia decyzji w całości, zarzuciła jej naruszenie art. 91 ust. 7d ustawy o VAT, a także naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług wynikającej z art. 86 ust.1 ustawy o VAT oraz art. 1 Dyrektywy VAT 2006/112/WE a także art. 113 ust. 7 w związku z art. 113 ust. 5 ustawy o VAT, poprzez błędne uznanie, iż nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do już zakupionych pokoi hotelowych oraz nakładów inwestycyjnych na zakup następnych pokoi hotelowych, co skutkuje faktycznym poniesieniem ciężaru podatkowego z tytułu zakupu towarów wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Po rozpoznaniu powyższego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w R. , przychylił się do stanowiska organu I instancji. Podkreślił, iż zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o VAT, prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a tym samym prawo do uzyskania zwrotu różnicy podatku nie przysługuje w stosunku do nabywanych przez podatnika towarów i usług, których nabycie zostało udokumentowane fakturami otrzymanymi przed dniem utraty zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 lub 9 albo przed dniem rezygnacji z tego zwolnienia, z wyjątkiem przypadków określonych w art. 113 ust. 5 i 7. Uregulowana tymi przepisami możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy dokonane przed dniem utraty lub rezygnacji ze zwolnienia, uzależniona została jednakże od spełnienia określonych w przepisie przesłanek, z których kluczową dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, jest jednoznacznie wynikający z powołanych przepisów wymóg uzyskania zgody naczelnika urzędu skarbowego na pomniejszenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającą ze spisu z natury zapasów towarów. Ponieważ skarżąca L. M. w chwili złożenia deklaracji za grudzień 2009r. nie posiadała wymaganej zgody naczelnika urzędu skarbowego, ani nie uzyskała jej do chwili rozstrzygnięcia sprawy, organ odwoławczy stwierdził, iż nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze sporządzonego spisu z natury. Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu naruszenia zasady neutralności podatku VAT, wynikającej z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dn. 28.11.2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L.06.347.1), organ stwierdził, iż zasada ta, wyrażająca się w dążeniu do zapewnienia stanu prawnego, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupionych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu, nie jest naruszona w sytuacji wyłączenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych w okresie korzystania ze zwolnienia. Podkreślił, iż nie przeczy zasadzie neutralności, ustanowienie zwolnienia podmiotowego uzależnionego od wielkości obrotów podatnika, wraz z towarzyszącym mu wyłączeniem prawa do odliczenia podatku naliczonego za okres korzystania ze zwolnienia. W art. 289 Dyrektywy wprost wskazano, iż podatnikom korzystającym ze zwolnienia z VAT nie przysługuje prawo do odliczenia podatku zgodnie z zasadami określonymi w art. 167-171 i art. 173-177 Dyrektywy. Przyjęcie zatem analogicznego rozwiązania w ustawie krajowej nie może być postrzegane jako sprzeczne z Dyrektywą. W ocenie organu, to właśnie proponowane przez stronę rozwiązanie naruszałoby wyżej powołaną zasadę neutralności, pozwalając podatnikowi na pełne odliczenie podatku naliczonego z faktur otrzymanych przez niego przed rezygnacją ze zwolnienia w podatku VAT, a dokumentujących nabycie lokali hotelowych, wykorzystywanych do dnia 30.11.2009r. do działalności zwolnionej z podatku VAT oraz dokumentujących zaliczki na poczet nabycia lokali, które faktycznie nie zostały wykorzystane do prowadzenia tejże działalności. Jak bowiem ustaliły organy podatkowe lokal położony w Zakopanym nie został do chwili złożenia deklaracji za grudzień 2009r., oddany do użytku, natomiast umowa przedwstępna sprzedaży lokalu w Warszawie została rozwiązana. Z tych względów organ nie zgodził się z przedstawionym przez podatniczkę argumentem, iż nabycie lokali nastąpiło z zamiarem wykorzystania ich do wykonywania czynności opodatkowanych, i odmówił podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT. Natomiast w odniesieniu do wydatków na zakup lokali hotelowych wykorzystywanych przez stronę pierwotnie w działalności zwolnionej na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, a od dnia 1.12.2009r. w działalności opodatkowanej, w ocenie tut. organu przepis art. 91 ust. 7d ustawy o VAT nie ma zastosowania, bowiem jednoznacznie z niego wynika, iż dotyczy przypadków zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b. w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie podatniczka zarzuciła naruszenie art. 122 oraz art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, poprzez uznanie, że umowa przedwstępna sprzedaży pokoju hotelowego w Zakopanym została rozwiązana, co