II FSK 1370/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie: NSA Stefan Babiarz, NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 16 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 758/10 w sprawie ze skargi K. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 15 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 600 (sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 lutego 2011r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę K.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L.z dnia 15 lipca 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w L. decyzją z dnia 1 marca 2010 r. określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. w kwocie 5.375 zł. W odwołaniu skarżąca wskazała, że w dniu 1 lutego 2005r. zawarła umowę o współpracę z I. S. A. (dalej: Spółka), na mocy której była przedstawicielem ubezpieczeniowo-finansowym wykonującym czynności agencyjne, akwizycyjne oraz pośrednictwa finansowego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, mimo, że nie dokonała wpisu do ewidencji działalności gospodarczej i nie zgłosiła jej do właściwego urzędu skarbowego, jak również nie prowadziła stosownej dokumentacji podatkowej. W ocenie skarżącej z treści tej umowy oraz przepisów ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym (Dz.U. Nr 124 poz. 1154 ze zm.) nie wynikał obowiązek prowadzenia zarobkowej działalności gospodarczej. Decyzją z dnia 15 lipca 2010r., Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu wskazano, że zarobkową, ale niezgłoszoną działalność, polegająca na ciągłym wykonywaniu czynności agencyjnych i akwizycyjnych należało uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychody z niej powinny być zakwalifikowane do przychodów wymienionych w art. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Podkreślono, że skarżąca została wpisana do rejestru agentów w Komisji Nadzoru Finansowego. Organ drugiej instancji zauważył, że skarżąca w okresie 2005-2006 zawarła: 18 indywidualnych umów ubezpieczenia, 32 deklaracje przystąpienia klientów do otwartego funduszu emerytalnego, 8 dyspozycji pośrednictwa w funduszach inwestycyjnych i 1 umowę o udzielenie kredytu hipotecznego, organ podał, iż z tytułu dokonania tych czynności została jej naliczona prowizja za 6 -m-cy 2005 r., w łącznej kwocie 9.019,82 zł (pismo Spółki z dnia 19 sierpnia 2009 r.). Ponadto treść zawartej przez skarżącą umowy wskazywała, że była związana ze Spółką umową o charakterze cywilnoprawnym, na podstawie, której wykonywała czynności agencyjne w rozumieniu ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym, jak również na podstawie ustawy o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych oraz, że między stronami tej umowy nie istniał stosunek podległości służbowej. Nadzór dokonywany przez spółkę sprowadzał się do monitorowania prawidłowości działań w zakresie pośrednictwa, od których zależała wysokość prowizji. Podkreślono także, że pomimo tego, iż skarżąca nie przedstawiła zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej i nie wystawiła z tytułu wykonywania czynności określonych umową o współpracę żadnej faktury dla Spółki, to z dokumentów księgowych ostatniej wynikają kwoty należnego jej wynagrodzenia, które są należnymi w rozumieniu art. 14 u.p.d.o.f. Zatem skoro skarżąca nie ponosiła kosztów związanych z zawartymi umowami, to jej dochód z działalności gospodarczej stanowi kwota prowizji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie zarzucono: naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, a mianowicie: art. art. 120, 122, 187 § 1, 191 oraz 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.); naruszenie prawa materialnego, przez niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. , gdyż kwoty "prowizji" wykazane przez spółkę nie są kwotami należnymi w jego rozumieniu. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalając skargę uznał za prawidłowe ustalenia organów podatkowych, zgodnie z którymi skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu art.5a pkt 6 u.p.d.o.f., z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 tej ustawy. Zasadnie też, zdaniem sądu pierwszej instancji, organy wywiodły, że skarżąca była związana ze Spółką umową o charakterze cywilnoprawnym, której przedmiotem było wykonywanie czynności agencyjnych w rozumieniu ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym, jak również czynności akwizycyjnych na podstawie ustawy o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych. Podkreślono, że z treści umowy ze Spółką wynikało, że skarżąca jako przedstawiciel ubezpieczeniowo-finansowy zobowiązana była do wykonywania określonych w tej umowie czynności osobiście, co przemawia za tym, że nie wykonywała działalności agencyjnej, a jedynie, jako osoba fizyczna - czynności agencyjne. Sąd pierwszej instancji uznał także, że skarżąca prowadziła zarobkową działalność, która miała charakter zorganizowany oraz ciągły, którą należało uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychody z niej winny być zakwalifikowane do przychodów wymienionych w art. 14 u.p.d.o.f. Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącej wywiódł skargę kasacyjną, w której zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej p.u.s.a.), art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit.c oraz § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na tym, że WSA badając legalność zaskarżonej decyzji nie uwzględnił, iż organy podatkowe naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów ustalające, że skarżąca w okresie objętym zaskarżoną decyzją prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f. i osiągnęła przychód w rozumieniu art. 14 ust. 1 tej ustawy; maruszenie prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 lit.a) p.p.s.a., które miało wpływ na wynik sprawy, polegające na niewłaściwym zastosowaniu art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od skarżącej zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według obowiązujących norm. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por.: uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 1(34) z 2010 r., poz. 1). Rozpoznając zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie Sąd nie jest władny do dokonywania wykładni zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowania, czy też uzupełnienia zarzutów skargi kasacyjnej. Właściwe sformułowanie zarzutów polega na podaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone oraz na czym to naruszenie polegało. Przypomnienie tych ogólnych zasad dotyczących skargi kasacyjnej było niezbędne z uwagi na treść zarzutów sformułowanych w rozpoznawanej skardze kasacyjnej. W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna oparta została wprawdzie zarówno na zarzutach naruszenia przepisów postępowania (art. 1 § 2 p.u.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz § 2 p.p.s.a. w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej), jak i na zarzutach naruszenia przepisów prawa materialnego przez ich niewłaściwe zastosowanie (art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.), to jednak każdy z tych zarzutów powiązano z niewłaściwą oceną na podstawie przepisów prawa materialnego, że w ustalonym stanie faktycznym skarżąca uzyskała przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Uznając za pozbawione uzasadnionych podstaw zarzuty naruszenia przepisów postępowania w pierwszej kolejności należało wyjaśnić, że sformułowane zarzuty nie pozwalały na podważenie przyjętego za podstawę wyroku stanu faktycznego sprawy. Nie zarzucono bowiem naruszenia przepisów postępowania w oparciu, o które należało dokonać oceny prawidłowości wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w postępowaniu podatkowym. W tej sytuacji przypomnieć jedynie należało, iż zgodnie z tym co wyjaśniono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku za bezsporne należy uznać, iż skarżąca działając na podstawie umowy o współpracę zawartej w dniu 1 lutego 2005r. ze Spółką w okresie 2005-2006 zawarła - 18 indywidualnych umów ubezpieczenia, 32 deklaracje przystąpienia klientów do otwartego funduszu emerytalnego, 8 dyspozycji pośrednictwa w funduszach inwestycyjnych i 1 umowę o udzielenie kredytu hipotecznego, jak również, iż z tytułu dokonania tych czynności nie podjęła kroków zmierzających do otrzymania zapłaty należnego jej wynagrodzenia, ani też nie wypłaciła go Spółce, powołując się na niespełnienie warunków umowy poprzez nie przedłożenie zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej. Odwołując się do treści postanowień umowy o współpracy oraz zasad jej wykonania (§ 2, § 3 ust. 1, § 11 ust. 2. 4, 5 i 13 oraz załącznika nr 1 do umowy) sąd pierwszej instancji stwierdził, że ustalenia te potwierdzają, iż skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu art.5a pkt 6 u.p.d.o.f., z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 tej ustawy. Również odwołując się do zebranego w sprawie materiału dowodowego stwierdzono, że zasadnie organy podatkowe oceniły, iż działalność ta oparta była na podstawie umowy cywilno-prawnej zawartej ze Spółką, której przedmiotem było wykonywanie czynności agencyjnych w rozumieniu ustawy o pośrednictwie ubezpieczeniowym, jak również czynności akwizycyjnych na podstawie ustawy o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych. Podkreślono, że w rozpoznawanej sprawie celem skarżącej było niewątpliwie uzyskanie przychodów z czynności agencyjnych, akwizycyjnych i pośrednictwa finansowego w 2005r., albowiem zarobkowy charakter wynikał wprost z zawartej umowy, która przewidywała należne wynagrodzenie i wskazywała zasady jego naliczania. Działalność skarżącej miała też charakter zorganizowany, nie miała ona charakteru przypadkowego, gdyż składała się z wielu powiązanych ze sobą czynności. Miała także charakter ciągły, a nie okazjonalny. To zaś oznacza, że wystąpiły wszystkie ustawowe przesłanki prowadzenia przez nią pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f. Na tle przyjętego stanu faktycznego do uwzględnienia skargi kasacyjnej nie mogły doprowadzić podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. W sposób prawidłowy sąd pierwszej instancji odwołał się do mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego i wyjaśnił co wynika z ich treści. Poza przywołaniem treści przepisów art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. wyjaśniono w jaki sposób powinny zostać zastosowane w sprawie. Treść tych przepisów nie pozostawia wątpliwości, iż uzyskane przez skarżącą w 2005r. przychody z tytułu realizacji umowy o współprace należało zakwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Za taką działalność należało uznać zarobkową, a niezgłoszoną działalność, polegającą na ciągłym wykonywaniu czynności agencyjnych, akwizycyjnych i pośrednictwa finansowego. Wobec kwestionowania tej oceny w skardze kasacyjnej należało ponownie wyjaśnić - zgadzając się w tym względzie z sadem pierwszej instancji - ,że dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych pojęcie "pozarolnicza działalność gospodarcza" zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., z którego wynika, iż jest to: - działalność zarobkowa, - prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek w sposób zorganizowany i ciągły, - z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Istotnego znaczenia dla wyniku sprawy nie miało to, że sad pierwszej instancji odwołał się również do wprowadzonej od 1 stycznia 2007r. regulacji