I GSK 1113/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marzenna Zielińska Sędzia NSA Magdalena Bosakirska (spr.) Sędzia NSA Małgorzata Korycińska Protokolant Marta Zawadzka po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. K. N. O. S.A. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 kwietnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 2187/10 w sprawie ze skargi P. K. N. O. S.A. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2187/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę P. K. N. O. S.A. z siedzibą w P. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] czerwca 2010 r., nr [...], a także poprzedzająca ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] grudnia 2007 r., nr [...], o odmowie zwrotu podatku akcyzowego. Ponadto, Sąd orzekł, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości oraz zasądził od organu administracji na rzecz skarżącej kwotę 9317 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I Z uzasadnienia wyroku wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji przyjął następujące ustalenia. W dniach [...] i [...] maja 2004 r. P. K. N. O. S.A. (dalej określana jako O. S.A.) z prowadzonego składu podatkowego dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy wyrobu akcyzowego, jakim był ksylen. Odbiorcą wyrobu była spółka akcyjna z Niemiec ([...]), także mająca status składu podatkowego. Odbiór nastąpił w dniu 26 maja 2004 r. Przemieszczenia wyrobu akcyzowego dokonano na podstawie administracyjnych dokumentów towarzyszących (ADT). Z powodu braku karty 3 ADT wraz z potwierdzeniem odbioru wyrobu w terminie czterech miesięcy od wyprowadzenia wyrobu ze składu w Polsce, O. S.A. w dniu 2 grudnia 2004 r. zapłaciła w kraju akcyzę w kwocie [...] zł. W 11 maja 2007 r. O. S.A. złożyła wniosek o zwrot zapłaconego podatku akcyzowego w kwocie [...] zł. Jako podstawę wniosku wskazała art. 28 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, ze zm.; dalej jako "u.p.a.") oraz § 25 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie procedury zawieszenia poboru akcyzy i jej dokumentowania (Dz. U. Nr 89, poz. 849 ze zm.; dalej jako "rozporządzenie MF z dnia 23 kwietnia 2004 r."). Strona przedłożyła oświadczenie spółki niemieckiej z dnia 10 maja 2007 r. potwierdzające zakończenie stosownych procedur w zakresie zawieszenia poboru akcyzy, właściwych dla Niemiec jako kraju odbiorcy ksylenu. Zdaniem wnioskodawcy, pismo pochodzące od niemieckiej spółki stanowiło dokument potwierdzający zapłatę akcyzy w innym państwie członkowskim, wymagany przez § 25 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia MF z dnia 23 kwietnia 2004 r. Decyzją z dnia [...] grudnia 2007 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. odmówił O. S.A. zwrotu zapłaconego w dniu 2 grudnia 2004 r. podatku akcyzowego w kwocie [...] zł z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy ksylenu. Zdaniem organu I instancji, strona nie dopełniła obowiązku wynikającego z § 25 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia MF z dnia 23 kwietnia 2004 r., to jest nie przedstawiła dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy w innym państwie członkowskim. Spółka powinna bowiem przedstawić dokument sporządzony lub potwierdzony wyłącznie przez właściwe dla odbiorcy władze podatkowe, wskazujące, że akcyza została zapłacona w państwie odbiorcy. Dowodem zapłaty akcyzy w innym państwie członkowskim nie jest natomiast oświadczenie z dnia 10 maja 2007 r. sporządzone przez odbiorcę ksylenu. P. O. S.A. złożyła odwołanie od decyzji organu I instancji. Decyzją z dnia [...] czerwca 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego, że przedłożone przez spółkę oświadczenie z dnia 10 maja 2007 r. jest niewystarczające do potwierdzenia zapłaty akcyzy w innym państwie członkowskim. Zdaniem organu, przedmiotowe oświadczenie jest dokumentem prywatnym i oświadczeniem woli sporządzonym przez odbiorcę towarów, z którego wynika jedynie, że ADT dotyczące wysyłek ksylenu zostały zamknięte w Niemczech zgodnie z krajową procedurą dotyczącą akcyzy. W oświadczeniu nie ma wzmianki o zapłacie akcyzy w państwie członkowskim odbiorcy. O. S.A. