I GSK 889/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda (spr.) Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia del. WSA Inga Gołowska Protokolant Marcin Chojnacki po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej E. spółki jawnej w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R. z dnia 15 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Rz 1/11 w sprawie ze skargi E. spółki jawnej w M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od E. spółki jawnej w M. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w P. 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. wyrokiem z 15 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 1/11 oddalił skargę E. D. M., Ł. F. Spółki jawnej w M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z [...] października 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy: W dniu 26 listopada 2009 r. Ł. F. współwłaściciel skarżącej Spółki złożył w Oddziale Celnym w M. deklarację uproszczoną AKC-U w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego marki BMW. W deklaracji zadeklarowano podstawę opodatkowania samochodu w wysokości 9 867 zł. Po analizie złożonych dokumentów, organ pierwszej instancji dokonał czynności sprawdzających, w celu ustalenia zgodności zadeklarowanej wartości pojazdu z przedstawionymi dokumentami. Ponieważ różnica pomiędzy zadeklarowaną podstawą opodatkowania sprowadzonego samochodu, a ustaloną przez organ podatkowy średnią wartością rynkową była znaczna, organ wezwał podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub pisemnego wykazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu. Ze względu na bezskuteczny upływ wyznaczonego terminu, Naczelnik Urzędu Celnego w R. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w celu wyjaśnienia stwierdzonych rozbieżności. W wyniku przeprowadzonego postępowania wartość bazowa brutto sprowadzonego samochodu według stanu na październik 2009 r. została ustalona na kwotę 24 600 zł. W związku z tym decyzją z [...] sierpnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w R. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego w wysokości 2 425 zł. Dyrektor Izby Celnej w P. uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji i określił Spółce zobowiązanie podatkowe w wysokości 2 327 zł, nie zgadzając się z przyjętą przez organ I instancji korektą z tytułu przebiegu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: ppsa) wskazał, że podstawą opodatkowania w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, stosownie do art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.; dalej upa) jest kwota, jaką podatnik obowiązany jest zapłacić za samochód. Zatem należy przyjąć, że kwotą tą jest wartość wynikająca z faktury sprzedaży samochodu. Jednak w celu ograniczenia częstych przypadków zaniżania wartości nabytych wewnątrzwspólnotowo pojazdów, ustawodawca wprowadził zapis zawarty w art. 104 ust. 8 upa, w myśl którego jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określa wysokość podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9 upa). Natomiast średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy (art. 104 ust. 11 upa). Sąd stwierdził, że w przypadku stwierdzenia, że podstawa opodatkowania wskazana przez podatnika w deklaracji AKC-U odbiega znacznie od średniej wartości rynkowej danego samochodu osobowego organ w pierwszej kolejności zobowiązany jest do uwzględnienia z urzędu wszelkich znanych mu okoliczności, które uzasadniają taką dysproporcję pomiędzy podaną przez stronę podstawą opodatkowania konkretnego samochodu osobowego, a średnią ceną podobnych samochodów zarejestrowanych w kraju. W pierwszej kolejności będą to z pewnością uwarunkowania sprowadzające się do stanu technicznego sprowadzonego samochodu (długoletnia i niewłaściwa eksploatacja, skala i wielkość uszkodzeń), w drugiej uwarunkowania zewnętrzne spowodowane m.in. nadpodażą samochodów używanych na rynku, zdarzeniami losowymi (powodzie, trzęsienia ziemi, inne kataklizmy), względami ekologicznymi (surowsze przepisy, moda na ekologię) czy też finansowymi (z jednej strony podatki, z drugiej dopłaty i inne ulgi zachęcające do kupna nowych samochodów). Jeżeli taka analiza doprowadzi do negatywnego rezultatu, uzasadnione i słuszne jest kwestionowanie tak ustalonej podstawy opodatkowania. Wówczas organ podatkowy wzywa podatnika, dając mu jednocześnie możliwość wyboru kierunku