II FSK 1497/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Danuta Kuchta, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 20 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 lutego 2011 r. sygn. akt III SA/Po 821/10 w sprawie ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia 15 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji w sprawie podatku od nieruchomości za 2008 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę T.P. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. w przedmiocie zawieszenia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Pismem z dnia 30.04.2010 r. skarżąca Spółka wystąpiła do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. o stwierdzenie nieważności decyzji tego organu z dnia 25.03.2010 r., którą utrzymana została w mocy decyzja Wójta Gminy K. z dnia 11.01.2010 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. Jako podstawę prawną żądania skarżąca wskazała art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.). Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. postanowieniem z dnia 17.08.2010 r. zawiesiło, na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p., postępowanie do chwili prawomocnego zakończenia postępowania prowadzonego przez sąd administracyjny, zainicjowanego skargą Spółki na ostateczną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia 25.03.2010 r., którą utrzymana została w mocy decyzja pierwszoinstancyjna w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. Organ odwoławczy ustalił, że skarżąca uruchomiła dwa tryby kontroli prawidłowości decyzji z dnia 25.03.2010 r. przez złożenie wniosku o stwierdzenie jej nieważności oraz (uprzednio) skargi do sądu administracyjnego. Ponieważ sądy administracyjne w każdej sprawie z urzędu kontrolują prawidłowość zaskarżonej decyzji pod względem istnienia przesłanek do stwierdzenia jej nieważności, postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności kwestionowanej decyzji należy zawiesić, ponieważ rozstrzygnięcie sprawy uzależnione jest od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez sąd administracyjny. W zażaleniu wniesionym na powyższe postanowienie skarżąca podniosła, że rozstrzygnięcie sprawy nieważności nie jest uzależnione od rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej, bowiem postępowanie sądowoadministracyjne oraz postępowanie administracyjne w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji są postępowaniami niezależnymi, w tym sensie, że rozstrzygnięcie kwestii nieważności decyzji nie wymaga wcześniejszego rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze po ponownym rozpoznaniu sprawy utrzymało w mocy orzeczenie o zawieszaniu postępowania, postanowieniem z dnia 15.10.2010 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca Spółka zarzuciła naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 O.p., podnosząc, że przedmiotem sprawy stwierdzenia nieważności jest ocena, czy ostateczna decyzja podatkowa jest obciążona jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p. i że w zakresie żadnej z tych wad nie ma konieczności oczekiwania na rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Dlatego też nie było podstaw do zawieszenia postępowania podatkowego z wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P.. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał wniesioną skargę za niezasadną i oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), wskazując, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze właściwie przyjęło, iż rozpatrzenie zagadnienia stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej uwarunkowane jest uprzednim zakończeniem wcześniej wszczętego postępowania sądowoadministracyjnego, dotyczącego oceny tej samej decyzji. Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Treścią "zagadnienia wstępnego" jest wypowiedź innego organu lub sądu co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo innych okoliczności mających znaczenie prawne, tak o charakterze materialnym, jak i procesowym. W rozpoznanej sprawie "inną okolicznością mającą znaczenie prawne" dla postępowania podatkowego, prowadzonego w trybie nadzwyczajnym stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, czyli okolicznością, która przesądza o istnieniu zagadnienia wstępnego, jest prowadzenie postępowania sądowoadministracyjnego ze skargi na kwestionowaną decyzję w dniu złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji. Pomiędzy