I SA/Łd 1409/10

Dnia 17 lutego 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lutego 2011 roku sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz K. S. kwotę 11.265 (jedenaście tysięcy dwieście sześćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 1409/10 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...]r., w której ustalono K. S. zobowiązanie z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 407.030 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 542.707 zł w części dotyczącej kwoty 2.250,00 zł, umarzając postępowanie w tej części oraz obniżył wysokość zobowiązania podatkowego do kwoty 404.780,- zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości 539.707,00 zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wydał decyzję z dnia [...] r., którą ustalił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w kwocie 407.030,- zł stwierdzając, iż dochody K. S. w wysokości 542.707,- zł nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Na podstawie posiadanych danych organ l instancji obliczył, iż wydatki poniesione przez skarżącego są wyższe od uzyskanych przychodów o kwotę 542.707,- zł. Podniesiono, że stosownie do art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zmianami) - zryczałtowany 75% podatek dochodowy za 2003 r. od powyższej różnicy stanowiącej przychód, który nie znalazł pokrycia w ujawnionych źródłach, wyniósł 407.030,- zł. Skarżący w ustawowym terminie złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie spornej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez umorzenie postępowania. W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wydał decyzję reformatoryjną z dnia [...] r., którą zmniejszył zobowiązanie do kwoty 404.780,- zł, eliminując popełniony błąd rachunkowy, uznając jednocześnie, że argumenty odwołania nie zasługują na uwzględnienie. Na powyższą decyzję wpłynęła skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł., w wyniku rozpatrzenia której Sąd wyrokiem z dnia [...] r. (sygn. akt [...]) uchylił zaskarżoną decyzję stwierdzając, iż skarga jest zasadna w zakresie podniesionych w niej zarzutów, niemniej nie każde naruszenie prawa w nich skonkretyzowane miało wpływ na wynik sprawy. Według zaleceń Sądu przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ drugiej instancji ponownie winien dokonać analizy zeznań złożonych przez skarżącego w zakresie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej przed rokiem 1994 , gromadzenia środków pochodzących z ujawnionych, wolnych bądź nie podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych źródeł, ewentualnie w tym zakresie uzupełnić postępowanie dowodowe i wyjaśnić, czy okoliczności wynikające z jego zeznań – w świetle zasady zawartej w art.191 Ordynacji Podatkowej – zasługują na wiarę, czy też nie. Wskazano, że Dyrektor Izby Skarbowej winien również rozważyć, czy kwota 348.253,63 Euro stanowiąca różnicę pomiędzy lokatą w A SA na kwotę 855.486,24 Euro a kolejną lokatą w kwocie 507.232,60 Euro służyła do pokrycia wydatków skarżącego. Jeśli organ drugiej instancji – uwzględniając wyniki uzupełniającego postępowania - nadal stałby na stanowisku, że kwota 1.590.000 złotych, na która opiewała lokata założona w dniu 24 grudnia 2002 roku winna wyłącznie obciążać wydatki skarżącego w 2002 roku, nie zaś także podwyższać w tym samym zakresie jego dochód, organ powinien przeprowadzić stosowne postępowanie, którego przedmiotem będzie zbadanie przepływów kapitałowych pomiędzy PW "B" a skarżącym i G. S., a także wyjaśnić wątpliwości opisane w punkcie 4 uzasadnienia Sądu. Wreszcie Dyrektor Izby Skarbowej, zdaniem Sądu, winien wydać decyzję, której sentencja będzie zgodna z uwagami dotyczącymi wykładni art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej. Konsekwencją uchylenia decyzji organu odwoławczego z dnia [...] r. była konieczność ponownego rozpatrzenia odwołania z uwzględnieniem zaleceń Sądu. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, powołując się na treść art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że wyliczony przez organ l instancji sporny podatek był efektem przeprowadzonej analizy zebranego materiału dowodowego, z uwzględnieniem następujących okoliczności: 1. prowadzenia działalności gospodarczej przez G. S. pod firmą PW B, 2. prowadzenia działalności gospodarczej przez K. S. pod firmą E, 3. prowadzenia działalności gospodarczej przez oboje małżonków S. pod firmą C Sc, 4. posiadania udziałów przez oboje małżonków S. w B sp. z o. o, 5. posiadania udziałów przez K. S. w sp. z o. o. D, 6. udzielenia pożyczek ww. osobom prawnym w wys. 9.400.000 zł, 7. stanu majątkowego Podatnika na początek i koniec badanego 2003 r., 8. umowy K. S. zawartej w dniu [...] r. z G. S. dotyczącej ugody o podziale majątku dorobkowego, 9. uzyskiwanych przychodów i ponoszonych wydatków przez skarżącego, 10. obrotu posiadanymi przez Podatnika środkami finansowymi, zgromadzonymi na rachunkach bankowych. Wskazano, że pozycję wyjściową przeprowadzonej analizy stanowiły złożone przez skarżącego w trakcie prowadzonego postępowania, tj. w dniu [...] r., [...] i [...]r. oświadczenia o stanie majątkowym na początek i koniec roku 2003. Oświadczenia te zawierały dane dotyczące jedynie majątku skarżącego mimo, iż wspólność majątkowa małżonków ustała w trakcie badanego roku, co sugerowałoby, że na 1 stycznia 2003r. winien być przedstawiony cały majątek wspólny, który w dniu [...]r. uległ podziałowi. Jednak organ l instancji uwzględnił powyższe oświadczenia, akceptując tym samym koncepcję skarżącego, polegającą na wzięciu pod uwagę jedynie majątku skarżącego zarówno na początek jak i na koniec badanego roku. W ocenie organu odwoławczego przyjęta strategia nie stanowi błędu, skoro postępowanie prowadzone było jedynie wobec skarżącego. Z przeprowadzonej analizy powyższych oświadczeń majątkowych, organ podatkowy wyciągnął następujące wnioski. Nieruchomości, samochód Mercedes, sprzęt RTV, dzieła sztuki oraz biżuteria stanowiły majątek, którego stan na początek i koniec 2003 r. nie uległ zmianie, zatem wydatki poniesione na jego zdobycie nie zostały poniesione w badanym roku, nie miała miejsca także sprzedaż żadnego z ww. przedmiotów, czyli nie pozyskano z tego źródła środków finansowych. Inny majątek trwały wraz z inwestycją rozpoczętą, o wartości 3.612.000 zł został przeniesiony w trakcie 2003 r. do firm: E i C. Skarżący nabył samochód Ferrari, zatem koszt jego nabycia został uwzględniony w wydatkach 2003 r. Wartość udziałów skarżącego w B sp. z o. o. wzrosła w omawianym okresie z 25.000 zł do 1.025,000 zł. Fakt ten został uwzględniony w wydatkach skarżącego (1 mln zł) na koniec 2003 r. Strona skarżąca wykazała wartość udziałów w sp. z o, o. D w wys. 25.000 zł, kwota ta znalazła się w wydatkach badanego okresu. Jako lokatę w A Banku na 1 stycznia 2003 r. skarżący wskazał kwotę 1.590.000 zł, na koniec tego roku wykazał zaś 1.200 zł. Przeprowadzone w tym zakresie postępowanie potwierdziło jedynie stan lokat na początek roku, gdyż na koniec roku wg dokumentów skarżący posiadał środki w kwocie 2.275.770 zł. Nastąpił zatem wzrost stanu lokat w wys. 685.770 zł, o którą to kwotę zwiększono w badanym okresie wydatki skarżącego. Stan środków pieniężnych w postaci gotówki na początek roku wynosił: 25 tys. zł, 530 tys. USD, 690 tys. Euro. Na koniec 2003 r. skarżący wykazał jako gotówkę: 4.312.060,26 zł, 148.150 USD, 440.000 Euro. Z uwagi na okoliczność, iż w przedmiotowej sprawie co do zgromadzonych środków pieniężnych zasadnicze znaczenie mają środki zgromadzone na początek okresu (mogły służyć bowiem sfinansowaniu wydatków poczynionych w badanym roku), organ oszacował możliwość zgromadzenia wskazanych zasobów pochodzących ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Natomiast co do gotówki wykazanej w oświadczeniu majątkowym, jako zgromadzonej na koniec 2003 r. to jej wysokość nie podlegała analizie w roku 2003 r., gdyż w roku tym nie została ona wydatkowana. Wykazane w oświadczeniu o stanie majątkowym na 1 stycznia 2003 r. środki pobrane w trakcie 2003 r. z B G. S. 16.029.492 zł (3.402.000 + 12.627.492) zostały w całości uwzględnione (bez korekty) jako przychody roku 2003 Wykazane w oświadczeniu o stanie majątkowym na [...]r. "dopłaty do kapitału" w kwocie 2.480.000 zł oraz "pożyczki" (udzielone) w wys. 9.400.000 zł, zostały uwzględnione (bez korekty) jako wydatki roku 2003. W złożonym w dniu [...] r. oświadczeniu majątkowym na 1 stycznia 2003 r. skarżący wymienił dodatkowo kwotę 507.232,60 Euro jako lokata w F S.A., która została rozwiązana w trakcie 2003 r. Środki z niej, po przeliczeniu na zł (2.384.348,28), zostały