II FSK 1839/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie NSA Bogdan Lubiński, NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 279/09 w sprawie ze skargi L. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 12 stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 450 (słownie: czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 18 czerwca 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę L. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 12 stycznia 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Z przyjętego do rozpoznania stanu sprawy wynika, że zaskarżoną decyzją podatkowy organ odwoławczy utrzymał mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 25 września 2008 r. W postępowaniu podatkowym Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. ustalił między innymi, że w zeznaniu podatkowym o wysokości dochodu w roku 2007 skarżący obniżył podstawę obliczenia podatku o kwotę 11.618,07 zł, z tytułu spłaty odsetek od kredytu zaciągniętego na nadbudowę lub rozbudowę budynku na cele mieszkalne. Jak ustalił organ, skarżący zawarł umowę kredytu mieszkaniowego, z której wynikało, iż kredyt zaciągnięty został na finansowanie i refinansowanie kosztów budowy lokalu mieszkalnego, realizowanej przez W. Sp. z o.o. w W., jednak zrealizował ją na inwestycję polegającą na zakupie lokalu w przebudowanym budynku od tej spółki. Tego rodzaju sytuacja nie uprawniała, w ocenie organów obu instancji, do skorzystania z ulgi podatkowej, związanej z przebudową budynku lub jego części ani z tytułu ulgi związanej z zakupem nowego lokalu mieszkalnego. W pierwszym przypadku ulgę wykluczała okoliczność, że przebudowy dokonywał inny podmiot, na podstawie uzyskanego pozwolenia na budowę, zaś w drugim, że lokal mieszkalny nie znajdował się w nowo wybudowanym budynku. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik zarzucił naruszenie art. 26b ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 Nr. 14, poz. 176 ze zm.) oraz art. 122 z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm.)podnosząc, iż z art. 26b ust. 1 pkt 4 nie wynika, że przedmiotowa inwestycja powinna być realizowana samodzielnie przez podatnika, natomiast Dyrektor Izby Skarbowej nie zwrócił się w niniejszej sprawie o złożenie wyjaśnień bądź o przedstawienie dodatkowych dowodów mogących mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za nieuzasadnioną. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd stwierdził, iż stan faktyczny sprawy wyjaśniony został należycie. Odnosząc się do możliwości odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków poniesionych przez podatnika na spłatę odsetek kredytu, wskazał że nie każda inwestycja mająca na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika, finansowana z kredytu bankowego, może być przedmiotem preferencji podatkowej, a tylko te rodzaje inwestycji, które zostały w przedmiotowym unormowaniu wymienione. Pokreślił, że choć z art. 26b ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., ulga podatkowa przysługuje w razie inwestycji związanej z przebudową budynku niemieszkalnego, jego części lub pomieszczenia niemieszkalnego na cele mieszkalne, w wyniku których powstanie samodzielne mieszkanie, to jednak nie przysługuje ona, gdy przebudowę realizuje inny podmiot, od którego podatnik nabędzie przebudowany lokal lub budynek. Sąd podkreślił konieczność ścisłej wykładni wskazanych przepisów. Zakresy preferowanych inwestycji należało w ocenie Sądu pierwszej instancji, rozumieć w ten sposób, aby już na skutek ich realizacji możliwe było zaspokojenie celu mieszkaniowego podatnika. Ustawa nie wymienia nabycia przebudowanego budynku, co świadczy o tym, że przebudowa, o której mowa w przedmiotowym przepisie winna być realizowana w odniesieniu do przedmiotu własności podatnika. Skarżący nie realizował samodzielnie inwestycji w postaci nadbudowy lub przebudowy (przystosowania) budynku (lub jego części), więc odliczenie na podstawie wymienionego przepisu nie przysługiwało. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał za prawidłową również ocenę organu odwoławczego co do tego, że podatnikowi nie przysługiwało odliczenie wydatków na spłatę odsetek, na również podstawie art. 26b ust. 1 pkt 3, albowiem strona nie finansowała zakupu lokalu mieszkalnego w nowo wybudowanym budynku. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł podatnik, zaskarżając go w całości i zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: art. 26b ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię, potwierdzającą stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym, przepis tego artykułu nie będzie miał zastosowania w przypadku inwestycji finansowanej przez Skarżącego ze środków pochodzących z udzielonego mu kredytu mieszkaniowego, a realizowanej przez inny podmiot. W związku z powyższym podatnik wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, zgodnie z obowiązującymi przepisami. Pismem procesowym z 16 marca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Przedmiotem rozpoznanej sprawy jest ocena prawidłowości dokonanej przez sąd pierwszej instancji i organy podatkowe wykładni art. 26b ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. W ocenie podatnika zakup lokalu mieszkalnego od dewelopera w przebudowanym przez niego budynku należy traktować na równi z dokonaniem bezpośrednio przez podatnika nadbudową lub rozbudową na cele mieszkaniowe posiadanego przez tegoż podatnika budynku lub adaptacji budynku niemieszkalnego, jego części lub pomieszczenia niemieszkalnego na cele mieszkalne. Powyższa wykładnia art. 26b ust. 1 u.p.d.o.f. prezentowana przez podatnika jest błędna. Z niekwestionowanego stanu faktycznego wynika jednoznacznie: 1) że podatnik umową z dnia 16 sierpnia 2007 r. nabył przedmiotowy lokal niemieszkalny od dewelopera, 2) że na zakup lokalu zaciągnął kredyt (umowa kredytu z dnia 8 lutego 2006 r.), 3) że z dokumentacji dotyczącej przedmiotowej przebudowy wynika wprost, ze inwestorem przebudowy (rozbudowy) była firma deweloperska, od której podatnik zakupił lokal niemieszkalny powstały w wyniku przebudowy. Zarówno wykładnia językowa jak i systemowa art. 26b ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.d.o.f. pozwala na rozróżnienie dwóch stanów faktycznych pozwalających na skorzystanie z tzw. "ulgi odsetkowej", a mianowicie: zakup [rzez podatnika budynku lub lokalu niemieszkalnego nowo wybudowanego, przy czym zakup ten ma być dokonany od gminy lub osoby, która w wyniku wykonywanej działalności gospodarczej wybudowała ten budynek, i druga sytuacja to dokonanie w posiadanym budynku nadbudowy lub rozbudowy na cele mieszkalne lub przebudową (przystosowaniem) budynku niemieszkalnego, jego części lub pomieszczenia niemieszkalnego na cele mieszkalne. W kontrolowanej przez Sąd odwoławczy sprawie żaden ze wskazanych wyżej stanów faktycznych nie zaistniał. Sugerowane przez podatnika odliczenie, o którym mowa w art. 26b ust. 1 u.p.d.o.f. byłaby zasadna, gdyby normodawca objął nim również zdarzenie polegające na "zakupie lokalu mieszkalnego w budynku w tym celu nadbudowanym, rozbudowanym lub adaptowanym". Jednakże ustawodawca konstruując powyższy przepis dotyczący przedmiotowej ulgi nie uwzględnił sytuacji sugerowanej przez podatnika. W kompetencji sądu administracyjnego nie leży uzupełnianie ustawy , nawet gdyby przemawiały za tym względy celowości lub słuszności, bowiem w myśl art. 175 w zw. z art. 184 Konstytucji RP Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę administracji publicznej w zakresie określonym w ustawie (por. wyrok NSA z dnia 22 sierpnia 2008 r., sygn. akt II FSK 815/07 – LEX 485145). Wykładni celowościowej nie można przedkładać nad oczywiste rezultaty wykładni językowej i systemowej, gdyż stanowiłoby to działanie prawotwórcze, do którego sąd administracyjny nie jest uprawniony (por. uchwała NSA z dnia 29 listopada 1999 r., sygn. akt FPK 3/99, publ. ONSA 2000 nr 2, poz. 59). Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sad Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt. 1 p.p.s.a.