powoduje, że nakłady inwestycyjne na jego nabycie nie zostały poniesione, czego konsekwencją jest brak podatku naliczonego do odliczenia a także, że nabyte przez skarżącą pokoje hotelowe zostały zakwalifikowane do środków trwałych, pomimo że nie prowadzi ona ewidencji środków trwałych. Ponadto zarzuciła także niewłaściwe zastosowanie art. 91 ust 7d ustawy o VAT poprzez niezasadne stwierdzenie, iż przepis ten nie ma zastosowania do nakładów inwestycyjnych dokonanych przez podatnika, a dotyczy jedynie możliwości dokonania korekty w stosunku do surowców i materiałów. Podatniczka zarzuciła również naruszenie wynikającej z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE zasady neutralności podatku VAT, poprzez nieuwzględnienie przy wydawaniu decyzji podatku naliczonego wynikającego z art. 91 ust 7d ustawy o Vat, co spowodowało niezasadne przerzucenie na podatnika ciężaru ekonomicznego podatku, z tytułu zakupu towarów wykorzystywanych następnie do czynności opodatkowanych VAT. Skarżąca zarzuciła również naruszenie art. 91 ust. 7a ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, że przepis ten będzie miał zastosowanie, pomimo że ani nakłady inwestycyjne na nabycie pokoju hotelowego w Zakopanem ani już nabyte pokoje hotelowe nie zostały zaliczone do środków trwałych. Skarżąca zarzuciła też naruszenia art. 210 § 4 w związku z art. 21, art. 121 i 124 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób niespełniających wymogów ustawowych. W odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, Dyrektor Izby Skarbowej w R. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny kontroluje decyzje administracyjne w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, zaś na podstawie art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej p.p.s.a.) nie jest związany zarzutami i wnioskami skarg oraz powołaną podstawą prawną. Skarga jest bezzasadna. Zgodnie z art. 113 ust. 5 ustawy VAT, podatnik, który na skutek przekroczenia kwoty określonej w art. 113 ust. 1 utracił zwolnienie, o którym mowa w tym przepisie, może za zgodą Naczelnika Urzędu Skarbowego pomniejszyć kwotę podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, wynikające z faktur dokumentujących zakupy dokonane przed dniem utraty zwolnienia, pod warunkiem: 1) sporządzenia spisu z natury zapasów tych towarów posiadanych w dniu, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty o którym mowa w ust. 1, oraz 2) przedłożenia w urzędzie skarbowym spisu, o którym mowa w pkt 1, w terminie 14 dni licząc od dnia utraty zwolnienia. Zgodnie z art. 113 ust. 7 ustawy VAT ust. 5 tego artykułu stosuje się również do podatników, którzy rezygnują ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1, pod warunkiem pisemnego zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego o rezygnacji ze zwolnienia przed początkiem miesiąca, w którym rezygnują ze zwolnienia. Art. 113 ust. 5 i 7 ustawy VAT odczytywane w całości wyraźnie dotyczą zapasów towarów zakupionych do dalszej odsprzedaży. Przepis ma na celu zapobieżenie podwójnemu opodatkowaniu towarów, które podatnik zakupił, jako zwolniony podmiotowo, natomiast sprzedał już po utracie lub rezygnacji z prawa do zwolnienia i wiąże się on bezpośrednio z art. 88 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy VAT, który stanowi, że obniżenia kwot lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, których nabycie zostało udokumentowane fakturami otrzymanymi przed dniem utraty zwolnienia, określonego w art. 113 ust. 1 lub 9 albo przed dniem rezygnacji z tego zwolnienia z wyjątkiem przypadków określonych w art. 113 ust. 5 i 7|(wyrok NSA - Ośrodek Zamiejscowy w Białymstoku z dnia 27 listopada 1996r. SA/Bk 429/95). Uzyskanie zgody Naczelnika Urzędu Skarbowego na pomniejszenie podatku należnego o kwotę podatku należnego, wynikające z faktur dokumentujących zakupy dokonane przed dniem rezygnacji ze zwolnienia od podatku od towarów i usług i spisu z natury zapasów towarów posiadanych w dniu rezygnacji ze zwolnienia o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) powoływanej dalej jako ustawa o podatku od towarów i usług w wersji obowiązującej w grudniu 2009r., stanowi warunek condicio sine qua non uzyskania prawa do tego odliczenia. Niewątpliwym jest iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w Dębicy decyzją z dnia 10 lutego 2010r. znak: PO III/445-2/09/10 odmówił wyrażenia zgody na pomniejszenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w wysokości 103.418zł wynikającej z przedłożonego w dniu 14 grudnia 2009r. spisu z natury, która to decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie nr IS.II/1/4407-76/10 z dnia 14 maja 2010r. Od tej ostatniej ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, która została oddalona wyrokiem tut. Sądu z dnia 16 września 2010r. sygn. akt I SA/Rz 421/10. Art. 91 ust. 7d ustawy o podatku od towarów i usług nie może w okolicznościach jak w niniejszej sprawie stanowić samodzielnej podstawy do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, ale stosuje się go dopiero wtedy gdy zaistnieją warunki określone w art. 113 ust. 5 i w art. 113 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, a w szczególności uzyskania przez podatnika zgody naczelnika urzędu skarbowego na odliczenie podatku naliczonego, dlatego słusznie organy uznały, że nie może on mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Z tego też względu zbędne jest w niniejszej sprawie prowadzenie analizy art. 91 ust. 7d ustawy o podatku od towarów i usług, jakie w istocie towary obejmuje on swoją treścią. Pełnomocnik skarżącej na rozprawie w dniu 3 lutego 2010r. eksponował, że podstawę prawną do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony nie jest w niniejszej sprawie art. 113 ale art. 91 ust. 7d ustawy o podatku od towarów i usług. Z tych przyczyn niezasadne są zawarte w skardze zarzuty odnośnie naruszenia przez organy prawa procesowego w postaci art. 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej. Niezasadny jest również zarzut pełnomocnika skarżącej, iż w przypadku odmowy podatniczce prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7a-7d oraz na podstawie art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług to dojdzie do naruszenia zasady neutralności tego podatku. Neutralność podatku wyraża się m.in. dążeniem do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań legislacyjnych zapewniających stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupywanych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu, a podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego. Wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności są traktowane w doktrynie wspólnego systemu VAT jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jako jego przywilej (VI Dyrektywa VAT. Komentarz do Dyrektyw Rady Unii Europejskiej dotyczących wspólnego systemu podatków od wartości dodanych pod red. K.Schasa C.H.Beck, Warszawa - 2004r., strona 417). Takie rozumienie zasady neutralności potwierdza orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Z orzecznictwa Trybunału konsekwentnie wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, w zasadzie, nie może być ograniczone ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego (A.Bartosiewicz, R.Kubacki VAT. Komentarz, Kraków-Warszawa 2004, str. 766-770). System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego działalności gospodarczej. Obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony przysługuje podatnikowi z tytułu nabycia towarów i usług. Stosownie bowiem do treści art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1a ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 tej ustawy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku, określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Przepis ten stanowi implementację art. 17 ust. 2 (a) VI Dyrektywy, gdyż w myśl tego przepisu w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do celów transakcji opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczonych lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Podobna regulacja zawarta była w obowiązującej przed akcesją ustawie z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) /wyrok NSA z 23 czerwca 2010r. sygn. akt I FSK 1023/09/. Zgodnie z art. 19 ust. 1 i 2 tej ustawy podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku, określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Na mocy art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług zwolniony od podatku od towarów i usług podatników u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 50.000zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. Do wartości sprzedaży nie wlicza się także odpłatnej sprzedaży towarów oraz odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku, a także towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji (art. 113 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług). Przytoczony przepis reguluje szczególny rodzaj zwolnienia - zwolnienia podmiotowego, które ma ograniczony i fakultatywny charakter. Zwolnienie to jest prawem podatnika, a więc jego immanentną cechą jest, że podatnik może, ale nie musi z niego korzystać (wyrok NSA z dnia 4 lutego 2000r. III SA 925/99). Podatnik korzystając z takiego zwolnienia, w stosunku do czynności wykonywanych przez siebie nie dolicza podatku. Z drugiej jednak strony występuje niemożność odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług. Zwolnienie to jest adekwatne do rozwiązań przewidzianych także przez VI Dyrektywę VAT i odpowiednio Dyrektywę 112 VAT, która w Tytule XII Rozdziale 1 Sekcji 1 przewiduje także "Uproszczone procedury naliczania i poboru podatku". Procedury te znacznie różnią się od podstawowych reguł na których opiera się