II FSK 2318/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Dumas, Sędziowie NSA Tomasz Kolanowski, NSA del. Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 6 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Go 1305/10 w sprawie ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 27 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Z. na rzecz M. C. kwotę 2.900 (słownie: dwa tysiące dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. [pic] Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Go 1305/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 27 października 2010 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Decyzją z dnia 15 maja 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. ustalił M. C. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 28.163 zł od dochodów w wysokości 37.551 zł nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Z. decyzją z dnia 24 sierpnia 2009 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. w dniu 13 maja 2010 r. wydał decyzję, którą ustalił M. C. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 168.070 zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 224.093 zł. Organ pierwszej instancji ustalił poniesione przez skarżącą w 2004 r. wydatki na łączną kwotę 282.737,95 zł, w tym: 1. 211.930,75 zł – wydatki związane z nabyciem udziałów w przejętych prawach i obowiązkach zleceniodawców wynikających z umowy z dnia 18 listopada 2003 r. zawartej z Przedsiębiorstwem Produkcyjno – Budowlanym "A.", której przedmiotem było wybudowanie mieszkania nr [...] w budynku nr [...] w Zespole Mieszkaniowym przy ul. M. w P., oraz notarialne przeniesienie własności wyodrębnionego lokalu wraz z proporcjonalnym udziałem w prawie użytkowania wieczystego działki gruntowej oraz w prawie własności części wspólnych (lokal mieszkalny położony przy ul. B. w P.) oraz lokalu użytkowego – garażu znajdującego się w budynku nr [...] przy ul. B., po pomniejszeniu o wpłatę gotówkową W. B. w wysokości 25.550 zł dokonaną w dniu 25 marca 2004 r., 2. 44.319,60 zł – zakup towarów handlowych wg przedłożonych faktur na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, 3. 7.754,99 zł – składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne ustalone na podstawie przedłożonych kopii przelewów bankowych, 4. 5.734,20 zł – wydatki związane z dzierżawą stanowisk handlowych na targowisku przygranicznym w K., zgodnie z pismami Miejskich Zakładów Komunalnych w K. z dnia 1 grudnia 2008 r. i z dnia 15 kwietnia 2009 r., 5. 4.387,56 zł – wydatki związane z dzierżawą stanowisk handlowych na targowisku miejskim w L., zgodnie z pismem Urzędu Miasta w L. z dnia 25 listopada 2008 r., 6. 6.893,52 zł – koszty bieżącego utrzymania, w tym: - 1.200 zł – wydatki związane z zakupem żywności, zgodnie z wyjaśnieniami podatniczki złożonymi do protokołu z dnia 11 czerwca 2008 r., potwierdzonymi zeznaniami złożonymi w dniu 27 listopada 2008 r. przez jej rodziców, - 5.693,52 zł – wydatki na nabycie towarów konsumpcyjnych przez osoby pracujące na własny rachunek (822,65 zł/12 miesięcy), pomniejszone o wydatki na zakup żywności (200,37 zł/12 miesięcy) oraz wydatki związane z użytkowaniem mieszkania i nośników energii (147,82 zł/12 miesięcy), ustalone na podstawie rocznika statystycznego 2006, w tym 923,52 zł tytułem wydatków na zakup odzieży, obuwia (51,32 zł/12 miesięcy) oraz na zakup środków higieny osobistej (25,64 zł/12 miesięcy), 7. 90,60 zł – wydatki związane z prowadzeniem od dnia 4 sierpnia 2004 r. rachunku bankowego, 8. 542,76 zł – opłaty za telefon, 9. 83,97 zł – środki zgromadzone na rachunku bankowym na koniec 2004 r., 10. 1.000 zł – zwrot pożyczki E. J. Do źródeł pokrycia wydatków organ pierwszej instancji zaliczył łączną kwotę 58.644,85 zł, w tym: 1. 43.485 zł – przychód z działalności gospodarczej ustalony na podstawie ewidencji przychodów oraz zeznania PIT–28 za 2004 r., 2. 9.600 zł – darowizna od dziadka S. J., 3. 4.559,85 zł – oszczędności z lat poprzednich, ustalone na podstawie zestawienia przychodów i wydatków osiąganych/poniesionych przez podatniczkę w latach 1997–2003; 4. 1.000 zł – pożyczka od E. J. Po przeprowadzeniu analizy możliwości finansowych W. B. oraz rozbieżności w składanych wyjaśnieniach strony i świadka na tę okoliczność, organ pierwszej instancji nie dał wiary, że W. B. sfinansował połowę wydatków związanych z nabyciem nieruchomości położonych w P. przy ul. B. Organ przyjął natomiast, że W. B. wpłacił do P.P.–B. "A." gotówką 25.550 zł w dniu 25 marca 2004 r. na poczet ceny tej nieruchomości. Jako przychodu roku podatkowego 2004 organ nie przyjął także rzekomo udzielonej przez W. B. pożyczki na działalność gospodarczą w kwocie 15.000 zł oraz pożyczki w wysokości 30.000 zł. Organ zakwestionował również fakt przekazania darowizny w wysokości łącznie 38.400 zł oraz pożyczki na działalność gospodarczą w wysokości 15.000 zł. Organ nie dał również wiary wyjaśnieniom podatniczki o posiadaniu na początek 2004 r. oszczędności w wysokości 50.000 zł. Po przeprowadzeniu przez organ pierwszej instancji analizy przychodów i wydatków strony w latach 1997–2003 organ pierwszej instancji przyjął, że podatniczka na początek 2004 r. posiadała kwotę 4.559,85 zł, jako mogącą służyć finansowaniu wydatków roku podatkowego. Odnośnie do stosowanych przez podatniczkę marż w działalności gospodarczej organ pierwszej instancji dokonał ustaleń w tym zakresie w oparciu o dokumenty w postaci remanentów towarów handlowych, ewidencji przychodów oraz faktur dokumentujących zakup towarów handlowych. Na podstawie tych dowodów stwierdził, że wysokość marży stosowanej przez podatniczkę w latach 2004–2005 kształtowała się na poziomie 30–50%. Przy czym, w analizie lat poprzednich na potrzeby oszacowania kosztów sprzedanych towarów w latach 1997–2003 organ przyjął wskaźnik marży w wysokości 50%. Ponadto organ pierwszej instancji nie uznał wyjaśnień strony odnośnie do uzyskania przez nią w 2004 r. darowizny w wysokości 9.600 zł od siostry A. C., która do protokołu z dnia 12 grudnia 2008 r. zeznała, że takiej darowizny nie udzieliła. Przyjął natomiast, że kwotę 9.600 zł, jak zeznała podatniczka, przekazał jej dziadek, o czym poinformowała w pierwotnych wyjaśnieniach. Organ uznał również, że brak jest podstaw, aby uznać, iż M. C. uzyskiwała w latach 2004–2005 przychody z tytułu podnajmu stanowisk handlowych dzierżawionych przez nią od Miejskich Zakładów Komunalnych w K. w wysokości kilku tysięcy złotych rocznie, zgodnie z pismami pełnomocnika z dnia 26 stycznia 2009 r. i z dnia 23 lutego 2009 r. W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu M. C., wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, zarzuciła jej naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 125, art. 129, art. 139 § 1, art. 180 i art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako "Ordynacja podatkowa", oraz prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej jako "u.p.d.o.f.", poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, poprzez: - brak podstawy prawnej ustaleń i stwierdzeń faktycznych w akcie administracyjnym, - brak uzasadnienia faktycznego i prawnego w znacznej części, - dokonanie dowolnej wykładni przepisów i stanów faktycznych. W uzasadnieniu odwołująca nie zgodziła się z argumentacją organu pierwszej instancji, że sfinansowała całość kwot na zakup mieszkania w P. Zarzuciła, że organ nie poczynił odpowiednich ustaleń w celu skutecznego obalenia dowodów w postaci zeznań świadków na okoliczność przekazania spornej darowizny (od rodziców) oraz zapłaty za prawa do mieszkań. Zarzuciła również, że organ pierwszej instancji przekroczył swoje kompetencje i prowadził postępowanie podatkowe w celu ustalenia źródeł pochodzenia środków pieniężnych dotyczących W. B., mimo, iż nie wszczął postępowania podatkowego z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Zastrzeżenia te odniosła również do swoich rodziców. Zarzuciła również naruszenie art. 51 Konstytucji RP. Podając, że nie została przesłuchana w toku ponownego rozpatrywania sprawy przez organ pierwszej instancji na powołane w postępowaniu okoliczności, wniosła o przesłuchanie w ramach postępowania odwoławczego. Postanowieniem z dnia 10 września 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania M. C., natomiast postanowieniem z dnia 25 października 2010 r. odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania W. B. Decyzją z dnia 27 października 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części i orzekł, że zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004 r. wynosi 161.134 zł od dochodów w wysokości 214.845,30 zł nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Organ odwoławczy skorygował również ustalenia organu pierwszej instancji dotyczące wysokości kosztów utrzymania skarżącej w 2005 r. Znalazło to wyraz w ujednoliceniu przyjętej metody ustalania wydatków związanych z utrzymaniem za lata 1997–2005, tj. oparł się na danych opublikowanych w rocznikach statystycznych RP dotyczących gospodarstw domowych ogółem. Jednocześnie wyjaśnił, że po analizie zebranego materiału, w ślad za organem pierwszej instancji nie uwzględnił statystycznych kosztów związanych z wydatkami ponoszonymi na zakup żywności i napojów bezalkoholowych oraz statystycznych kosztów użytkowania mieszkania i nośników energii. Jednocześnie podkreślił, że w gospodarstwach domowych co miesiąc niewątpliwie ponoszone są także inne wydatki na towary i usługi konsumpcyjne, tj. np. wydatki na odzież, obuwie, środki higieny osobistej, zdrowie, edukację, transport, łączność (telefon). Wysokości tych wydatków, które musiały być ponoszone, strona w toku postępowania nie określiła. Zatem, skoro nie wskazała na ich wysokość, ani też nie powołała się na żadne okoliczności, które świadczyłyby o przeznaczeniu na nie niższych kwot niż te, które wynikają z danych GUS, organy uprawnione są do ustalenia ich na podstawie danych statystycznych. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. stwierdził, że korygując wysokość statystycznych kosztów utrzymania pomniejszył je dodatkowo o następujące wydatki: - wyłączył przeciętne wydatki związane z wyposażeniem mieszkania i prowadzeniem gospodarstwa domowego w związku z zamieszkiwaniem wspólnie z rodzicami, - wyłączył przeciętne wydatki związane z edukacją, w związku z faktem, że strona w latach 1997–2004 była osobą pracującą, natomiast w zgromadzonym materiale dowodowym brak jest informacji o pobieraniu przez nią nauki (informacja o ukończeniu szkoły w 1995 r.); z uwagi na fakt, że dziecko strony urodziło się w roku 2006, nie mogła ponosić również wydatków na jego edukację; - wyłączył przeciętne wydatki związane z łącznością (telefonem), - wyłączył przeciętne wydatki związane z zakupem środków transportu i ich eksploatacją, z uwagi na fakt, że w zgromadzonym materiale dowodowym brak jest informacji o posiadaniu środków transportu. W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego M. C. wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji obu instancji, ewentualnie o ich uchylenie w całości jako naruszających prawo i zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: - rażące naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej oraz art. 7 Konstytucji RP poprzez nieprawidłowe rozstrzygnięcie w sprawie niemające odzwierciedlenia w normie prawnej, co powoduje, że akt administracyjny jest dotknięty wadą kwalifikującą do stwierdzenia jego nieważności w trybie art. 247 § 1 pkt 3 i pkt 2 Ordynacji podatkowej; - rażące naruszenie art. 120, art. 121 i art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez brak możliwości wypowiedzenia się w stosunku do materiału dowodowego zebranego niezgodnie z prawem, gdyż poza postępowaniem podatkowym i niezgodnie z nim. Ponadto, zdaniem M. C., zaskarżone rozstrzygnięcie narusza: - art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez błędne uznanie, że stan faktyczny w sprawie wypełnia hipotezę tych norm prawnych, - art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, gdyż decyzja w sprawie zawiera rozstrzygniecie niezgodne z art. 233 § 1 pkt 1 lit a) tej ustawy, - zasadę dwuinstancyjności postępowania (art. 127 Ordynacji podatkowej), poprzez brak ponownego rozpatrzenia sprawy przed organem drugiej instancji a jedynie odniesienie w decyzji do zarzutów zawartych w odwołaniu, - art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyposażenie zaskarżonej decyzji w pełną podstawę prawną oraz uzasadnienie prawne o naruszeniu przez organ pierwszej instancji norm konstytucyjnych, a w szczególności art. 2, art. 51 ust. 1 pkt 1, 2, 3 i 4 Konstytucji RP, - art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie, pomimo że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, - art. 122 i art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż nie podjęto wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym przez brak dokonania analizy istotnych z punktu widzenia wywierania skutków prawnych, tj. okoliczności prawnych i faktycznych związanych z umowami pożyczek za 2003, 2004 i 2005 r., stwierdzeniem ważności czynności prawnych w postaci żądania wobec W. B. ustalenia źródeł przychodów, ustaleniem sytuacji majątkowej pożyczkodawców, określeniem sytuacji prawnej cesji praw do mieszkania, ustalenia wysokości wydatków i udowodnienia ich wysokości, - art. 190 Ordynacji podatkowej, poprzez brak zawiadomienia strony postępowania o przesłuchaniu świadków w dniu 16 listopada 2009 r., co wypełnia normę prawną z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, - art. 180 i art. 194 Ordynacji podatkowej, gdyż pożyczka w wysokości 30.000 zł od W. B. została uznana i opodatkowana przez organ podatkowy, a mimo to nie została uznana przez organy skarbowe jako źródło przychodu w 2004 r. W uzasadnieniu skarżąca nie zgodziła się z ustaleniami organów podatkowych dotyczącymi w szczególności wysokości poniesionych przez nią wydatków na zakup nieruchomości, odrzucenia źródła przychodów w postaci pożyczek od W. B. i jej rodziców oraz ustaleń dotyczących wysokości marży handlowej, jaką stosowała w latach 1997–2004 i kwoty wynajmu stanowisk handlowych. Zakwestionowała również zasadność odrzucenia przez organy podatkowe wniosków dowodowych. M. C. wskazała, że za podstawę prawną decyzji przyjęto art. 233 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchyla tę decyzję umarza postępowanie w sprawie. Tymczasem w przedmiotowej sprawie organ uchylił w części decyzję i orzekł o wysokości podatku, a w uzasadnieniu tej decyzji brak jest zarówno przytoczenia tego przepisu prawa, jak i uzasadnienia jego zastosowanie w sprawie, co narusza art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Skarżąca podkreśliła, że nie określono, w jakiej części decyzję uchylono, z treści decyzji nie wynika również, jaka część została uchylona. Zaakcentowano, że zobowiązanie podatkowe z tytułu nieujawnionych źródeł przychodu jest zobowiązaniem, który nie sposób dzielić, co powoduje, iż trudno uchylić je jedynie w części. Zdaniem skarżącej organ nie wyjaśnił, co oznacza słowo "orzeka", czy jest to określenie czy ustalenie zobowiązania podatkowego. W opinii skarżącej "orzeka" to określenie z art. 233 Ordynacji podatkowej, jednak w zamyśle ustawodawcy oznacza jedynie ogólne stwierdzenie, które należy uszczegółowić w osnowie decyzji. Organ odwoławczy w rozstrzygnięciu decyzji nie skonkretyzował, jakiego rodzaju zobowiązania dotyczy decyzja (ustalająca – określająca), co można uznać za wadę proceduralną mającą wpływ na rozstrzygnięcie. M. C. podkreśliła, że takie rozstrzygnięcie (uchylenie w części, ale stwierdzenie o zobowiązaniu podatkowym w całości) nie ma podstaw w normach prawnych. Przepis art. 233 § 1 pkt 1 lit a) Ordynacji podatkowej wprost mówi, że jeśli uchyla się decyzję w części, to również organ ma prawo orzec w tej części, pozostałą cześć utrzymując w mocy. Analogicznie, uchylenie w całości decyzji pozwala na określenie zobowiązania w całości. Skarżąca zarzuciła przy tym naruszenie art. 7 Konstytucji RP, a na poparcie swojego stanowiska przytoczyła szereg orzeczeń sądów administracyjnych, wskazując m.in., że rozstrzygnięcie o wymiarze podatku stanowi jedną całość; nowy wymiar nie może więc powstać poprzez pomniejszenie tej całości o pewną kwotę, lecz wyłącznie w drodze nowego wymiaru. Za nieprawidłową skarżąca uznała okoliczność, że organ pierwszej instancji jednocześnie nie zawiadomił jej o przesłuchaniu, a jedynie zobowiązał pełnomocnika do poinformowania o przesłuchaniu. Podała, że pełnomocnik w dniu 14 listopada 2008 r. zawiadomił ją o potrzebie zgłoszenia się do urzędu skarbowego celem złożenia wyjaśnień, nie informował jej natomiast o przesłuchaniu. M. C. podała, że organ pierwszej instancji zlecił Urzędowi Skarbowemu w P. przesłuchanie W. B. oraz stron umowy zakupu mieszkania, jednakże organ ten nie zawiadomił strony (w tym przypadku pełnomocnika) o przewidywanym przesłuchaniu świadków w dniu 6 listopada 2009 r. W związku z brakiem zawiadomienia, tj. naruszeniem art. 190 Ordynacji podatkowej, zeznania te nie mogą być dowodem w sprawie, a ponadto stanowi to wypełnienie art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, co ma istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Opierając się na orzecznictwie sądów administracyjnych skarżąca podniosła, że organ odwoławczy odmówił przesłuchania W. B. już po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, a postanowienie zostało doręczone już po wydaniu i doręczeniu decyzji wymiarowej. W związku z tym jej pełnomocnik nie mógł odnieść się do tej czynności procesowej w związku z art. 200 Ordynacji podatkowej, gdyż nie mógł przedstawić czy też zawnioskować o inny dowód w sprawie. Uchybienie to naruszyło również art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej, przypisując jej całość zapłaty należności za mieszkanie, organy podatkowe popełniły błędy interpretacyjne art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 122 i art. 180 Ordynacji podatkowej. M. C. nie zgodziła się z tezą, że to na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia stanu faktycznego oraz uznaniem przez organy podatkowe, że nie uprawdopodobniła zapłaty tylko 50% ceny (zgodnie z umową) za mieszkanie. W ocenie skarżącej organy niesłusznie nakazały wskazać dowody, które potwierdzałyby wpłaty gotówkowe W. B. na jej konto i następnie do P.P.–B. "A." oraz że to ona powinna poszukiwać dowodów na fakt wydatków w 2004 r. W. B. i jednocześnie znaleźć dowody, które zmniejszyłyby jej rzekome wydatki. Skarżąca podniosła, że w toku postępowania podatkowego, które trwało ponad 2 lata, przedstawiła dowody w postaci przelewów wpłat, z zaznaczeniem, że dotyczy to zapłaty jej części i W. B. Ponadto otrzymała faktury VAT z potwierdzeniem tego faktu. Nadto w księgach rachunkowych developera dokonano odpowiednich zapisów. Wyjaśnienia jej i W. B. potwierdziły zapłaty po 50% wartości mieszkania. Skarżąca wskazała, że organy wiążą negatywne skutki z pośredniego związku przyczynowo – skutkowego, gdyż nie wyjaśniono, w jaki sposób potwierdzeniem zapłaty 100% za mieszkanie są wątpliwości co do sposobu uregulowania zobowiązań z tytułu cesji praw do mieszkania. Organy nie kwestionują tego faktu, a jedynie prowadzą postępowanie w stosunku do sposobu ich uregulowania, nie zwracają uwagi, że część została już uregulowana, nie biorą pod uwagę dokumentu "wezwanie do zapłaty", w którym W. B. wyliczył swoje zobowiązanie wobec jej osoby i uznały, że dokument został sporządzony na potrzeby postępowania. M. C. zakwestionowała działanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., który z jednej strony w decyzji z dnia 13 maja 2010 r. uznał, że zapłaciła ona 100% za mieszkanie oraz jednocześnie prowadzi postępowanie podatkowe i wydaje decyzję podatkową z dnia 30 września 2009 r. (uchyloną) z tytułu podatku od darowizny w związku z rzekomym darowaniem dla niej udziałów przez W. B. W toku przesłuchania w tym postępowaniu po raz wtóry zarówno ona jaki i W. B. potwierdzili fakt zapłaty po 50% ceny mieszkania oraz istniejące z tego tytułu zobowiązanie wobec W. B. Tym samym istnieją w obrocie prawnym dwa wzajemnie wykluczające się postępowania podatkowe. Zdaniem skarżącej, organ odwoławczy, mając za zadanie ponownie rozpatrzyć sprawę, nie odniósł się do ww. zarzutu w swojej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. zignorował te zarzuty odwołania nie odnosząc się w ogóle do ich treści, ale koncentrując się wyłącznie na negacji wszystkich korzystnych dla strony okoliczności. Tym samym organ odwoławczy naruszył art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak odniesienia się do kwestii sprzeczności w ustaleniach w dwóch samodzielnych postępowaniach przez ten sam organ podatkowy. Skarżąca zwróciła uwagę, że w zaskarżonej decyzji organ wyszczególnia źródła pokrycia wydatków poniesionych w 2004 i wymienia wkład W. B. w finansowaniu