wcześniej wszczętym postępowaniem sądowoadministracyjnym, a postępowaniem podatkowym w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, istnieje więc zależność, o której mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. W ramach prowadzonego postępowania sądowoadministracyjnego na mocy art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w innych przepisach, czyli także przyczyny, o których mowa w art. 247 O.p. Trafne jest zatem stanowisko Samorządowego Kolegium Odwoławczego, że przedmiotem rozstrzygnięcia sądowoadministracyjnego jest kontrola decyzji pod względem zaistnienia którejkolwiek z przesłanek nieważności decyzji (art. 247 O.p.), a SKO, działając na wniosek Spółki, dokonuje tej oceny jedynie w zakresie zgłoszonych żądań. W przypadku, gdy przedmiot postępowania podatkowego w całości zawiera się we wcześniej wszczętym postępowaniu sądowoadministracyjnym, pomiędzy rozpoznaniem i rozstrzygnięciem sprawy podatkowej w trybie nadzwyczajnym stwierdzenia nieważności decyzji, a orzeczeniem sądu administracyjnego, zachodzi bezpośredni związek o charakterze innych okoliczności, mających znaczenie prawne dla rozpoznania i załatwienia sprawy administracyjnej. Skutki rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przejawiają się także w tym, że postępowanie podatkowe staje się bezprzedmiotowe w tym sensie, że musi się ono zakończyć rozstrzygnięciem niemerytorycznym. W badanej sprawie zależność jednego rozstrzygnięcia od drugiego wynika także z art. 249 § 1 pkt 2 O.p., ponieważ organ podatkowy zobowiązany jest odmówić wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, gdy sąd administracyjny oddali skargę na tę decyzję, chyba że żądanie jest oparte na przepisie art. 247 § 1 pkt 4 O.p. Na istnienie zależności o charakterze zagadnienia wstępnego pomiędzy postępowaniem w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, a postępowaniem sądowoadministracyjnym, wskazuje pośrednio również art. 54 § 3 P.p.s.a., zgodnie z którym organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy; jest to przepis szczególny i stanowi samodzielną podstawę prawną autokontrolnych działań organu administracji. Ingerencja organu w przedmiot objęty już postępowaniem sądowym z pominięciem tego przepisu jest niedopuszczalna. Z powyższych względów uprzednie wszczęcie postępowania sądowoadministracyjnego, brak podstawy do zawieszenia tego postępowania z uwagi na późniejsze złożenie wniosku o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w trybie administracyjnoprawnym oraz powołane powyżej zależności pomiędzy wyrokiem sądu administracyjnego i rozstrzygnięciem organu administracji publicznej obligowały Samorządowe Kolegium Odwoławcze do zawieszenia postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p., a za trafnością takiego rozstrzygnięcia przemawia także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22.07.2008 r. (II FSK 633/08). Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiodła skarżąca Spółka, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 151 oraz 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z naruszeniem art. 201 § 1 pkt 2, art. 247 § 1 pkt 3 oraz art. 249 § 1 pkt 2 O.p., a także naruszenie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. przez oddalenie skargi pomimo tego, że istniały podstawy do uchylenia zaskarżonego nią postanowienia ze względu na naruszenie wskazanych przepisów O.p., które to naruszenie polegało na uznaniu przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P., że rozstrzygnięcie sprawy stwierdzenia nieważności decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia sądu administracyjnego w sprawie skargi na tę decyzję. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że rozstrzygnięcie, czy decyzja jest dotknięta wadą skutkującą stwierdzeniem jej nieważności, nie jest uzależnione od wyjaśnienia przez inny organ czy też sąd żadnej kwestii prawnej. Błędne jest zatem stanowisko, że sprawa sądowoadministracyjna ze skargi na decyzję ostateczną organu podatkowego jest zagadnieniem wstępnym, to jest zagadnieniem, od którego zależy rozstrzygnięcie w sprawie stwierdzenia nieważności tej decyzji. Na zależność między obu postępowaniami nie wskazuje art. 249 § 1 pkt 2 O.p., gdyż przepis ten wyłącza możliwość merytorycznego orzekania w sprawie stwierdzenia nieważności, podczas, gdy art. 201 § 1 pkt 2 O.p. wyraźnie wskazuje, że zagadnienie wstępne, o