mechanizm funkcjonowania podatku od towarów i usług, takich jak zasada powszechności opodatkowania (art. 9 Dyrektywy 112), czy zasada neutralności (Rozdział 1 Tytułu X Dyrektywy 112). Należy zauważyć, że art. 113 ust. 1 znajduje się w dziale XII Rozdziale I ustawy VAT "Szczególne procedury dotyczące drobnych przedsiębiorców". Art. 281 Dyrektywy 112 stanowi, że państwa członkowskie, które mogłyby napotykać trudności w stosowaniu zasad ogólnych VAT do małych przedsiębiorstw, ze względu na rodzaj ich działalności lub strukturę, mogą zastosować w zakresie i na warunkach jakie ustalą, oraz po konsultacji z Komitetem do spraw VAT, uproszczone procedury naliczania i poboru podatku, takie jak systemy ryczałtowe, pod warunkiem, że nie będą one prowadzić do zmniejszenia podatku. Porównując przepisy prawa wspólnotowego i przepisy prawa krajowego uprawnionym jest twierdzenie, że generalnie reguły tego zwolnienia zbliżone są do postanowień Rozdziału 1 Tytułu XII Dyrektywy 112 VAT. Prawo wspólnotowe w tym zakresie wprowadza swobodę pod warunkiem tylko, że nie będą one prowadzić do zmniejszenia podatku (art. 281 Dyrektywy 112). W przypadku przedmiotowego zwolnienia obowiązek w podatku od towarów i usług powstaje z momentem przekroczenia kwoty określonej w art. 113 ust. 1 ustawy VAT, bądź też gdy podatnik zrezygnuje z tego zwolnienia. Za zgodą naczelnika urzędu skarbowego podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z dokumentów celnych oraz o kwotę podatku zapłaconą od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a także o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur dokumentujących zakupy dokonane przed dniem utraty zwolnienia, pod warunkiem: 1) sporządzenia spisu z natury zapasów tych towarów posiadanych w dniu, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty, o której mowa w art. 113 ust. 1, oraz 2) przedłożenia w urzędzie skarbowym spisu, o którym mowa powyżej w punkcie 1 w terminie 14 dni, licząc od dnia utraty zwolnienia. Ustawodawca krajowy w art. 88 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy VAT ustanowił, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług których nabycie zostało udokumentowane fakturami otrzymanymi przed dniem utraty zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 lub 9 albo przed dniem rezygnacji z tego zwolnienia, z wyjątkiem przypadków określonych w art. 113 ust. 5 i 7. Analiza tego przepisu w porównaniu z przepisami art. 86 i art. 113, przy uwzględnieniu omówionych powyżej przepisów wspólnotowych, w tym art. 281 Dyrektywy 112 prowadzi do wniosku, że w ten sposób ustawodawca nie naruszył fundamentalnej zasady neutralności podatku od towarów i usług. Przypomnieć bowiem należy, że zwolnienie o którym mowa w art. 113 ust. 1 i ust. 9 nie może prowadzić do zmniejszenia podatku (art. 281 Dyrektywy 112). Zasadą jest, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczonych lub które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika - w zakresie jakim towary i usług wykorzystywane są do celów transakcji opodatkowanych. Natomiast zasadą jest w okresie trwania zwolnienia z art. 113 ust. 1, że w stosunku do czynności wykonywanych przez siebie podatnik nie dolicza podatku (a jednocześnie nie ma możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług). Konsekwencją tego jest art. 113 ust. 5, który stanowi, że za zgodą Naczelnika Urzędu Skarbowego podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur dokumentujących zakupy przed dniem utraty zwolnienia, pod warunkiem m.in. sporządzenia spisu z natury zapasów tych towarów posiadanych w dniu, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty, o której mowa w art. 113 ust. 1. Prawidłowo organ wyinterpretował, że chodzi tu o zapasy towarów zakupionych do dalszej odsprzedaży i że przepis ten ma na celu zapobieżenie naruszeniu zasady neutralności VAT w sytuacji, gdy podatnik, zakupił towary, korzystając ze zwolnienia z art. 113 ust. 1, natomiast sprzedał je już po utracie lub rezygnacji z prawa do zwolnienia. To rozwiązanie stanowi realizację zasady neutralności VAT a jednocześnie nie prowadzi do zmniejszenia podatku, co naruszałoby przepisy wspólnotowe. Powyższe dywagacje czynią również niezasadny zarzut pełnomocnika skarżącego odnośnie naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług wynikającej z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 1 Dyrektywy VAT 2006/112/WE, poprzez brak uwzględnienia możliwości odliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 91 ust. 7d tej ustawy. Niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 210 § 4 w zw. z art. 21, art. 121 i 124 Ordynacji podatkowej, gdyż zaskarżona decyzja zawiera podstawę faktyczną, podstawę prawną i jej wyjaśnienie. Ponieważ organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego jak i procesowego skarga jako bezzasadna podlegała oddaleniu w oprciu o art. 151 p.p.s.a.