działania, bądź to do zmiany wysokości podstawy opodatkowania, bądź też do wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Sąd podkreślił, że w sprawie zapłata przez Spółkę ceny wynikającej z faktury nie jest kwestionowana; nie są też podważane ceny nabycia. Organy podjęły czynności w celu ustalenia przyczyn, dla których podana przez skarżącą wysokość podstawy opodatkowania odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego. W ocenie Sądu decydujące jest kryterium wartości pojazdu, a nie jego ceny. Przyjęcie podstawy opodatkowania na poziomie średniej wartości rynkowej stanowi kryterium obiektywne w sytuacji niewykazania uzasadnionych przyczyn, dla których samochód osobowy ma wartość niższą. Sąd wskazał, że w sprawie różnica między średnią wartością rynkową samochodu osobowego ustaloną przez organy podatkowe, a wartością podstawy opodatkowania zadeklarowaną przez skarżącą była na tyle istotna (24%), że organ podatkowy był uprawniony do określenia wysokości podstawy opodatkowania zgodnie z art. 104 ust. 8 i 9 upa. Jeżeli chodzi natomiast o wybór narzędzi do określenia wartości rynkowej samochodu osobowego to, zdaniem Sądu, pozostawiony on został organom podatkowym. Dlatego wykorzystanie programów komputerowych takich jak "Info-Ekspert" lub "Eurotax" odpowiada wymaganiom upa. Sąd zauważył, że spółki wydające informatory o rynkowych wartościach pojazdów, w tym spółka "Info-Ekspert", prowadzą je w sposób profesjonalny. Dane zbierane przez te firmy pochodzą z największych giełd samochodowych, auto-komisów, salonów sprzedaży oraz ogłoszeń prasowych z całej Polski. Katalogi te są też powszechnie wykorzystywane przez rzeczoznawców samochodowych oraz firmy ubezpieczeniowe. W ocenie Sądu nie ma podstaw do kwestionowania danych z zastosowanego przez organy informatora "Info-Ekspert", jako wiarygodnych notowań wartości rynkowej samochodów używanych na terytorium kraju. Wobec braku inicjatywy dowodowej skarżącej i w świetle złożonych wyjaśnień, organ nie był, zdaniem Sądu, zobowiązany do szerszej weryfikacji wartości przedmiotowego samochodu i wyjścia poza wycenę opartą o dane z katalogu "Info-Ekspert". Z art. 104 ust. 9 upa nie wynika, aby organ w każdej sprawie (niezależnie od okoliczności faktycznych) miał przeprowadzać dowód z opinii biegłego. Sąd podkreślił, iż dokonując ustalenia średniej wartości rynkowej nabytego samochodu osobowego organy skorzystały również z opinii z 21 października 2010 r. dołączonej przez stronę. W celu wyjaśnienia wątpliwości związanych z zastosowanymi w niej współczynnikami wpływającymi na wartość pojazdu przesłuchały jej autora - rzeczoznawcę samochodowego. Dokonując oceny powyższej opinii oraz wyjaśnień jej autora Sąd stwierdził, że organ prawidłowo nie uwzględnił przy ustalaniu podstawy opodatkowania korekty z tytułu "stanu utrzymania i dbałości o pojazd" w wysokości 5% oraz z tytułu "importu prywatnego" w wysokości 4,5%. Jak wynika z zeznań złożonych przez biegłego sporządzającego tę opinię przyjęcie korekty z tytułu "importu prywatnego" nastąpiło z uwagi na okres eksploatacji oraz brak danych odnośnie liczby właścicieli pojazdu. Nie wiadomo, zdaniem Sądu, z jakich względów zastosowana została korekta z tytułu utrzymania i dbałości o pojazd. W związku z powyższym Sąd uznał, że organy nie naruszyły prawa materialnego, podjęły niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, zgromadziły wystarczające dowody do wydania rozstrzygnięcia w sprawie, a ich ocena mieści się w granicach dyspozycji art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: Op). E. D. M., Ł. F. Spółka jawna w M. złożyła skargę kasacyjną, w której zaskarżyła wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w R. oraz zasądzenie kosztów postępowania, ewentualnie w przypadku nieuwzględnienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania o uchylenie zaskarżonego wyroku i uwzględnienie skargi. Powołując się na przepisy art. 173 § 1 i 2, 174 pkt 2 (w skardze kasacyjnej błędnie wskazany § 2), 175 § 1, 176 i 177 § 1 ppsa zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postepowania mające istotny wplyw na wynik sprawy, a w szczególnosci: A) art. 197 Op w zw. z art. 6 i 104 ust. 9 i 11 upa; B) art 145 § 1 ust. 1 lit. c/ ppsa w zw. z art. 121 § 1, 122, 181, 187 § 1, 191, 197 § 1 Op; C) art. 141 § 4 ppsa. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że żaden przepis w odniesieniu do procedury określonej w artykule 104 upa nie wyłącza stosowania Ordynacji podatkowej. Z kolei art. 197 Op stanowi, że w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osoby dysponujące takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Autor skargi kasacyjnej wskazał również, że katalog "Info-Ekspert" jest jedynie produktem wytwarzanym przez firmę będącą spóką kapitałową i nie ma żadnych podstaw prawnych, aby bezkrytycznie uznawać, że właśnie tym produktem muszą posługiwać się urzędy celne i skarbowe. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w P. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 1 pkt 2 upa). W wypadku, gdy nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju, obowiązek podatkowy powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego (art. 101 ust. 2 pkt 2 upa). Podstawą opodatkowania jest zasadniczo kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za ten samochód (art. 104 ust. 1 pkt 2 upa). Jednak, jeżeli wysokość podstawy opodatkowania bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego (art. 104 ust. 8 upa). Natomiast, w razie nieudzielania odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określa wysokość podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9 upa). Przedstawiona powyżej regulacja prawna wskazuje, że proces weryfikacji podstawy opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego może przebiegać w dwóch etapach. W pierwszej kolejności, w razie powzięcia przez organy celne wątpliwości, podatnik zobowiązany jest do wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny - podstawy opodatkowania - znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej. W tej fazie postępowania inicjatywa dowodowa należy do podatnika, co oznacza, że powinien on przedstawić okoliczności, uzasadniające podaną cenę. Obowiązkiem organu podatkowego jest dokonanie ich oceny pod względem wiarygodności i zasadności. Wynikiem tych działań jest wstępna ocena, czy istniała uzasadniona przyczyna, aby podstawa opodatkowania (cena podana przez podatnika) znacznie odbiegała od wartości rynkowej pojazdu. Należy zaznaczyć, że "uzasadniona przyczyna" niższej ceny pojazdu nie musi wiązać się wyłącznie z jego stanem technicznym. Niezależnie jednak od tego, jaka jest "uzasadniona przyczyna", to podatnik ma ją wskazać i uprawdopodobnić, bowiem to on wie najlepiej, dlaczego zapłacił za pojazd znacznie mniej niż wynosi jego wartość rynkowa na rynku krajowym. Jeżeli "uzasadniona przyczyna" spowodowana jest zakupem pojazdu na rynku, gdzie używane pojazdy są znacznie tańsze niż na rynku polskim, to podatnik powinien wskazać konkretne okoliczności, z których to wynika np. powołać odpowiednie katalogi zagraniczne i zawarte w nich ceny pojazdu o zbliżonych parametrach. W sytuacji, gdy podatnik nie przedłoży przekonywujących wyjaśnień, co do istnienia uzasadnionej przyczyny, ani nie dokona zmiany podstawy opodatkowania, organ jest zobowiązany do wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w celu określenia podstawy opodatkowania oraz należnego podatku akcyzowego, w prawidłowej wysokości, z reguły w kwocie innej niż wskazana przez podatnika. W tym postępowaniu organ podatkowy jest zobowiązany do wykazania, że wartość nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej. Organy celne porównują wówczas podstawę opodatkowania podaną przez stronę do średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, którą zgodnie z art. 104 ust. 11 upa, ustala się na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. W tym stanie rzeczy zasadne jest wykorzystanie przez organ, na tym etapie postępowania, katalogów typu Info-Ekspert, które zawierają niezbędne dane umożliwiające określenie wartości rynkowej pojazdu w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Strona w toku postępowania może i powinna przedstawiać dowody na okoliczność, że wskazana przez nią podstawa opodatkowania miała uzasadnioną przyczynę, zatem jej weryfikacja jest nieuzasadniona, nawet przy znaczącej różnicy między ceną podaną przez stronę a średnią wartością rynkową ustaloną przez organ. Skarga kasacyjna została oparta na postawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 ppsa, tj. naruszeniu przepisów postępowania. W ramach zarzutów naruszenia prawa procesowego, autor skargi kasacyjnej podniósł, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest niekompletny, a dokonana przez organy celne ocena materiału dowodowego narusza zasadę swobodnej oceny dowodów. W związku z powyższym należy zauważyć, iż zakres postępowania podatkowego wyznacza każdorazowo przedmiot sprawy. Przeprowadzane w tym zakresie postępowanie wyjaśniające nie budzi istotnych zastrzeżeń. Postępowanie to wykazało, że wskazana przez podatnika podstawa opodatkowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego (9 867zł) znacznie odbiega od średniej wartości pojazdu tej samej marki i o tych samych parametrach. Tę wartość organ ustalił na kwotę 24 600 zł. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, mimo braku ustawowej definicji pojęcia "znacznie odbiega", organy trafnie uznały, że podana przez stronę cena zarówno kwotowo jak i procentowo znacznie odbiega od średniej wartości krajowej. Zatem podniesiona w skardze kasacyjnej argumentacja kwestionująca prawidłowość dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny w zakresie ustaleń, co do wartości nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego oraz zastosowania w sprawie katalogu Info-Ekspert jest nietrafna. Organy celne dokonały również prawidłowych ustaleń, w zakresie braku podstaw określenia podstawy opodatkowania w oparciu o cenę nabycia. Mimo wezwania, podatnik nie wykazał, aby pojazd miał jakiekolwiek uszkodzenia, obniżające jego wartość rynkową, jak też nie wykazał innych konkretnych przyczyn jej obniżenia. Nie wystarczy jedynie zakomunikować przyczyny, które mogą wpływać na obniżenie wartości samochodu osobowego, ale trzeba też wykazać ich zaistnienie w danej sprawie. To, że ciężar dowodu, jak słusznie zauważył wnoszący skargę kasacyjną, spoczywa, co do zasady na organie podatkowym, nie pozbawia podatnika prawa do przedstawienia konkretnych dowodów usprawiedliwiających podaną przez niego niską podstawę opodatkowania. Tym bardziej, że to on posiada najpełniejszą wiedzę na temat przeprowadzonej transakcji handlowej. Stanowisko to jest ugruntowane w orzecznictwie NSA. W wyroku z 9 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 375/10, NSA wyjaśnił, że "(...) obowiązek gromadzenia dowodów mogących mieć znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego nie spoczywa wyłącznie na organie prowadzącym postępowanie podatkowe. Strona mająca interes faktyczny i prawny w dokonaniu pewnych ustaleń powinna współdziałać z organem w tym zakresie i przedstawiać dowody na poparcie swoich twierdzeń." Również w wyroku z 10 listopada 2011 r., sygn. akt I GSK 658/10, NSA stanął na stanowisku, że to podatnik powinien wykazać istnienie "uzasadnionej przyczyny" podanej podstawy opodatkowania znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. (dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl) Zatem skoro podatnik nie powołał konkretnych faktów, a jedynie ogólnikowo odwoływał się do warunków panujących na rynkach zagranicznych, co w jego ocenie miały potwierdzać informacje zawarte w katalogach zagranicznych, brak było podstaw do dalszego poszukiwania przez organ dowodów na potwierdzenie prawdziwości twierdzeń strony. Tym samym, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, nie doszło do naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 Op. Organy celne, zgodnie z art. 187 § 1 Op, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a tym samym wywiązały się z nałożonego na nie obowiązku. Wynikający z art. 122 Op obowiązek, nakazujący organom podatkowym podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym nie oznacza bowiem bezwzględnej konieczności prowadzenia postępowania dowodowego w sposób nieograniczony. Przedmiotem postępowania powinny być tylko takie okoliczności, które mają znaczenie dla sprawy i są realne. Zatem podatnik w dobrze pojętej ochronie swoich praw powinien wykazać aktywność w ich gromadzeniu. Organy celne dopuściły w sprawie wszelkie dostępne dowody. Prawidłowo organy celne dokonały również oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Fakt dokonania jej odmiennie, od oczekiwań podatnika, nie oznacza jeszcze, że okoliczności sprawy zostały ocenione z przekroczeniem granic zasady swobodnej ich oceny, wyrażonej w art. 191 Op. Uznając wszystkie zarzuty kasacyjne za nieusprawiedliwione Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 ppsa, orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 ppsa i art. 205 § 2 ppsa oraz na podstawie § 14 ust. 2 pkt. 2 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 z zm.).