art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f. (por. art. 22 oraz art. 1 pkt 4 lit. a oraz pkt 5 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw Dz. U. Nr 217, poz. 1588). Wprowadzone w tym przepisie dodatkowe przesłanki kwalifikowania czynności podatnika do pozarolniczej działalności gospodarczej (odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, ponoszenie ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością) nie zmieniały podstawowej definicji tego rodzaju działalności. Z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., podobnie zresztą, jak z innych przepisów u.p.d.o.f., w tym przywołanych przez sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, nie wynika, aby warunkiem uznania konkretnych czynności za dokonywane w ramach działalności gospodarczej mogło być ujawnienie faktu dokonywania tych czynności w odpowiednim rejestrze lub ewidencji. Ponadto dla oceny w świetle art. 14 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2005r., czy dana czynność została dokonane w ramach działalności gospodarczej, nie jest istotne, czy dany podmiot wykonuje tego rodzaju czynności na dużą, czy małą skalę lub z dużą czy małą częstotliwością, czy przychód osiągnięty z tytułu tej czynności stanowi dużą część jego przychodu ogółem, czy niewielką, czy krąg podmiotów, do których ta czynność jest skierowana, jest otwarty, czy zamknięty. Dla oceny, czy dana czynność jest czynnością działalności gospodarczej prowadzonej przez dany podmiot istotne jest natomiast to, czy dany podmiot prowadzi działalność zarobkową w dziedzinach wymienionych w art. 5a pkt 6 w sposób zorganizowany i ciągły i czy daną czynność wykonał jako prowadzący taką właśnie działalność (w ramach takiej działalności), a jednocześnie żaden przepis u.p.d.o.f. nie nakazuje zaliczyć przychodu z tytułu tej czynności jako przychodu z któregoś ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4-9. Skoro z niepodważonego w skardze kasacyjnej stanu faktycznego sprawy wynikało, że skarżąca wykonywała w latach 2005 i 2006 czynności, które ze względu na ich istotne cechy należało zakwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychody te nie zostały w sposób jednoznaczny zakwalifikowane do jednego z innych źródeł przychodów, to nie można było uznać za uzasadnione zarzutów niewłaściwego zastosowania przepisów art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Równocześnie wysokość przychodów podlegających opodatkowaniu określono kierując się treścią art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Z przepisu tego wynika, iż za przychody należy uważać nie tylko sumy (wartości) rzeczywiście przez podatnika osiągnięte, tj. otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika lecz również kwoty faktycznie nie otrzymane, ale należne z tytułu wykonanych usług (sprzedaży towarów). Kwoty należne w znaczeniu podanym w tym przepisie są to przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza, i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się należnością (wierzytelnością), choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Cecha "należności" dotyczy więc kwot (przychodów), które są wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, a zatem zasadne jest przyjęcie, iż przychodami w rozumieniu art. 14 ust. 1. ustawy stają się kwoty, których podatnik może skutecznie się domagać od swego kontrahenta. W rozpoznawanej sprawie stosując się do omówionych zasad za przychody z tego źródła uznano kwoty wynikające z dokumentów księgowych Spółki, tj. rozliczenia końcowego zawierającego wykaz wykonanych usług, tabele prowizyjne, których zapłaty skarżąca ma prawo żądać, w związku z wykonaniem umowy o współpracę. Z podanych powodów wskazane w podstawach skargi kasacyjnej przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. nie mogły stanowić podstawy zaskarżonego wyroku. Nie istniały bowiem wskazywane w podstawach skargi kasacyjnej powody oparcia zaskarżonego wyroku na tych przepisach. Równocześnie sporządzone pisemne uzasadnienie wyroku pozwalało na ocenę motywów, którymi kierowano się przy jego wydaniu. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił z jakich powodów uznaje ustalenia faktyczne za bezsporne i za wystarczające do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Stwierdził również z jakich powodów uznaje, iż do ustalonego stanu faktycznego zastosowano w sposób właściwy przepisów prawa materialnego. Zatem zgodnie z ustalonymi w tym zakresie wymogami uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego zawierało ocenę legalności działania organu administracji w trzech płaszczyznach: 1) oceny zgodności działania z prawem materialnym, 2) dochowania wymaganej prawem procedury, 3) respektowania reguł określonych w przepisach ustrojowych (por. A. Kabat, Prawo do sądu jako gwarancja ochrony praw człowieka w sprawach administracyjnych w: Podstawowe prawa jednostki i ich sądowa ochrona, Warszawa 1997, s. 231). W szczególności za odpowiadające tym wymogom należy uznać uzasadnienie zaskarżonego wyroku w części dotyczącej wyjaśnienia z jakich powodów przyjęte za podstawę wyroku ustalenia faktyczne należało uznać za wystarczające do podjęcia rozstrzygnięcia w oparciu o przepisy prawa materialnego, których nie zastosowano w sposób właściwy do tak ustalonego stanu faktycznego. W takim też zakresie uzasadnienie zaskarżonego wyroku należało uznać za odpowiadające wymogom określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a. Mając na uwadze wszystkie przytoczone okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego oparto na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a., określając ich wysokość na podstawie § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych... (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm .).