I FSK 212/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L.C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 listopada 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 970/09 w sprawie ze skargi L.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 6 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2002 r. do lipca 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do września 2002 roku i w tej części przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) w pozostałej części skargę kasacyjną oddala, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz L.C. kwotę 352 zł (słownie: trzysta pięćdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi 1. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 970/09, którym Sąd oddalił skargę L. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 6 kwietnia 2009 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od czerwca 2002 r. do lipca 2005 r. 2. Decyzją z dnia 31 grudnia 2008r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. odmówił L. C. stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca 2002 r. do lipca 2005 r. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, iż Skarżąca od dnia 26 lutego 1996 r. prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą "Firma Handlowo-Usługowa C. L.". W związku z ustaleniami dotyczącymi obrotu osiągniętego w prowadzonej przez Skarżącą działalności organ I instancji wystosował do Skarżącej wezwania do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, w związku z przekroczeniem kwoty zwolnionej z VAT tj. kwoty 38.500 zł za 2002r. oraz do złożenia deklaracji podatkowych VAT-7 za 2002r., od miesiąca, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty wolnej w 2002 r. oraz za poszczególne miesiące 2003r., 2004 r. do października 2005r. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Skarżąca złożyła w dniu 14 grudnia 2005r. zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, zaś w dniu 27 grudnia 2005r. złożyła deklaracje VAT-7 za okres od czerwca 2002r. do października 2005r. W dniu 23 lipca 2007r. złożyła drugą wersję deklaracji VAT-7 za ten okres, wykazując w nich analogiczne dane, a w dniu 12 lutego 2008r. trzecią wersję deklaracji, wykazując wszystkie kwoty zobowiązania podatkowego wynoszące zero. W związku ze złożeniem w dniu 12 lutego 2008r. pisma i korekt deklaracji VAT-7 "zerowych", w których nie wykazano żadnego zobowiązania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał pismo strony za wniosek o stwierdzenie nadpłaty i rozpatrzył go na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Rozpatrując wniosek o stwierdzenie nadpłaty ustalił, że za miesiące październik i listopad 2002r. oraz za okres od grudnia 2002r. do maja 2008r. przeprowadzone zostały kontrole podatkowe. W ich trakcie stwierdzono, że Skarżąca nie prowadziła ewidencji zakupów i sprzedaży dla potrzeb podatku od towarów i usług. Obrót osiągnięty przez Skarżącą ustalono w oparciu o okazane księgi przychodów i rozchodów. Z ustaleń wynikało, iż Skarżącą przekroczyła w miesiącu czerwcu 2002r kwotę 38.500 zł, uprawniającą do korzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) - dalej "ustawa o VAT z 1993 r.", stając się z mocy prawa podatnikiem tego podatku. Za kontrolowany okres Strona nie prowadziła ewidencji dla celów VAT, wymaganych na podstawie art. 27 ust. 4 cyt. ustawy do dnia 30 kwietnia 2004r. i na podstawie art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej "ustawa o VAT z 2004 r." począwszy od 1 maja 2004r. Organ wszczął postępowania podatkowe w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług za miesiące październik i listopad 2002r. oraz za okres grudzień 2002r. - październik 2003r., grudzień 2003r. - sierpień 2004., grudzień 2004r. - lipiec 2005r., zakończone wydaniem decyzji z dnia 15 września 2008r. oraz z 20 listopada 2008r. określającym zobowiązania podatkowe za te okresy. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. odmowę stwierdzenia nadpłaty za okres objęty ww. decyzjami uzasadnił wydaniem tych decyzji. Odmawiając stwierdzenia nadpłaty za okres czerwiec - wrzesień 2002r., wskazał, iż zobowiązanie podatkowe zostało uregulowane w drodze egzekucji administracyjnej, a zatem nastąpiło jego wygaśnięcie. 3. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku za miesiące czerwiec 2002 - wrzesień 2002r. oraz orzeczenie w tym zakresie co do istoty sprawy. Skarżąca wskazała, że za miesiące czerwiec - wrzesień 2002r. nie była przeprowadzona kontrola podatkowa, nie było wszczęte postępowanie podatkowe, a w konsekwencji nie była wydana decyzja określająca zobowiązanie podatkowe. 