II FSK 1379/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędziowie NSA Zbigniew Kmieciak, WSA del. Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 lutego 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1573/10 w sprawie ze skargi Banku [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 12 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uwzględniając skargę B. [...], uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 marca 2010 r., dotyczącej kwestii ustalenia kosztu uzyskania przychodu w związku z poniesieniem. Przedstawiając stan faktyczny sprawy, Sąd pierwszej instancji zaprezentował w pierwszej kolejności treść wniosku o udzielenie interpretacji. Opisując zdarzenie przyszłe wnioskodawca wskazał, że Spółka wskazała, że jest stroną umowy leasingu zawartej z finansującym, której przedmiotem jest korzystanie z samochodów osobowych. W podstawowym okresie umowy odpisów amortyzacyjnych od przedmiotów leasingu dokonuje finansujący. Na mocy umowy leasingu wnioskodawca jest zobowiązany do zapłaty administracyjnej raty leasingowej z tytułu finansowania nabycia przedmiotu leasingu oraz 48 miesięcznych rat leasingowych. Ponadto Spółka jest stroną "umowy o współpracy" zawartej ze spółką zajmującą się zarządzaniem flotą wykorzystywanych przez bank samochodów ("zarządzający"). Stroną tej umowy jest także finansujący. Celem tej umowy było określenie praw i obowiązków w zakresie usług zarządzania flotą samochodów wykorzystywanych przez bank na podstawie umów leasingu. Umowa ta określa zasady świadczenia przez zarządzającego na rzecz wnioskodawcy następujących usług: - pośrednictwa w nabywaniu i rejestrowaniu samochodów będących przedmiotem leasingu, - usługi serwisowe i administracyjne związane z zarządzaniem flotą samochodową za określone w umowie wynagrodzenie, - odkup samochodów po zakończeniu umowy leasingu po cenie określonej w umowie o współpracy. Dodatkowo na podstawie tej umowy "zarządzający" będzie uczestniczył w końcowym rozliczeniu umowy leasingu. Na podstawie szczegółowych postanowień zawartych w "umowie o współpracy" po zakończeniu umowy leasing będzie dokonywana wycena samochodów będących przedmiotem umowy leasingu na dzień zakończenia umowy. Wycena ta będzie uwzględniała warunki ich eksploatacji i stan samochodów na zakończenie umowy leasingu. W przypadku gdy wartość samochodu na koniec umowy będzie wyższa od ceny wykupu, Spółka będzie zobowiązania zapłacić an rzecz "zarządzającego" różnicę pomiędzy cną wykupu i wartością rzeczywistą samochodu opłata eksploatacyjna. W przypadku odwrotnej sytuacji "zarządzający" ma obowiązek zapłacić na rzecz spółki różnicę pomiędzy ceną wykupu wartością rzeczywistą samochodu. Wnioskodawca zadał Ministrowi następujące pytanie: Czy wskazane opłaty na rzecz "zarządzającego" mogą być Uznane za koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 nr 54, poz. 654 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako u.p.d.o.p.? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawca stwierdził, że wydatki te mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Zdaniem wnioskodawcy, pomiędzy tymi wydatkami i podlegającymi opodatkowaniu przychodami osiąganymi przez skarżącą zachodzi związek przyczynowo skutkowy pozwalający na zaliczenie tych wydatków na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. do kosztów uzyskania przychodów. Według wnioskodawcy, wprowadzenie do umowy obowiązku ewentualnego ponoszenia przez nią opłat na rzecz "zarządzającego" pozwala zoptymalizować koszty usług leasingowych. Usługi świadczone przez "zarządzającego", zwłaszcza zaś rozliczenia związane z zakończeniem umów leasingu w tym opłata eksploatacyjna pozwalają na dopasowanie wydatków ponoszonych przez Spółkę na nabycie samochodu, po zakończeniu okresu umowy leasingu, do jego rzeczywistej wartości. Ponadto opłata ta jest ponoszona w celu optymalnego ukształtowania wysokości rat leasingowych. Z tych względów opłata ta może być uznana za pośredni koszt uzyskania przychodów w rozumieniu u.p.d.o.p. Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów, wydał 12 marca 2010 roku interpretację indywidualną, w której stwierdził, że stanowisko B. [...] jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ stwierdził, że skutki podatkowe umów leasingu regulują przepisu art. 17a pkt 1 i nast. u.p.d.o.p. Strony umowy leasingu mogą dowolnie w granicach określonych przez art. 353 k.c. kształtować wzajemne prawa i obowiązki. Koszty ponoszone przez podatników w związku z umowami leasingu mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów po spełnieniu warunków określonych prze przepisy prawa podatkowego. Zdaniem organu opisana we wniosku o wydanie interpretacji, opłata eksploatacyjna ponoszona przez Spółkę w celu wyrównania utraty wartości przez samochody wynikającej z ponadnormatywnego ich zużycia w toku umowy leasingu, nie może być uznana za koszt podatkowy. Wypłata przedmiotowej opłaty ma następować po zakończeniu umowy leasingu i ma obejmować kwoty nieuwzględnione w tej umowie. Okoliczności te powodują, że trudno doszukać się związku pomiędzy tymi opłatami i przychodami osiąganymi przez Spółkę. Opłata ta ma wyrównać zarządzającemu straty wynikające z tego, że odkupi od leasingodawcy samochody po cenie wyższej niż ich fatyczna wartość rynkowa. Organ stwierdził, że kosztami uzyskania przychodów są wydatki racjonalnie i gospodarczo uzasadnione, związane z działalnością gospodarczą, których celem jest uzyskanie przychodów lub zabezpieczanie i zachowanie źródła przychodów. W skardze do WSA Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie prawa materialnego, to jest art.15 ust.1 u.p.d.p. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną. Według Sądu,w ramach opisanego związkuprzedmiotowego "opłat eksploatacyjnych" z działalnością skarżącej i z osiąganymi przez nią z tej działalności przychodami podlegającymi opodatkowaniu, brak było przesłanek faktycznych do uznania, że opłaty te nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu z powodu braku związku tych wydatków z przychodami podatnika. W szczególności Sąd wskazał, że organ nie zakwestionował stwierdzenia wnioskodawcy, iż przewidziany w umowie o współpracy ewentualny obowiązek ponoszenia przez Spółkę przedmiotowy "opłaty eksploatacyjnych", został ustanowiony przez strony umowy w celu optymalizacji wysokości rat podatkowych i innych warunków finansowych umów leasingu tak, żeby były one korzystne także dla Spółki. Zdaniem Sądu, przy tak określonych związkach przedmiotowych opłat z kosztami ponoszonymi na podstawie umów leasingu, bez zakwestionowania przez organ możliwości zaliczania do kosztów podatkowych opłat ponoszonych przez Spółkę na podstawie wskazanych we wniosku umów leasingu brak jest podstaw do stwierdzenia, że przedmiotowe "opłaty eksploatacyjne" nie stanowią kosztu uzyskania przychodów, gdyż nie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.). W ocenie Sądy wydatki ponoszone w celu obniżenia innych kosztów uzyskania przychodów należy uznać za wskazane w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. koszty poniesione w celu uzyskania przychodów. Sąd wskazał, że zawarty we wniosku o wydanie interpretacji opis przedmiotowych wydatków, a zwłaszcza opis ich wpływu na wysokość kosztów ponoszonych z tytułu umów leasingu jest niezmiernie lakoniczny. Opis ten ogranicza się do stwierdzenia, że wprowadzenie obowiązku ewentualnego ponoszenia przez wnioskodawcę przedmiotowych opłat miało na celu uzyskanie korzystnych warunków finansowych przy zawieraniu umów leasingu. W ocenie Sądu przy tak opisanym stanie faktycznym w niniejszej sprawie nie było możliwe wydanie interpretacji indywidualnej. Organ, wydając interpretację, obowiązany jest bazować na stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji i w oparciu o ten stan faktyczny dokonać oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa Dz. U. z 2005 nr 6 poz. 80 ze zm. Dalej powoływana jako O.p.). Zdaniem Sądu, w rozpoznanej sprawie Spółka obowiązana była wskazać we wniosku o wydanie interpretacji okoliczności uzasadniające jej twierdzenie, że przedmiotowe opłaty miały na celu obniżenie kosztów umów leasingu. Innymi słowy, wioskodawca winien był omówić szczegółowo wpływ ustanowienia obowiązku ponoszenia tych opłat na wysokość rat i innych opłat leasingowych oraz wskazać przesłanki pozwalające na uznanie, że bez ustanowienia obowiązku ponoszenia "opłat eksploatacyjnych" koszty leasingu byłyby wyższe. Dopiero wówczas po wykazaniu tych okoliczności możliwe byłoby stwierdzenie, że opłaty te służyły obniżeniu kosztów podatkowych spółki w postaci opłat ponoszonych na podstawie umów leasingu i w konsekwencji tego były wydatkami ponoszonymi w celu uzyskania przychodów.Skoro we wniosku o wydanie interpretacji, który został złożony przez Skarżącą w niniejszej sprawie, w opisie stanu faktycznego zabrakło tych elementów, to organ na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. zobowiązany był wezwać Skarżącą spółkę odo uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji o wskazane elementy stanu faktycznego. W konsekwencji Sąd uznał, że bez uzupełnienia zawartego we wniosku o wydanie interpretacji opisu stanu faktycznego o wskazane powyżej informacje organ nie mógł jednoznacznie w oparciu o art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stwierdzić, że przedmiotowe opłaty stanowią koszt podatkowy lub też, że nie stanowią kosztu podatkowego.Z tych wszystkich względów Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14h w zw. z art. 169 § 1 O.p. i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej, pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W. działający z upoważnienia Ministra Finansów postawił zarzuty naruszenia: art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 146 § 1 i 2, art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14h w zw. z art. 169 § 1 O.p. . Wskazując na powyższe, pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zdaniem skarżącego, nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji co do tego, że interpretacja