którym mowa w tym przepisie, implikuje rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługuje na uwzględnienie. Spółka oparła skargę kasacyjną na podstawie wskazanej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., to jest na naruszeniu przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wypływ na wynik sprawy. Mimo wywiedzenia z wymienionej podstawy kasacyjnej szeregu zarzutów naruszenia regulacji procesowych, istota sporu w rozstrzyganej sprawie wiąże się z odpowiedzią na pytanie, czy postępowanie sądowoadministracyjne, zainicjowane skargą strony na ostateczną decyzję w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, jest postępowaniem prejudycjalnym (stanowi zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O. p.) w stosunku do postępowania podatkowego w celu stwierdzenia nieważności tej samej decyzji ostatecznej, w sytuacji, kiedy żądanie strony o wszczęcie takiego postępowania administracyjnego zostało wniesione po wszczęciu postępowania sądowoadministracyjnego. Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpoznanie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Przez pojęcie zagadnienia wstępnego rozumie się sytuację, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem określonego problemu prawnego. Jego treścią może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne (por. wyrok NSA z dnia 1.06.1998 r., II SA 534/98). Inaczej mówiąc, zagadnienie wstępne dotyczy sytuacji, kiedy merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy będącej przedmiotem postępowania uzależnione jest od wcześniejszego rozstrzygnięcia zagadnienia, które z istoty swej należy do kompetencji innego organu lub sądu i nie było wcześniej prawomocnie przesądzone. Naczelny Sąd Administracyjny jest zdania, że między postępowaniem sądowoadministracyjnym ze skargi na ostateczną decyzję wymiarową, a postępowaniem podatkowym w celu stwierdzenia nieważności tej decyzji istnieje zależność, eliminująca możliwość ich dwutorowego prowadzenia. Nie ulega bowiem wątpliwości, że oba te postępowania, dotyczące tej samej decyzji ostatecznej, odnoszą się do tożsamej sprawy (jej granice wyznaczają te same normy prawa materialnego). Zasadnie Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że zależność jednego rozstrzygnięcia od drugiego wynika także z art. 249 § 1 pkt 2 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy zobowiązany jest odmówić wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, gdy sąd administracyjny oddali skargę na tę decyzję, chyba że żądanie jest oparte na (niemającym zastosowania w rozpoznawanej sprawie) przepisie art. 247 § 1 pkt 4 O.p. Z kolei w art. 54 § 3 P.p.s.a. wskazuje się na istnienie zależności o charakterze zagadnienia wstępnego pomiędzy postępowaniem w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, a postępowaniem sądowoadministracyjnym. Za zastosowaniem art. 201 § 1 pkt 2 O.p. przemawiają także ważkie względy o charakterze pragmatycznym, a więc wykładnia funkcjonalna. Wykluczenie możliwości zawieszenia postępowania w stanie faktycznym sprawy mogłoby w praktyce prowadzić do sytuacji trudnych do zaakceptowania. Nie można bowiem wykluczyć, że postępowanie sądowe i postępowanie podatkowe w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji prowadzone w sprawie mogą się ułożyć tak, że przed prawomocnym zakończeniem sprawy sądowoadministracyjnej, zainicjowanej przez stronę, wydana zostanie ostateczna decyzja w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji, zaskarżona następnie do sądu administracyjnego. W takiej sytuacji wcześniejsze zakończenie postępowania administracyjnego z wniosku strony o stwierdzenie nieważności decyzji mogłoby doprowadzić do paradoksalnego zbiegu dwóch postępowań sądowoadministracyjnych, odnoszących się do tej samej sprawy. Usunięciu tego rodzaju problemów powinny służyć między innymi przepisy umożliwiające zawieszenie postępowania podatkowego. Celem tych przepisów jest zapewnienie prawidłowego toku postępowania podatkowego. Wykluczając zatem dopuszczalność jednoczesnego prowadzenia postępowania administracyjnego w celu stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej oraz postępowania sądowoadministracyjnego ze skargi na tę decyzję, rozstrzygnięcia wymaga kwestia, które z nich winno być prowadzone w pierwszej kolejności. Biorąc pod uwagę treść regulacji art. 56 P.p.s.a. istotne znaczenie ma moment wszczęcia obu wymienionych postępowań (tj. postępowania administracyjnego w celu stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej oraz postępowania sądowoadministracyjnego ze skargi na tę decyzję). Zgodnie ze wskazanym przepisem w razie wniesienia skargi do sądu po wszczęciu postępowania administracyjnego, m.in. w celu stwierdzenia nieważności aktu, postępowanie sądowe podlega zawieszeniu. Wykluczając zatem możliwość jednoczesnego prowadzenia obu tych postępowań ustawodawca - w przypadku wcześniejszego wszczęcia nadzwyczajnego postępowania administracyjnego - uznał prymat tego postępowania przed postępowaniem sądowoadministracyjnym. Ustawodawca zarazem stanął na stanowisku, że wszczęcie nadzwyczajnego postępowania administracyjnego jest jedynie czasową przeszkodą do rozpoznawania skargi przez sąd administracyjny. Na podstawie komentowanego przepisu nie prowadzi ono do odrzucenia skargi, a jedynie do zawieszenia postępowania sądowego z urzędu (por. J.P. Tarno: "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Warszawa 2010, s. 184). Przepis art. 56 P.p.s.a. nie znajduje natomiast zastosowania w przypadku wcześniejszego wszczęcia postępowania sądowoadministracyjnego (jak w rozpoznawanej sprawie). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w takiej sytuacji pierwszeństwo ma postępowanie sądowe. Rozstrzygnięcie sądu administracyjnego stanowi bowiem rezultat kontroli zgodności zaskarżonej decyzji z prawem w pełnym zakresie. Sąd ten – stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. - rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Niezwiązanie granicami skargi determinuje konieczność zweryfikowania przez sąd administracyjny legalności zaskarżonego aktu (w rozpatrywanym przypadku decyzji podatkowej) również pod kątem istnienia przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji, wynikających z art. 247 § 1 O.p., nawet jeżeli zarzuty takie nie zostały w skardze podniesione. Uwzględniając skargę na decyzję z uwagi na istnienie przesłanek określonych w art. 247 § 1 O.p., sąd administracyjny stwierdza jej nieważność (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Wskazać przy tym należy, że prawomocny wyrok oddalający skargę, w stosunku do zaskarżonej decyzji, ma powagę rzeczy osądzonej (art. 171 P.p.s.a.) i wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych - także inne osoby. W piśmiennictwie przyjmowane jest stanowisko, że skuteczne wniesienie skargi do sądu administracyjnego stanowi przeszkodę do wszczęcia postępowania administracyjnego mającego na celu usunięcie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji (por. J.P. Tarno, op. cit., s. 185). Rozpoznający niniejszą sprawę skład orzekający aprobuje jednakże prezentowany w orzecznictwie pogląd, że z art. 54 § 3, art. 56, art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz art. 249 § 1 O.p. nie wynika w sposób jednoznaczny i bezdyskusyjny zakaz wszczęcia postępowania administracyjnego wobec decyzji objętej postępowaniem sądowym (wyrok NSA z dnia 24.01.2008 r., I FSK 152/07). Nie ulega natomiast wątpliwości, że nie jest dopuszczalne rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej zainicjowanej żądaniem strony o stwierdzenie nieważności decyzji w sytuacji, gdy uprzednio została ona objęta skargą wniesioną do sądu administracyjnego przed zakończeniem postępowania sądowego (może się ono zakończyć w różny sposób). Za przyjęciem możliwości zawieszenia postępowania podatkowego w sytuacji, o której mowa, przemawiają także: zasada trwałości i wykonalności decyzji ostatecznych, a także zasada szybkości postępowania. Zawieszenie postępowania podatkowego, które polega na czasowym wstrzymaniu czynności procesowych bez przerwania sprawy, w omawianym przypadku nie tylko nie sprzeciwia się powyższym zasadom, ale w istocie jeszcze bardziej je utrwala (por. wyroki NSA z dnia 22.07.2008 r.: II FSK 633/08 i II FSK 634/08). Słusznie zatem Sąd pierwszej instancji uznał, że w takim przypadku organ administracji miał obowiązek zastosować jednoznaczną i obligatoryjną regulację zawartą w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Rozstrzygnięcie sprawy w przedmiocie żądania podatnika stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji będzie możliwe dopiero po wydaniu prawomocnego orzeczenia przez sąd, które w tym przypadku ma charakter zagadnienia wstępnego, o którym mowa w wymienionym przepisie. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a oddalił skargę kasacyjną.