4. Decyzją z dnia 6 kwietnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Wyjaśnił, że organ I instancji nie uznał korekt deklaracji VAT-7 złożonych w dniu 12 lutego 2008r, gdyż kwoty wynikające z deklaracji VAT-7 złożonych w dniu 27 grudnia 2005r. były prawidłowe. Nie wystąpiła zatem nadpłata w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Skarżącej, iż wygaśnięcie zobowiązania, w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nie stanowi podstawy do odmowy stwierdzenia nadpłaty. Zauważył jednak, że Skarżąca wnosząc o stwierdzenia nadpłaty powinna wykazać, iż wpłacona przez nią kwota była uiszczona nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, w tym przedłożyć dokumentację potwierdzającą zasadność złożonej korekty. Podkreślił, że brak było podstaw do uznania, iż w okresie od czerwca do września 2002r. należne zobowiązanie podatkowe wynosi "zero", a w konsekwencji do stwierdzenia, iż powstała nadpłata w podatku VAT za ten okres. Skarga do Sądu pierwszej instancji 5. L. C. wniosła na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając jej naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisów art. 72 par. 1 pkt 1 oraz art. 73 par. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej - w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., a także naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego wyrażonych w art. 120, art. 121 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Skarżącej, zaskarżona decyzja narusza również art. 210 par. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT z 2004 r. Skarżąca wyjaśniła, że skoro złożyła deklaracje korygujące VAT, w których wykazała "zerowe" zobowiązanie VAT, i nie została wszczęta kontrola podatkowa oraz postępowanie podatkowe zakończone decyzją określającą jej zobowiązanie podatkowe w VAT za okres czerwiec-wrzesień 2002, wiążące dla określenia zobowiązania podatkowego są ww. korekty deklaracji VAT-7, co znajduje potwierdzenie w treści art. 99 ust. 12 ustawy o VAT z 2004 r. 6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że nie było miedzy stronami sporne, że w drodze decyzji określono zobowiązania podatkowe za miesiące grudzień 2002r. - październik 2003r., grudzień 2003r. - sierpień 2004., grudzień 2004r. - lipiec 2005r., zaś decyzją z 20 listopada 2008 r. zobowiązania podatkowe za październik i listopad 2002 r. Według Sądu, tej sytuacji trafnie organy obu instancji uznały, że wobec istnienia ostatecznych decyzji określającej zobowiązania podatkowe za powyższe miesiące nie było możliwe stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług. 8. Sąd I instancji przyznał rację poglądowi Skarżącej o bezzasadności argumentacji organu I instancji uzasadniającej odmowę stwierdzenia nadpłaty za okres od czerwca do września 2002 r. wygaśnięciem zobowiązania podatkowego w drodze jego ściągnięcia w trybie egzekucji administracyjnej. Wykonanie zobowiązania podatkowego nie pozbawia podatnika prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Wskazał jednak, iż składając skorygowane deklaracje podatkowe wraz z pismem z dnia 12 lutego 2008 r. Skarżąca nie przedstawiła jakichkolwiek dokumentów potwierdzających zasadność złożonej korekty. Nie wykazała, że podatek który został od niej ściągnięty w drodze egzekucji nie był podatkiem należnym. Skarżąca odmawiając w dniu 27 czerwca 2008 r. organowi podatkowemu pozostawienia dokumentacji w celu jej weryfikacji, uniemożliwiła ocenę prawidłowości złożonych korekt. Za trafną Sąd uznał ocenę, iż skarżąca składając korekty deklaracji naruszyła art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej, z którego wynika konieczność złożenia pisemnego uzasadnienia korekty. W ocenie Sądu I instancji, organ nie miał obowiązku przyjmować za prawidłowe dane wynikające z korekty deklaracji złożonych w dniu 12 lutego 2008 r. albo wszczynać postępowanie podatkowe zmierzające do określenia zobowiązań podatkowych. W tej sytuacji, nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznając za prawidłową wysokość zobowiązań podatkowych wynikających z deklaracji złożonych 27 grudnia 2005 r. był uprawniony do odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku. Nie dysponował bowiem danymi podważającymi prawidłowość zadeklarowanych zobowiązań podatkowych. Powyższe okoliczności znalazły pełne odzwierciedlanie w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego. Z tego względu nie byłą zasadny zarzut naruszenia art. 120, art. 121 i 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Skarga kasacyjna 9. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej "P.p.s.a."), naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowania: - art. 99 ust. 12 ustawy o VAT z 2004 r., - art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: - art. 134 § 1 oraz art. 135 P.p.s.a. polegającą na tym, że WSA w Warszawie w zaskarżonym wyroku nie rozstrzygnął w granicach sprawy, nie zastosował przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczyła skarga oraz nie wyjaśnił powodu oddalenia skargi w świetle przywołanego przez Skarżącą w skardze do WSA faktu, iż decyzje naczelnika Urzędu Skarbowego w L. określające zobowiązania podatkowe Skarżącej w VAT za okresy X-XII 2002 r. i XII 2002 r. – VII 2005 r. wskazały, że kwoty zobowiązań zadeklarowanych przez Skarżącą w deklaracjach VAT-7 złożonych w dniu 27 grudnia 2005 r. były nieprawidłowe, stąd też należało wszcząć kontrolę zmierzającą do określenia zobowiązania także za okres VI-IX 2002r., - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. polegająca na tym, że WSA w Warszawie bezpodstawnie oddalił skargę, gdy tymczasem powinien uchylić decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 6 kwietnia 2009 r., co było uzasadnione naruszeniem przez organy podatkowe prawa materialnego, to jest art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 73 § 1 pkt 6 (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.) Ordynacji podatkowej w związku z błędną interpretacją art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, art. 210 § 1 pkt 6 oraz naruszeniem art. 120, 121 i 122 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższymi zarzutami wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, zgodnie z treścią art. 185 § 1 P.p.s.a., oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 10. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od Skarżącej kosztów postępowania. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego 11. Skargę kasacyjną w części należało uznać za zasadną. Spór w rozpoznawanej sprawie dotyczył problematyki stwierdzenia nadpłaty w sytuacji, gdy wcześniej za część okresów rozliczeniowych weryfikowano wysokość zobowiązania podatkowego, a za pozostały okres tego nie uczyniono. Przedmiotem decyzji dotyczącej stwierdzenia nadpłaty były okresy rozliczeniowe od czerwca 2002 r. do lipca 2005 r., przy czym za okres od czerwca do września 2002 r. nie wydano decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Relacje pomiędzy postępowaniem "wymiarowym", a postępowaniem o stwierdzenie nadpłaty były już wielokrotnie przedmiotem rozważań w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Przypomnieć należy, że w wyroku z dnia 22 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 345/06, (wyrok dostępny na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl), NSA sformułował tezę, iż nie jest możliwe orzekanie przez organy podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych (pozytywnie lub negatywnie dla wnioskodawcy), bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego. Decyzja wydana przez organ podatkowy I instancji w sprawie nadpłaty, musi uwzględniać sentencję rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i z pewnością rozstrzygnięcie to, będzie w konsekwencji miało wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie nadpłaty i jego podstawę prawną. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie, teza powyższa ma również zastosowanie do opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu I instancji, że wobec istnienia ostatecznych decyzji określającej zobowiązania podatkowe za miesiące od października 2002 r. do lipca 2005 r. nie było możliwe stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług. W tym zakresie wyrok Sadu I instancji należało uznać za prawidłowy. 12. Naczelny Sąd Administracyjny za błędne uznał natomiast stanowisko Sądu I instancji w zakresie oceny postępowania organów podatkowych odnośnie korekt deklaracji VAT-7 za okres od czerwca do września 2002 r. W cytowanym powyżej wyroku z dnia 22 lutego 2007 r., NSA wskazał, że Ordynacja podatkowa wprowadziła dwie odrębne procedury podatkowe: pierwszą odnoszącą się do określania zobowiązań podatkowych (art. 21 § 3) oraz drugą w sprawie stwierdzenia nadpłaty (art. 75 § 1). Postępowanie w sprawie określania zobowiązań podatkowych, ma charakter procedury zasadniczej (pierwotnej), w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Dlatego też w niektórych sytuacjach podatkowych stanów faktyczno-prawnych, zwłaszcza wówczas, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa i wnioskodawca wszczyna postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty, tak jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie, ten rodzaj postępowania ma charakter wtórny, czyli powinien być poprzedzony przeprowadzeniem postępowania w sprawie określania zobowiązań podatkowych. Argumentem przemawiającym za koniecznością uprzedniego określenia zobowiązania podatkowego, w oparciu o art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, jest jednoznaczne brzmienie treści tegoż artykułu. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Należy podkreślić, iż ustawodawca w unormowaniu tym, wręcz nakazuje organowi wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, jeżeli wysokość zobowiązania podatkowego jest inna, niż wykazana w deklaracji. Świadczy o tym użyty przez ustawodawcę, imperatyw poprzez słowo "wydaje", w którym to stwierdzeniu nie można znaleźć jakichkolwiek elementów uznaniowych. W rozpatrywanej sprawie nie jest sporne to, iż podatnicy złożyli korektę zeznania podatkowego za okres od czerwca do września 2002 r., w którym wykazali kwotę nadpłaty. Kwestionowanie przez organy podatkowe faktu zaistnienia kwoty nadpłaty, nie może odbyć się, bez zakwestionowania wysokość zobowiązania podatkowego. Jednocześnie z żadnej regulacji Ordynacji podatkowej, nie wynika zakaz wszczynania postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, w trakcie wszczętego postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. W art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej, ustawodawca wprowadza zakaz, ale dotyczy on wszczętych procedur w innej kolejności, do wyżej opisanych. Zasada wyrażona w tym przepisie jest zrozumiała i w pełni uzasadniona oraz dodatkowo potwierdza, powołane wyżej racje wskazujące na zasadniczy charakter postępowania w sprawie określania zobowiązania podatkowego, w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Organ podatkowy I instancji po doręczeniu mu przez podatników korekty deklaracji, uznanych jako wniosek o stwierdzenie nadpłaty, był zobowiązany do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Po przeprowadzeniu pełnego postępowania wyjaśniającego, organ podatkowy powinien wydać decyzję w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Decyzja wydana w sprawie nadpłaty, musi uwzględniać sentencję rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. 13. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznał zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. polegająca na tym, że WSA w Warszawie bezpodstawnie oddalił skargę, gdy tymczasem powinien uchylić decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 6 kwietnia 2009 r., co było uzasadnione naruszeniem przez organy podatkowe prawa materialnego, to jest art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 73 § 1 pkt 6 (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.) Ordynacji podatkowej. Przypomnieć należy, że zgodnie z ostatnio przywołanym przepisem, w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., nadpłata powstaje z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego lub obniżeniem kwoty podatku należnego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego brak złożenia pisemnego uzasadnienia korekty deklaracji nie powoduje jej nieskuteczności. Brak dołączenia do korekty deklaracji pisemnego uzasadnienia jest wadą i stanowi naruszenie art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej, jednak nie niweczy skutków jej złożenia. Korekta deklaracji spowodowała sytuację, w której zobowiązanie podatkowe z niej wynikające jest zobowiązaniem zadeklarowanym przez podatnika. W sytuacji, gdy organ nie zgadza się z kwotą zadeklarowanego podatku powinien przeprowadzić postępowanie podatkowe i określić je w prawidłowej wysokości. Dopiero wówczas możliwe byłoby stwierdzenie, czy wniosek o stwierdzenie nadpłaty jest zasadny. 14. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił natomiast pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. W szczególności nie ulega wątpliwości, że Sąd I instancji rozstrzygał w granicach sprawy. Jej przedmiot określony został zaskarżoną do WSA decyzję w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty za poszczególne okresy rozliczeniowe w podatku od towarów i usług. Niezasadny w tym kontekście jest zarzut naruszenia art. 134 § 1 oraz art. 135 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał za uzasadniony także zarzut odwołujący się do naruszenia podstawowych zasad postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 121, art. 122 Ordynacji podatkowej. Zarzut ten nie został w skardze kasacyjnej uzasadniony. Nie można za takie uznać sam fakt wydania decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty. Podobnie sama okoliczność braku akceptacji dla rozstrzygnięcia organów nie uzasadnia zasadności zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Decyzje organów zawierają bowiem uzasadnienie zarówno faktyczne jak i prawne. Nie jest uzasadniony także zarzut naruszenia art. 99 ust. 12 ustawy o VAT z 2004 r. Autor skargi kasacyjnej zarzuca błędną interpretację tego przepisu. Zgodnie z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa należnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu. Naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to tzw. błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Analiza uzasadnienia wyroku Sądu I instancji prowadzi natomiast do wniosku, że Sąd I instancji nie dokonywał wykładni art. 99 ust. 12 ustawy o VAT z 2004 r. Zarzutu niewłaściwego zastosowania (bądź odmowy zastosowania) powyższego przepisu, skarga kasacyjna nie zawiera. 15. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sad Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do września 2002 roku i w tej części przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. W pozostałej części zgodnie z art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego NSA orzekł na podstawie art. 206 P.p.s.a.