zakupu mieszkania. Organ stwierdził, że wkład osoby trzeciej nie może być źródłem pokrycia poniesionych wydatków; nie są to środki finansowe ani też nie stanowią mienia, jakim skarżąca mogła dysponować w 2004 r., a wyłącznie zgodny z umową wkład za mieszkanie opłacony przez W. B. Zdaniem M. C. stwierdzenie takie kłóci się z art. 20 ust 3 u.p.d.o.f., który mówi o mieniu jako źródle pokrycia wydatków. Mienie to zgodnie z art. 44 k.c. własność i inne prawa majątkowe, co oznacza, że pojęcie mienia obejmuje wszystkie prawa podmiotowe majątkowe. Pasywa, czyli długi, nie wchodzą w skład mienia, ale ciążą na majątku. W dalszej części skarżąca zarzuciła, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. dokonując czynności procesowych wobec W. B., powinien był wszcząć wobec niego postępowanie podatkowego, gdyż podjęte przez ww. organ działania przekroczyły zwykłe czynności sprawdzające, a były już uporządkowanym ciągiem czynności procesowych. Tym samym zgromadzony przez organ materiał dowodowy nie nosi znamion legalności i jest zebrany niezgodnie z art. 180 Ordynacji podatkowej, nie może być w związku z tym dowodem w sprawie. Zarzuty te skarżąca odniosła również do materiału dowodowego zebranego wobec jej rodziców. Końcowo M. C. stwierdziła, że organy w swoich działaniach poszukiwały jedynie niekorzystnych dla niej dowodów. Wskazuje na to fakt, że wszystkie dowody w postaci dokumentów, umów, wezwań do zapłaty, rozliczenia umowy pożyczki z działalności gospodarczej, wątpliwości odnośnie do statusu materialnego pożyczkobiorców strony zostały rozstrzygnięte na jej niekorzyść. To samo dotyczy statusu materialnego jej pożyczkodawców. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Z. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Go 1305/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę. Zdaniem Sądu pierwszej instancji w prowadzonym postępowaniu organy w sposób niewątpliwy wykazały, że w okolicznościach stanu sprawy wystąpiła nadwyżka wydatków poniesionych w 2004 r. nad przychodami osiągniętymi w tym roku przez skarżącą i w związku z tym zasadnym było ustalenie, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., zobowiązania podatkowego w wysokości 75% dochodu pochodzącego z nieujawnionych źródeł. Sąd pierwszej instancji wskazał, że spór między stronami zasadniczo dotyczy naruszenia przepisów procedury w zakresie podstawy wydanej decyzji, okoliczności przesłuchania strony, odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów (przesłuchanie świadków), wysokości ustalonej marży handlowej, jaką stosowała strona za okres 1997–2005, oraz nieuznania jako źródła pokrycia wydatków 2004 r. przychodów z podnajmu stanowisk handlowych. Sąd nie podzielił przedstawionej w sposób obszerny argumentacji strony dotyczącej naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej oraz art. 7 Konstytucji RP, wskazując, że podstawę prawną zaskarżonej decyzji stanowił w istocie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej. Sąd podał, że organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części i orzekł, iż zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2004 r. wynosi 161.134 zł z tytułu dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 214.845,30 zł. Zdaniem Sądu uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w części, a nie w całości, uznać należy za niepoprawne i mogące wzbudzać wątpliwości, jaka to część decyzji organu pierwszej instancji pozostała w obrocie prawnym, podczas gdy zobowiązanie podatkowe zostało określone na nowo, w innej wysokości, wyrażającej się jedną kwotą. Tym samym, zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, jednakże naruszenie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, zatem nie mogło ono stanowić podstawy uchylenia zaskarżonego aktu, ani tym bardziej stwierdzenia jego nieważności. Zdaniem WSA w Gorzowie Wielkopolskim, skoro organ odwoławczy orzekł na nowo o wysokości zobowiązania podatkowego za 2004 r., to orzekł co do istoty o całości, bo nie ma innych elementów orzeczenia o określeniu podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że na całość wydanego rozstrzygnięcia składa się zarówno osnowa, jak i jego uzasadnienie – stanowiące jego integralną część. Zdaniem Sądu organ odwoławczy ewidentnie wskazał, że nie kwestionował co do istoty całości składających się na uzasadnienie faktyczne i prawne ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji, lecz wyraźnie stwierdził, iż koryguje na korzyść skarżącej ustalenia organu pierwszej instancji dotyczące wysokości kosztów utrzymania skarżącej w 2004 r. W opinii WSA w Gorzowie Wielkopolskim, o tym, że wydane orzeczenie było dla strony w swej treści jednoznaczne i niebudzące wątpliwości, dowodzi chociażby porównanie argumentacji podniesionej przez nią w odwołaniu i następnie w skardze. Tym samym zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 i pkt 2 oraz art. 210 § 1 pkt 5 i pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej został uznany za bezzasadny. Podobnie Sąd pierwszej instancji ocenił zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, wskazując, że w niniejszej sprawie materiał dowodowy zgromadzono w sposób wyczerpujący, pozwalający na jego ocenę, nie noszącą znamion dowolności, a zatem nie było potrzeby przekazywania sprawy organowi pierwszej instancji celem uzupełnienia tego materiału. Za zasadne WSA w Gorzowie Wielkopolskim uznał stanowisko organów podatkowych w kwestii ustalenia wysokość marży handlowej, jaką skarżąca stosowała za okres 1997–2005 oraz nieuznania jako źródła pokrycia wydatków 2005 r. przychodów z podnajmu stanowisk handlowych. Zdaniem Sądu, skarżąca nie udowodniła, ani też nie uprawdopodobniła przychodów z wynajmu stoiska na targowisku – jako źródło pokrycia wydatków. Ustalenia organów poczynione w tej mierze Sąd uznał za prawidłowe, wskazując, że analiza zebranego materiału dowodzi, iż brak było podstaw, aby uznać, że skarżąca uzyskiwała w latach 2004–2005 przychody z tytułu podnajmu stanowisk handlowych dzierżawionych przez nią od Miejskich Zakładów Komunalnych w K. w wysokości kilku tysięcy złotych rocznie, na co wskazywał pełnomocnik w składanych pismach. Sąd zwrócił uwagę, że skarżąca nie sprecyzowała wysokości otrzymywanej kwoty, nie przedstawiła dokumentów potwierdzających tę okoliczność, nie dysponowała umowami najmu (wg jej oświadczenia nie były one zawierane w formie pisemnej), powołując się na upływ czasu oraz fakt, że byli to w większości cudzoziemcy – nie wskazała osób, które wynajmowały od niej te stanowiska. Nadto organ ustalił, że skarżąca nie opodatkowała dochodów z najmu, a także nie zostały one zaewidencjonowane i opodatkowane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z powyższym za niezasadny WSA w Gorzowie Wielkopolskim uznał zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez jego zastosowanie. Organy na podstawie zgromadzonego materiału stwierdziły, że wydatki skarżącej poniesione w roku podatkowym oraz wartość zgromadzonego przez nią w tym roku mienia znacznie przekraczały uzyskane przychody w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, skarżąca zaś nie wykazała, aby poniesione przez nią wydatki znalazły pełne pokrycie w przychodach roku podatkowego i zasobach pochodzących z lat poprzednich. Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się również naruszenia przepisów procedury dotyczącego nieprawidłowego wezwania strony na przesłuchanie, które musiałoby skutkować koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. Sąd podkreślił, że skarżąca działała przez pełnomocnika. W dniu 18 listopada 2008 r. skarżąca wraz z pełnomocnikiem zgłosiła się do siedziby organu pierwszej instancji. Korzystając z uprawnień danych jej mocą ustawy (art. 199 Ordynacji podatkowej) dobrowolnie odmówiła składania zeznań. Nadto, podczas przesłuchania została uprzedzona o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań oraz o prawie odmowy zeznań i odpowiedzi na pytania w zakresie określonym w art. 196 § 2 i art. 199 Ordynacji podatkowej, co zostało poświadczone w protokole jej własnoręcznym podpisem. WSA w Gorzowie Wielkopolskim podzielił stanowisko organów, że okoliczności wezwania w dniu 12 listopada 2008 r. i ustalenia przez naczelnika urzędu skarbowego z pełnomocnikiem terminu przesłuchania w dniu 18 listopada 2008 r., nie miały wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie. W toku prowadzonego postępowania skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się w sprawie. Nadto, jak wynika z akt, u podstaw odmowy przez organ odwoławczy jej ponownego przesłuchania legło niewskazanie na nowe okoliczności i argumenty mogące przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Zdaniem Sądu pierwszej instancji nie znajduje również uzasadnienia zarzut niepowiadomienia pełnomocnika skarżącej o terminie przesłuchania W. B. i podnoszone w tym względzie naruszenie art. 190 i art. 180 Ordynacji podatkowej. Sąd podał, że pismo z dnia 15 października 2009 r. wzywające świadka na przesłuchanie zostało przekazane do wiadomości pełnomocnika, który potwierdził jego odbiór w dniu 21 października 2009 r. własnoręcznym podpisem. Strona, zgodnie z art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, była zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków na 7 dni przed terminem i miała prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia. Tym samy, odebrane zeznania mogły być dowodem w sprawie. Sąd podał, że okoliczności te znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym przedstawionym przez pełnomocnika organu na rozprawie. W konsekwencji, nie zaszła również przesłanka do wznowienia postępowania zgodnie z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, jak również nie doszło do naruszenia art. 120, art. 121 i art. 123 tej ustawy. Odnosząc się do zarzutu doręczenia postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka W. B. po wydaniu i doręczeniu zaskarżonej decyzji Sąd pierwszej instancji podzielić tezę organu, że okoliczność ta nie ma wpływu na rozstrzygnięcie. Sąd zwrócił uwagę, że wniosek o przeprowadzenie dowodu został wniesiony przez profesjonalnego pełnomocnika na etapie wypowiedzenia się w sprawie w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej. Wnoszący nie wskazał na okoliczność, jaka miałaby zostać udowodniona poprzez przesłuchanie świadka, nie sprecyzował, w czym miał się przejawiać fakt niedokładnego zakresu pytań, brak ich rozstrzygnięcia w toku postępowania, czy jakie konkretnie pytania winny być zadane. Ponadto, postanowienie o odmowie przeprowadzenia dowodu zostało wydane w dniu 25 października 2010 r., tj. przed wydaniem decyzji wymiarowej. Za całkowicie niezasadny WSA w Gorzowie Wielkopolskim uznał zarzut dotyczący błędnej interpretacji art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. oraz art. 122 i art. 180 Ordynacji podatkowej w kontekście przypisania skarżącej zapłaty całości należności za mieszkanie. Zdaniem Sądu skarżąca nie udowodniła i nie uprawdopodobniła, że źródłem pokrycia wydatków poniesionych przez nią w 2004 r. był wkład W. B. w finansowanie zakupu mieszkania i garażu. Sąd wskazał, że powołując się na fakt finansowania części wpłat (1/2 wpłat przekazywanych za pośrednictwem rachunku bankowego M. C.) przez W. B., skarżąca nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów świadczących o tym, że przekazywanie jej tych środków rzeczywiście miało miejsce. Składane przez nią oświadczenia oraz zeznania W. B. zawierają sprzeczności i niespójności podważające ich wiarygodność, co trafnie wskazały organy podatkowe. Sąd wskazał, że w pierwotnym oświadczeniu z dnia 28 maja 2008 r. o poniesionych w 2004 r. wydatkach skarżąca poinformowała o sfinansowaniu całości wydatków związanych z zakupem nieruchomości, łącznie z kosztami opłat notarialnych (236.609 zł), natomiast po wstąpieniu pełnomocnika, w pisemnych wyjaśnieniach z dnia 13 sierpnia 2008 r. oświadczył on, że połowę kwot przelewanych tytułem wpłat na poczet zakupu nieruchomości przekazywał skarżącej w gotówce W. B., skarżąca zaś wpłacała je na rachunek bankowy, a następnie przelewała na konto developera. W ocenie Sądu oświadczenia składane przez stronę (i pełnomocnika) są ze sobą sprzeczne, co podważa ich wiarygodność i wskazuje, że okoliczność udziału W. B. w finansowaniu części wpłat została powołana na potrzeby postępowania. WSA w Gorzowie Wielkopolskim wskazał, że okoliczność finansowania połowy wpłat przekazywanych z rachunku bankowego skarżącej potwierdził W. B.podczas przesłuchania w dniu 25 września 2008 r., jednak jego zeznania są sprzeczne z oświadczeniami skarżącej i jej pełnomocnika. Podczas tego przesłuchania W. B. zeznał, że skarżąca jest matką jego córki, na utrzymanie której jest zobowiązany łożyć środki finansowe, a przekazane prawa stanowiły formę zabezpieczenia. Zeznał również, że wraz z partnerką do dnia przesłuchania nie ustalili formy odpłatności za przekazane prawa z uwagi na wspólne plany życiowe, nie sporządzono na tę okoliczność umowy darowizny. Stwierdził, że jest zobowiązany płacić alimenty na dziecko i dlatego nie ustalili formy odpłatności za przekazane prawa. Jednak jego zeznaniom przeczą okoliczności podniesione w piśmie złożonym w dniu 7 lipca 2009 r., w którym pełnomocnik strony stwierdził, że W. B. oczekuje na spłatę zobowiązania przez skarżącą oraz że rozliczenie należnej kwoty nastąpiło po części w wyniku zaliczenia na poczet świadczeń alimentacyjnych. Ponadto nie pokrywają się one ze złożoną w dniu 3 marca 2010r. przez pełnomocnika strony do akt sprawy kopią wezwania z dnia 14 lipca 2005r. skarżącej do zapłaty kwoty 118.740,38 zł oraz kwoty 45.000,00 zł (z tytułu rzekomo udzielonych pożyczek) wraz z odsetkami wystawionego przez W. B. Otrzymanie w/w pisma potwierdziła skarżąca z datą 22 lipca 2005r., co ewidentnie przeczy jego wcześniejszym zeznaniom. Nie bez znaczenia jest również fakt, iż z ustaleń organu wynika, że