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję organu odwoławczego. Skarżąca podniosła, że nie miała obowiązku spełniać wymogu przewidzianego w § 25 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia MF z dnia 23 kwietnia 2004 r., choć w swojej ocenie spełniła ten obowiązek. Strona zarzuciła, że wspomniany przepis stanowił niewłaściwą implementację art. 15 ust. 4 oraz art. 20 ust. 3 i 4 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. WE L 76 z dnia 23 marca 1992 r., str. 1; dalej: "dyrektywa horyzontalna"). Wspomniany przepis rozporządzenia wychodził również poza granice delegacji zawartej w art. 28 ust. 2 u.p.a. oraz – będąc przepisem rangi podstawowej – normował istotne elementy stosunku prawnopodatkowego, co czyni go niekonstytucyjnym. Wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił wydane w sprawie decyzje administracyjne. Sąd pierwszej instancji uznał, że § 25 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia MF z dnia 23 kwietnia 2004 r. narusza art. 2 i art. 32 Konstytucji RP, bowiem w okolicznościach takich jak w niniejszej sprawie zastosowanie tego przepisu (tj. bezwarunkowe wymaganie przedstawienia potwierdzenia zapłaty akcyzy w innym państwie) prowadziło do de facto podwójnego opodatkowania i do niedopuszczalnej, niczym nieusprawiedliwionej nierówności podatników. Skoro bowiem – jak w niniejszej sprawie – odbiorcą wyrobu akcyzowego w innym kraju członkowskim był skład podatkowy, to wobec prawnej możliwości przechowywania wyrobu w składzie przez dowolnie długi czas, nie istniał żaden sposób potwierdzenia zapłaty akcyzy w innym kraju, gdyż po prostu nie została ona tam zapłacona. W tej sytuacji, uzyskanie pozytywnej decyzji w przedmiocie zwrotu podatku, zależne byłoby od okoliczności faktycznych, na które podatnik nie miałby żadnego wpływu. Zdaniem Sądu, w efekcie nie istniały podstawy do żądania od skarżącej spółki potwierdzenia zapłaty akcyzy w Niemczech. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, trafny okazał się również zarzut dotyczący nieprawidłowej implementacji przez prawo krajowe art. 15 ust. 4 oraz art. 20 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej. Termin czterech miesięcy dotyczyć powinien okresu, w jakim strony transakcji mogą wykazać odbiór towaru przez adresata. Jeśli 3 karta ADT nie została zwrócona w tym okresie, ale mimo tego nie było wątpliwości, że wyrób dotarł do odbiorcy, to prawo unijne nie pozwalało na pobranie podatku. Tymczasem § 21 ust. 1 rozporządzenia przewidywał pobór podatku zawsze, kiedy podatnik nie przedstawił 3 karty dokumentu ADT w terminie 4 miesięcy od wysyłki, choć wyrób bezspornie dostarczono do innego kraju członkowskiego. Sąd pierwszej instancji nie podzielił natomiast stanowiska skarżącej spółki, że zwrot zapłaconego podatku powinien nastąpić na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.). Zapłata podatku miała bowiem miejsce w specjalnej procedurze zawieszenia poboru akcyzy, koniecznej wobec faktu, że przemieszczenie wyrobów nastąpiło pomiędzy składami podatkowymi na terytorium Wspólnoty Europejskiej (art. 26 ust. 2 pkt 1 u.p.a.). Procedura ta – choć wadliwie implementowana – wyprzedza jednak zasady ogólne stwierdzenia i zwrotu nadpłaty, które zostały przewidziane w Ordynacji podatkowej. Dla zwrotu podatku w tych konkretnych okolicznościach sprawy wystarczająca i konieczna była, zdaniem Sądu pierwszej instancji, odmowa zastosowania przepisów krajowych sprzecznych z prawem wspólnotowym, ale nadal w ramach procedury przewidzianej w przepisach dotyczących akcyzy. Wskazane naruszenia prawa materialnego skutkowały uchyleniem wydanych w sprawie decyzji organów obu instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej powoływana jako "p.p.s.a."). II Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożyła P. O. S.A. Zaskarżyła to orzeczenie w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie – o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi i uchylenie decyzji organów obu instancji. Zaskarżonemu wyrokowi strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r.) oraz § 25 ust. 1 – 4 rozporządzenia MF z dnia 23 kwietnia 2004 r. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 17 czerwca 2005 r. do dnia 1 marca 2009 r.) – poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że zapłacony nienależnie podatek akcyzowy nie stanowi nadpłaty (w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), a w konsekwencji jego zwrot nie powinien podlegać dochodzeniu w trybie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty (art. 75 § 2 pkt 1 lit. a Ordynacji podatkowej), lecz w ramach "procedury przewidzianej w przepisach dotyczących akcyzy" (tj. § 25 rozporządzenia MF z dnia 23 kwietnia 2004 r.), co następnie skutkowało ich niewłaściwym zastosowaniem, to jest niezastosowaniem wspomnianych przepisów Ordynacji podatkowej i zastosowaniem przepisów powołanego rozporządzenia; 2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: - art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej oraz § 25 ust. 1 – 4 rozporządzenia MF z dnia 23 kwietnia 2004 r. – poprzez wadliwą kontrolę zaskarżonej decyzji i uznanie, że postępowanie administracyjne toczy się w trybie "procedury przewidzianej w przepisach dotyczących akcyzy", a nie w trybie ogólnym przewidzianym w Ordynacji podatkowej w zakresie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty, co miało istotny wpływ na przedstawioną przez Sąd ocenę prawną zawartą w zaskarżonym wyroku, - art. 141 § 4 p.p.s.a. – poprzez rozbieżność ocen prawnych zawartych w uzasadnieniu wyroku i uznanie, że w niniejszej sprawie nie jest właściwy przewidziany w Ordynacji podatkowej tryb dochodzenia zwrotu nienależnego podatku (nadpłaty), pomimo że w uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że spółka uiściła podatek nienależnie, na podstawie § 21 ust. 1 rozporządzenia MF z dnia 23 kwietnia 2004 r. niezgodnego z art. 84, art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP i art. 15 ust. 4, art. 20 ust. 3 i 4 dyrektywy horyzontalnej. W uzasadnieniu wnosząca skargę kasacyjną stwierdziła, że kwestionuje wyrok wyłącznie w zakresie wyrażonej przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku oceny prawnej, dotyczącej trybu dochodzenia zwrotu uiszczonej przez spółkę akcyzy. Strona stwierdziła, że zwrot podatku jest instytucją odmienną od stwierdzenia i zwrotu nadpłaty. Fundamentalną cechą instytucji zwrotu podatku jest pierwotna należna zapłata podatku zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Natomiast nadpłata zakłada uiszczenie podatku nienależnie. Skoro zatem Sąd pierwszej instancji stwierdził, że podatek został zapłacony nienależnie (gdyż na podstawie przepisu niezgodnego z Konstytucją i prawem wspólnotowym), to zwrot tego podatku powinien być zrealizowany w trybie przepisów Ordynacji podatkowej o nadpłacie. Niezasadne jest zatem twierdzenie, że tryb przewidziany w § 25 rozporządzenia MF z dnia 23 kwietnia 2004 r. stanowi swoiste lex specialis w stosunku do przepisów Ordynacji podatkowej o nadpłacie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o oddalenie złożonego przez spółkę środka odwoławczego. III Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona. Na wstępie przypomnieć należy, że skarga O. S.A. na decyzje organów celnych w przedmiocie zwrotu akcyzy została przez Sąd pierwszej instancji w całości uwzględniona, zaś powodem wniesienia skargi kasacyjnej było zakwestionowanie przez kasatora jednego tylko fragmentu uzasadnienia wyroku. Działanie takie jest co do zasady dopuszczalne, jednak w sprawie niniejszej całkowicie nieuzasadnione. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, iż w świetle akt sprawy i znajdującego się tam wniosku strony nie ulega żadnej wątpliwości, że postępowanie co do zwrotu akcyzy zapłaconej przez O. S.A. w dniu 2 grudnia 2004 r. w wysokości [...] zł, zostało wszczęte wnioskiem spółki złożonym dnia 11 maja 2007 r. w trybie art. 28 ust. 1 pkt 1 u.p.a oraz § 25 rozporządzenia MF z dnia 23 kwietnia 2004 r. Ten wniosek spółki stanowił żądanie strony w rozumieniu art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej i zapoczątkował postępowanie przez Naczelnikiem Urzędu Celnego, a także określił jego przedmiot oraz zakres. Organ celny był związany treścią żądania strony i nie był uprawniony do przekształcenia tego żądania w inne żądanie tj. w żądanie zwrotu nadpłaty podatku w trybie art. 72 Ordynacji podatkowej. Omawiana kwestia była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 28 września 2010 r. (sygn. akt I GSK 1158/09) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że organ podatkowy jest związany treścią żądania strony i żądanie to wyznacza granice sprawy podatkowej w znaczeniu materialoprawnym. Dodać trzeba, że jest niesporne, iż spółka nie złożyła nigdy wniosku w trybie art. 72 Ordynacji podatkowej o zwrot nadpłaty podatku akcyzowego, jako podatku nienależnego. Argumentacja skargi wniesionej do Sądu pierwszej instancji dotyczyła także wadliwości przepisów regulujących zwrot akcyzy i rozstrzygnięć w przedmiocie odmowy zwrotu akcyzy w ramach zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy. W jednym tylko zdaniu skargi spółka wyraziła bez bliższego uzasadnienia pogląd, że zapłacony podatek stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej. Pogląd ten został także powtórzony w skierowanym do Sądu pierwszej instancji piśmie skarżącej z dnia 29 marca 2011 r. W tym stanie rzeczy Sąd pierwszej instancji trafnie zajął stanowisko wobec powyższego poglądu w uzasadnieniu wyroku i trafnie wyjaśnił, że sprawa niniejsza toczyła się w procedurze związanej z zawieszeniem poboru akcyzy, nie zaś w procedurze zwrotu nadpłaty podatku. Wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej zmierzają do zakwestionowania realizowanej procedury zwrotu podatku akcyzowego. Zarzuty te nie są zasadne. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty skargi kasacyjnej, które dotyczą błędnej wykładni prawa materialnego tj. art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej oraz § 25 ust. 1 - 4 rozporządzenia MF z dnia 23 kwietnia 2004 r. nie są usprawiedliwione. Sąd pierwszej instancji nie dokonywał w ogóle wykładni art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej, a w szczególności nie stwierdził, że nienależnie zapłacony podatek akcyzowy nigdy nie stanowi nadpłaty. Sąd dokonał prawidłowej wykładni § 25 ust. 1 - 4 rozporządzenia MF z dnia 23 kwietnia 2004 r. i wskazał, że sprawa niniejsza powinna zostać rozpoznana w trybie przepisów o zwrocie podatku akcyzowego z pominięciem przepisów sprzecznych z prawem wspólnotowym. W świetle wybranego przez stronę trybu postępowania pogląd Sądu jest trafny. Sąd pierwszej instancji nie naruszył także art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej oraz § 25 ust. 1 - 4 rozporządzenia MF z dnia 23 kwietnia 2004 r. poprzez wadliwą kontrolę zaskarżonej decyzji. Jak już wyjaśniono, to strona wybrała tryb postępowania i określiła jego zakres, a Sąd w postępowaniu kontrolnym nie był uprawniony do jakichkolwiek zmian w tym przedmiocie. Nie jest także uzasadniony zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Jak już wyjaśniono, na etapie postępowania sądowego nie jest możliwa zmiana trybu, w jakim dochodzony jest przez stronę zwrot zapłaconej akcyzy. Sąd pierwszej instancji trafnie zauważył i wyjaśnił wadliwości przepisów prawa krajowego, które były stosowane w sprawie i wskazał, które przepisy powinny zostać pominięte jako sprzeczne z Konstytucją i dyrektywą horyzontalną, oczywiście nie był jednak uprawniony do zmiany wybranego przez stronę trybu rozpoznawania wniosku. Na zakończenie dodać należy, że to strona dokonała wyboru trybu postępowania i w tym trybie sprawa została rozstrzygnięta przez organy administracji, a wydane rozstrzygnięcie zostało skontrolowane przez Sąd. Prowadzenie w ramach niniejszej sprawy rozważań, czy inny tryb postępowania byłby dopuszczalny i skuteczny wykracza poza granice sprawy zakreślone przez stronę we wniosku. W tym stanie rzeczy wszystkie zarzuty kasacyjne są nieusprawiedliwione, zatem Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.