została wydana na podstawie niewyjaśnionego stanu faktycznego powodującego po stronie organu obowiązek podjęcia czynności opisanych w art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej polegających na zobowiązaniu wnioskodawcy do przedstawienia okoliczności uzasadniających twierdzenie, że ponoszone opłaty eksploatacyjne miały na celu obniżenie kosztów umowy leasingu, podczas gdy z przedstawionego stanowiska i stwierdzenia, że wydatki w postaci opłat eksploatacyjnych ponoszone w ramach umowy o współpracę zawartej ze spółką zajmującą się flotą wykorzystywanych przez spółkę samochodów wynika, że nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługuje na uwzględnienie. W odniesieniu do sformułowanych w niej zarzutów należy wskazać na bezzasadność twierdzeń o naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania. W przekonaniu autora skargi kasacyjnej przedstawiony we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego stan faktyczny, a następnie uzupełniony na wniosek organu w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, należało uznać za pełny i odpowiadający kryteriom opisanym w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu interpretującego wyczerpująco przedstawiony przez podatnika stan faktyczny nie powodował konieczności jego ponownego uzupełnienia, a jego opis wyznaczył granice stanowiska (interpretacji) organu, a tym samym skutki prawne wynikające z postanowień ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione stanowisko skarżącej nie zasługuje na aprobatę. Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Z treści powołanego przepisu jasno wynika, że przedmiotem wykładni dokonywanej przez organ w tym trybie mogą być jedynie przepisy prawa podatkowego. Z kolei stosownie do treści § 3O.p. stanem faktycznym sprawy o wydanie interpretacji indywidualnej jest zaistniały stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe, czyli stan faktyczny określonego zdarzenia bądź okoliczności przewidywane przez wnioskodawcę, znaczące dla oceny możliwości zastosowania prawa podatkowego. W tym kontekście stwierdzić należy, że za wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny należy uznać tylko taki, na podstawie którego można - w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości - udzielić informacji w zakresie określonego zastosowania prawa podatkowego w zaprezentowanej sprawie (por. J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Warszawa 2012, s. 125). Co doniosłe, organy podatkowe nie są uprawnione do dowodowego ustalania i weryfikowania przedstawionego stanu faktycznego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 stycznia 2009 r., II FSK 1408/07). W razie wątpliwości organy mogą jedynie na podstawie art. 14h w związku z art. 169 § 1 O.p. wezwać wnioskodawcę do doprowadzenia wniosku do stanu zgodnego z prawem, to jest wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego. Natomiast jeżeli wskazany wymóg ustawowy uregulowany w art. 14b § 3O.p. nie ozstanie zrealizowany, to zgodnie z art. 14g O.p. wydać postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpoznania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie Sąd pierwszej instancji wskazał, że "w rozpoznanej sprawie Spółka obowiązana była wskazać we wniosku o wydanie interpretacji okoliczności uzasadniające jej twierdzenie, że przedmiotowe opłaty miały na celu obniżenie kosztów umów leasingu. Innymi słowy, wnioskodawca winien był omówić szczegółowo wpływ ustanowienia obowiązku ponoszenia tych opłat na wysokość rat i innych opłat leasingowych oraz wskazać przesłanki pozwalające na uznanie, że bez ustanowienia obowiązku ponoszenia "opłat eksploatacyjnych" koszty leasingu byłyby wyższe". Zgodzić się należy z konkluzją, że dopiero po wykazaniu tych okoliczności możliwe byłoby stwierdzenie, że opłaty te służyły obniżeniu kosztów podatkowych spółki w postaci opłat ponoszonych na podstawie umów leasingu i w konsekwencji tego były wydatkami ponoszonymi w celu uzyskania przychodów. Brak wezwania ze strony organu interpretującego w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O. p. spółki do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji o wskazane elementy stanu faktycznego spowodował, że przedstawiony stan faktyczny nie można było uznać za wyczerpujący w rozumieniu zacytowanych przepisów, co uniemożliwiało wydanie odpowiadającej przepisom prawa podatkowego indywidualnej interpretacji. Chybiony jest także postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 146 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim dlatego, że w sprawie mamy do czynienia z wyrokowaniem w odniesieniu do wydanej interpretacji przepisów prawa podatkowego, a więc zastosowanie ma art. 146 § 1 P.p.s.a., Po drugie, z przedstawionych powyżej argumentów wynika, że stanowisko wyrażone w zaskarżonych wyroku było prawidłowe i w konsekwencji Sąd pierwszej instancji prawidłowo rozstrzygnął sprawę, uznając, że zaskarżoną interpretację trzeba było uchylić. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.