wspólne dziecko skarżącej i W. B. urodziło się w dniu 3 sierpnia 2006 r., czyli rok i 4 miesiące po przekazaniu praw w dniu 30 marca 2005 r. Zdaniem Sądu twierdzeniom skarżącej przeczy również przeprowadzona przez organy obu instancji analiza sytuacji finansowej W. B. w latach 1988–2004, która wykazała, że nie posiadał on środków finansowych wystarczających na sfinansowanie powołanych w toku postępowania wpłat oraz pożyczek. W ocenie WSA w Gorzowie Wielkopolskim organy zasadnie odmówiły wiarygodności wyjaśnieniom w zakresie udzielenia skarżącej przez W. B. pożyczek w wysokościach 30.000,00 zł (3 lutego 2004 r.) oraz 15.000,00 zł (1 grudnia 2003 r.), ponieważ i w tym zakresie skarżąca składała różne wyjaśnienia, na różnych etapach postępowania, co podważa ich wiarygodność. Oceniając ustalenia organów dotyczące sytuacji materialnej rodziców skarżącej Sąd pierwszej instancji podniósł, że w toku postępowania skarżąca nie przedłożyła dowodów, na podstawie których można by przyjąć, że jej rodzice ponosili wydatki niższe niż przeciętne. Nie wskazano również, czy i jaki wpływ na wysokość ponoszonych wydatków miała okoliczność zamieszkiwania na wsi i posiadania działek rolniczych. Biorąc natomiast pod uwagę okoliczność uzyskiwania przez rodziców skarżącej świadczeń w wysokościach nie przekraczających przeciętny miesięczny dochód rozporządzalny do dyspozycji na jedną osobę w gospodarstwie domowym rencistów, które nie były wystarczające na pokrycie przeciętnych wydatków, okoliczność, iż mogli zgromadzić oszczędności na przekazanie darowizn, Sąd uznał za niewiarygodną. Podkreślił przy tym, że złożone przez skarżącą zeznania nie są zgodne z zeznaniami rodziców odnośnie przekazania przez nich środków pieniężnych. Zdaniem Sądu niespójności w składanych wyjaśnieniach, przedstawienie dowodów dopiero na późniejszym etapie postępowania oraz analiza sytuacji finansowej rodziców przeczą również okoliczności przekazał darowizny przez rodziców na działalność gospodarczą skarżącej w wysokości 15.000 zł. Reasumując, WSA w Gorzowie Wielkopolskim podniósł, że Dyrektor Izby Skarbowej w Z., wydając zaskarżoną decyzję nie uchybił obowiązkowi dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przeprowadzenia postępowania dowodowego w niezbędnym zakresie, a dokonane w konsekwencji tych ustaleń konstatacje są usprawiedliwione i nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiodła M.C., reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego S. C., wnosząc o uchylenie go całości i zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania, zgodnie z obowiązującymi przepisami. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a.", zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi i niestwierdzenie nieważności decyzji organów administracji, mimo że została wydana z rażącym naruszeniem prawa, a więc dotknięta wadą kwalifikującą do stwierdzenia ich nieważności w trybie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez rażące naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit a), art. 121 § 1, art. 127, art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej i art. 7 Konstytucji RP. Na wypadek, gdyby powyższe zarzuty nie zostały uwzględnione, zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzucono: 1. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a., w związku z przyjęciem, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów proceduralnych mających wpływ na wynik sprawy poprzez oddalenie przez Sąd pierwszej instancji skargi w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Z. została wydana z naruszeniem: - art. 233 § I pkt 2 lit. a), art. 121 § 1, art. 127, art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie w sprawie, pomimo że błędnie uchylono w części decyzję a jednocześnie orzeczono w całości o zobowiązaniu podatkowym, - art. 190 i art. 192 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 180 Ordynacji podatkowej oraz art. 106 § 3 P.p.s.a., ponieważ nie zostały uwzględnione wnioski dowodowe mające wpływ na rozstrzygnięcie oraz uwzględniono dowód, co do którego strona nie miała możliwości odniesienia się w toku postępowania podatkowego, - art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, gdyż decyzja w sprawie zawiera rozstrzygniecie niezgodne z art. 233 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej, - zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 Ordynacji podatkowej), poprzez brak ponownego rozpatrzenia sprawy przed organem drugiej instancji, a jedynie odniesienie w decyzji do zarzutów zawartych w odwołaniu, - art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewyposażenie zaskarżonej decyzji w pełną podstawę prawną oraz uzasadnienie prawne o naruszeniu przez organ pierwszej instancji norm konstytucyjnych, a w szczególności art. 2, art. 51 ust. 1 pkt 1, 2, 3 i 4 Konstytucji RP, - art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie, pomimo że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, - art. 122, art. 169 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż nie podjęto wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i naruszenie zasady swobodnego oceniania dowodów oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym przez brak lub błędne dokonanie analizy istotnych z punktu widzenia wywierania skutków prawnych, tj. okoliczności prawnych i faktycznych, związanych z umowami pożyczek za 2003 i 2004 r., stwierdzeniem ważności czynności prawnych w postaci żądania wobec W. B. ustalenia źródeł przychodów, ustaleniem sytuacji majątkowej pożyczkodawców, określeniem sytuacji prawnej cesji praw do mieszkania, ustalenia wysokości wydatków udowodnienia ich wysokości oraz odrzucenie faktu zapłaty za ½ udziału przez W. B. pomimo istnienia dowodów potwierdzających ten fakt, - art. 188 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne odrzucenie dowodów w sprawie potwierdzających fakty istotne dla sprawy, tj. potwierdzenie długu przez skarżącą, - art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez brak zawiadomienia strony postępowania o przesłuchaniu świadków w dniu 16 listopada 2009 r., - art. 121 § 1, art. 180 i art. 194 Ordynacji podatkowej, gdyż pożyczka w wysokości 30 tysięcy zł od W. B. została uznana i opodatkowana przez organ podatkowy, a mimo to nie została uznana przez organy skarbowe jako źródło przychodu za 2004 r., - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż organ pierwszej instancji zmieniał swoją ocenę prawną nie uzasadniając powodów swojej zmiany stanowiska, - art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż organ podatkowy zgłoszone żądanie rozstrzygnął już po zakończeniu postępowania podatkowego, co uniemożliwiało stronie zgłoszenia następnych żądań i przedstawienia innych świadków dokonanych transakcji, - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż wszelkie wątpliwości w toku postępowania podatkowego były rozstrzygane wyłącznie na niekorzyść podatnika, 1. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a., w związku z przyjęciem, że w sprawie nie doszło do naruszenie prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, poprzez oddalenie przez Sąd pierwszej instancji, w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Z. została wydana z naruszeniem: - art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie art. 190 i art. 192 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 180 Ordynacji podatkowej oraz art. 106 § 3 P.p.s.a., poprzez brak możliwości udziału strony w postępowaniu podatkowym, gdyż nie otrzymała wezwania o przesłuchaniu, - art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż organ podatkowy zgłoszone żądanie rozstrzygnął już po zakończeniu postępowania podatkowego, co uniemożliwiało stronie zgłoszenia następnych żądań i przedstawienia innych świadków dokonanych transakcji. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że stan faktyczny ustalony w sprawie odpowiada stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, a w szczególności poprzez błędne uznanie, że należności z tytułu zapłaty przez W. B. należy uznać za źródła przychodów. W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona skarżąca podtrzymała argumentację prezentowaną zarówno w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, jak i w skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej w Z., reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego A. Z., w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. W myśl art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Najdalej idący zarzut skargi kasacyjnej jest związany z uznaniem podatnika, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 27 października 2010 r. została wydana z rażącym naruszeniem prawa, co powinno skutkować stwierdzeniem jej nieważności, a co najmniej jej uchyleniem na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Podstawy do sformułowania takiego zarzutu autor skargi upatrywał w wadliwym uchyleniu przez organ odwoławczy decyzji w części, a mimo to orzeczeniu o całości zobowiązania podatkowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego argumentacja skargi kasacyjnej nie zasługuje na akceptację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim prawidłowo uznał, że naruszenie przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) poprzez niepoprawne sformułowanie części rozstrzygającej (osnowy, sentencji) zaskarżonej decyzji, nie miało wpływu na wynik sprawy. Tymczasem zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie nasuwa wątpliwości, że przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowane nimi stosunki administracyjnoprawne materialne lub procesowe. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie doszło do stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne. Na stronie stawiającej zarzut spoczywa zatem ciężar wykazania istnienia związku przyczynowego między naruszeniem przepisów postępowania a wynikiem sprawy (por. m.in. wyrok NSA z dnia 2 lutego 2011 r. sygn. akt I OSK 575/10, LEX nr 1070853; z dnia 11 października 2011 r. sygn. akt II FSK 1824/11, LEX nr 1151323; czy z dnia 12 stycznia 2012 r. sygn. akt I OSK 1426/11, LEX nr 1126266). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, należy wskazać, że WSA w Gorzowie Wielkopolskim trafnie zauważył, iż na całość wydanego rozstrzygnięcia składa się zarówno osnowa decyzji, jak i jej uzasadnienie. Organ odwoławczy jasno wskazał, że skorygował na korzyść podatnika ustalenia organu pierwszej instancji w zakresie kosztów utrzymania skarżącej w 2004 r. i w sposób jednoznaczny przedstawił motywy uznania za prawidłowe pozostałych ustaleń tegoż organu. O tym, że wydane orzeczenie nie budziło wątpliwości strony skarżącej, świadczy treść odwołania, skargi i skargi kasacyjnej. Uchylenie zaskarżonej decyzji tylko na podstawie uchybienia w sformułowaniu osnowy decyzji nie doprowadziłoby do wydania decyzji o odmiennej treści uzasadnienia, czy ustalenia innej kwoty zobowiązania podatkowego. Także niezasadny jest zarzut naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, tj. art. 106 § 3 i 5 P.p.s.a., poprzez niezapoznanie skarżącej z przedłożonym na rozprawie dowodem, tj. zawiadomieniem pełnomocnika o terminie przesłuchania świadków w dniu 6 listopada 2009 r. Zarzut powyższy nie może mieć wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Po pierwsze, autor skargi kasacyjnej nie wskazał, jaki przepis ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. – Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze zm.), do którego odwołuje się przepis art. 106 § 5 P.p.s.a., został przez Sąd pierwszej instancji naruszony, co nie pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na rozstrzygnięcie o zasadności takiego naruszenia przepisów postępowania, albowiem Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń przepisów prawa, jaki mógł się dopuścić Sąd pierwszej instancji (por. wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 1097/11, LEX nr 1269892 i przywołane tam orzecznictwo). Po drugie, z akt sprawy nie wynika, aby strona skarżąca nie została zapoznana z dowodem powiadomienia pełnomocnika o terminie. Z protokołu rozprawy wynika jedynie, że dokument taki został złożony do akt i w aktach tych nadal pozostaje. Po trzecie, zgodnie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skargę kasacyjna można oprzeć na podstawie naruszenia przepisów postępowania, ale tylko wówczas, gdy uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie niezrozumiałe jest, w jaki sposób skarżąca mogłaby odnosić się do zawiadomienia, którego nie była adresatem. Natomiast adresat zawiadomienia mógł na dowolnym etapie postępowania odnieść się do jego treści. Nie może nasuwać wątpliwości, że organ podatkowy miał pełne podstawy prawne do odmowy dopuszczenia dowodu z zeznań świadka W. B. Świadek ten był już przesłuchany na wszelkie okoliczności istotne dla sprawy i strona skarżąca mogła w pełni odnieść się do tego dowodu. We wniosku o ponowne jego przesłuchanie strona skarżąca nie przedstawiła żadnych okoliczności mających stanowić przedmiot dowodu. Autor skargi kasacyjnej sformułował wręcz zarzut, że postępowanie w stosunku do W. B. było w istocie "klasycznym przykładem prowadzenia postępowania podatkowego (...) dokonując tak wielu czynności procesowych powinien wszcząć wobec niego postępowanie podatkowe, gdyż działania powyższe przekroczyły zwykłe czynności sprawdzające, a były już uporządkowanym ciągiem czynności procesowych". Tym samym dał wyraz ocenie, że postępowanie dowodowe w odniesieniu do zweryfikowania prawdziwości twierdzeń skarżącej co do sfinansowania jej wydatków środkami pochodzącymi od W. B. (pożyczki) oraz jego bezpośrednim partycypowaniu w kosztach zakupu mieszkania, było prowadzone wnikliwie. Zatem należało uznać, że odmowa ponownego przesłuchania W. B. znajdowała oparcie w przywołanym przez organ przepisie art. 188 Ordynacji podatkowej, stanowiącym że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W kontekście powyższego niezasadny był też zarzut naruszenia art. 192 Ordynacji podatkowej, polegający na niemożności uznania za udowodnioną okoliczność, co do której strona nie miała możliwości wypowiedzenia się. Jak wynika ze wskazanego wyżej zawiadomienia o terminie przesłuchania świadków, pełnomocnik strony skarżącej został prawidłowo powiadomiony o czynności procesowej, a nadto mógł (i to czynił) wypowiadać się co do zeznań przesłuchiwanych wówczas świadków. Tym samym niezgodny był zarzut wypełnienia przesłanki do wznowienia postępowania w oparciu o art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą niepodjęcia działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez stwierdzenie, że W. B. przekazał jedynie pierwszą ratę na zakup mieszkania skarżącej i nie udzielił jej w latach 2003 i 2004 dwóch pożyczek na kwotę łączną 45.000 zł. W odniesieniu do tych zarzutów należało uznać, że w kwestii pożyczki na zakup mieszkania organy podatkowe naruszyły zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, poprzez rozstrzyganie zaistniałych wątpliwości lub niejasności na niekorzyść podatnika. Tymczasem ugruntowaną w procedurze podatkowej jest zasada in dubio pro tributario (por. np. wyroki NSA z dnia 4 marca 2008 r. sygn. akt I FSK 365/07, LEX nr 983988, czy z dnia 14 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1207/10, LEX nr 116821). W wyroku z dnia 10 lutego 2011 r. sygn. akt II FSK 224/10 (LEX nr 1070960) Naczelny Sąd Administracyjny trafnie zważył, że zasada ta nie tylko nakazuje przyjąć w procesie stosowania prawa korzystną dla podatnika wykładnię przepisów prawa (materialnego i procesowego), ale podobnie jak zasada in dubio pro reo w prawie karnym, odnosi się również do wątpliwości faktycznych. Tym samym wszelkie wątpliwości związane z materiałem dowodowym oraz ustaleniami faktycznymi winny być interpretowane na rzecz podatników (por. B. Brzeziński, Rozstrzygnięcie wątpliwości na korzyść podatnika jako zasad wykładni prawa podatkowego [w:] Ex iniuria non oritur ius, red. A. Gomułowicz i J. Małecki, Poznań 2003 oraz L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 190.). W wyroku z dnia 28 lutego 2012 r. sygn. akt I GSK 978/10 (LEX nr 1126262) Naczelny Sąd Administracyjny trafnie zauważył, że wynikająca z art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, iż dokonywanie ustaleń stanu faktycznego poprzez ocenę materiału dowodowego jest niewątpliwie prerogatywą organu podatkowego. Użycie przez ustawodawcę w analizowanym przepisie przymiotnika "swobodna" nie prowadzi do przyjęcia zgody na dowolność wniosków prezentowanych przez organ podatkowy. Dokonywana w myśl omawianego przepisu ocena organu podatkowego winna być zgodna z wiedzą, doświadczeniem życiowym oraz zasadami logiki. Kontrola sądu administracyjnego w zakresie stosowania art. 191 Ordynacji podatkowej winna sprawdzać, czy wnioski przedstawiane przez organ podatkowy mieszczą się w granicach wyznaczanych przez podane wyżej wskazania. Oceniając postępowanie organów podatkowych, należy wskazać, że omówione wyżej zasady zostały w sposób oczywisty naruszone, poprzez uznanie dla celów podatku dochodowego, że W. B. nie udzielił skarżącej pożyczki na kwotę 30.000 zł, co skutkowało opodatkowaniem dochodów skarżącej w ww. wysokości 75% stawką podatku dochodowego, a równocześnie uznanie przez ten sam organ, ale dla celów podatku od czynności cywilnoprawnych, że te pożyczki miały miejsce i opodatkowanie tego faktu kolejną sanacyjną stawką 20%. Już sam ten fakt, tj. niemożność ustalenia, czy pożyczki miały czy też nie miały miejsca, stanowi o naruszeniu zasady opisanej w art. 121 Ordynacji podatkowej oraz zasady swobodnej oceny materiału dowodowego. Uznanie przez organy podatkowe, a za nimi przez Sąd pierwszej instancji, że W. B. nie udzielił skarżącej pożyczek, oparte było jedynie na nieścisłościach zeznań pożyczkodawcy i wyjaśnień skarżącej. O ile jednak pożyczka udzielona w kwocie 15.000 zł na działalność gospodarczą została ujawniona na dalszym etapie postępowania (W. B. w dniu 25 września 2008 r. zeznał, że poza pożyczką w wysokości 30.000 zł nie przekazywał skarżącej innych kwot), to udzielenie pożyczki w kwocie 30.000 zł na zakup mieszkania było potwierdzone już przy pierwszych wyjaśnieniach stron umowy pożyczki (zeznania skarżącej z dnia 11 czerwca 2008 r. i zeznania W. B. z dnia 24 lipca 2008 r.). Jedynym argumentem organów podatkowych, a za nimi Sądu pierwszej instancji, było pominięcie przez skarżącą faktu otrzymania pożyczki w druku oświadczenia z dnia 28 maja 2008 r. Należy jednak zauważyć, że druk dotyczył źródeł przychodów poniesionych wydatków za 2005 r. Skarżąca zatem mogła przypuszczać, że nie powinna w nim wpisywać pożyczki udzielonej w 2004 r. Ponadto, nie będąc prawnikiem, mogła przypuszczać, że pożyczka nie jest "źródłem przychodu", skoro podlega zwrotowi. W oświadczeniu tym nie wymieniła także jako źródła finansowania zakupu nieruchomości wpłat W. B., a mimo to organy uznały (na podstawie dowodu wpłaty), że W. B. dokonał wpłaty jednej raty ze środków własnych. Natomiast ocena okoliczności związanych z finansowaniem zakupu mieszkania nie narusza zasad doświadczenia życiowego i prawideł logiki. Organy, a za nimi Sąd pierwszej instancji, przyjęły, że skarżąca dokonała samodzielnej wpłaty własnych środków jedynie w kwocie udokumentowanej, natomiast kolejne wpłaty dokonane z rachunku skarżącej i tylko pisane jako przelewy jej i W. B., zostały sfinansowane ze środków skarżącej. Na taki przebieg wydarzeń jednoznacznie wskazuje fakt, że W. B. zrzekł się praw do współwłasności przedmiotowego mieszkania i skarżąca w dniu 31 marca 2005 r. stała się jego jedyną właścicielką, na nią też zostały przez dewelopera przeksięgowane wszystkie wpłaty. Skoro po pierwszej racie W. B. zaprzestał kolejnych wpłat na wybudowanie mieszkania, nie dysponował żadnymi dowodami, że jakiekolwiek środki na taki cel przekazywał skarżącej, to oznacza, że zakup mieszkania sfinansowała skarżąca, czego logicznym rezultatem było przeniesienie na nią pełnych do niego praw. Powodem zrzeczenia się praw do mieszkania nie mógł być obowiązek alimentacyjny wobec dziecka skarżącej, bowiem urodziło się ono ponad 16 miesięcy po tych wydarzeniach. Drugim dowodem na poparcie stanowiska organów i Sądu pierwszej instancji są pierwotne oświadczenia skarżącej, że w całości sfinansowała zakup mieszkania. Późniejszą zmianę zeznań organ mógł potraktować jako wywołaną potrzebami postępowania. Podobnie można było ocenić zmieniające się stanowisko W. B. odnośnie do rozliczenia nakładów, jakie poniósł na finansowanie budowy mieszkania. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Gorzowie Wielkopolskim. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od organu administracji na rzecz strony skarżącej orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. oraz § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).[pic]