zakwalifikowane przez kontrolujących jako źródło pokrycia wydatków w 2003 r. Kolejna dodatkowo wskazana kwota w oświadczeniu to lokata w B S.A. w wys. 6.000 USD, skarżący nie udokumentował jednak jej istnienia (ani likwidacji), nie zaliczono jej zatem odrębnie do przychodów. W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego w dniu [...] r. skarżący złożył zestawienie dochodów, jakie osiągnął i wydatków, jakie poczynił w 2003 r. Zauważono, iż rozliczenie (dokonane przez organ I instancji) w 2003 roku nastąpiło w całości metodą kasową, poprzez analizę wszelkich zgromadzonych dowodów dokumentujących rzeczywisty obrót środkami finansowymi. Zaakcentowano, iż nie zwiększono sumy wydatków o wypłaty z konta, w odniesieniu do których nie udało się ustalić tytułu i odbiorcy, aby uniknąć w ten sposób ewentualności podwójnego ujęcia tego samego wydatku. Zauważono, iż ogólna kwota wydatków zawiera również pozycje wskazane przez skarżącego w oświadczeniu o wydatkach (np. wartość udziałów w D sp. z o. o.), mimo że fakt ich wydatkowania (przepływu środków) nie był widoczny w zgromadzonym materiale dowodowym. Takie podejście znajduje uzasadnienie w okoliczności pokrywania części wydatków gotówką, na co nie istnieje żadna dokumentacja, zaś skoro skarżący oświadcza o ich poniesieniu - nie ma podstaw do ich wyłączenia. Wyjaśniono, iż wydatki wskazane przez skarżącego w złożonym oświadczeniu zwiększono m.in. o dwie pozycje dotyczące G. S., tj. o kwotę 1.000.000 zł poniesioną na zakup udziałów w sp. z o. o. B dla G. S. oraz o kwotę 10.203,10 zł poniesioną na zapłatę podatku dochodowego G. S. j. W ocenie organu odwoławczego przedmiotowe zwiększenie znajduje uzasadnienie w bezspornym fakcie poniesienia tych wydatków przez skarżącego, mimo iż dotyczyły one jego żony. W podobny sposób przeanalizowano i na tej podstawie skorygowano przychody (wpływy) skarżącego. Na uwagę zasługuje, zdaniem organu, nieopisana w uwagach pozycja "wpłaty własne właściciela" w wys. 2.381.180,- zł (650.000 + 100.000 + 250.000 + 60.000 + 100.000 + 17.500 + 576.680 + 300.000 + 40.000 + 220.000 + 1.700 + 3.300 + 62.000). Pozycja ta jakkolwiek znalazła się w spornej decyzji w części dotyczącej przychodów skarżącego, wykazując jednak neutralność w stosunku do nich, to nadmieniono, iż tego typu operacja nie stanowi przychodu skarżącego mimo, iż miał miejsce wpływ środków na jego konto. Zdaniem organu w tej sytuacji nastąpiła jedynie zmiana formy posiadania z gotówki na środki pieniężne w banku i kwota ta nie może stanowić przychodu podatnika, a wręcz przeciwnie - mogłaby stanowić wydatek (podobnie jak lokata), organ l instancji przyjął jednak inne rozwiązanie, kwalifikując do wydatków m.in. wybrane poprzez analizę kwoty wypłacane z środków zgromadzonych w banku, w tym również pokryte z środków wnoszonych przez właściciela rachunku. Wskazano dalej, że wśród pozycji zmniejszających wskazaną przez skarżącego kwotę uzyskanych przychodów występuje nieopisana w treści decyzji kwota 1.588.990 zł. W oświadczeniu skarżącego występuje ona pod hasłem "pobranie z konta w A S.A." Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zebrany materiał dowodowy nie potwierdza takiej operacji, zatem organ l instancji miał podstawy do nieuznania tej kwoty za przychody 2003 r. Organ odwoławczy stwierdził, iż przeliczenia organu I instancji są prawidłowe, rzetelne, skrupulatne, wykorzystujące wszystkie przedłożone do dnia wydania spornej decyzji dane. Wyjaśniono, że organ l instancji w skarżonej decyzji dokonał odmiennej od skarżącego oceny możliwości zgromadzenia przez niego zasobów pieniężnych w okresie sprzed 2003 roku, w wyniku której do źródeł finansowania wydatków poczynionych w 2003 r. zaliczono środki z likwidacji lokaty w kwocie 507.232,60 EURO, które po przeliczeniu na PLN dały kwotę 2.384.348,28 oraz 8.905,21 PLN z odsetek, zaś w części nie uznano podanej w oświadczeniach skarżącego kwot oszczędności (w gotówce: 25 tys. PLN, 690 tys. Euro, 530 tys. USD oraz 6 tys. USD na lokacie), jak również wielkości uzyskanych przychodów ze sprzedaży walut (250.000 Euro, 350.000 USD, 31.850 USD, co w przeliczeniu na PLN wyniosło 2.609.400), przeliczono bowiem, że oszczędności na źródłach opodatkowanych mogły wynieść co najwyżej 273 tys. USD i 184 tys. Euro, czyli razem 1.895.210,- zł. Wyliczono, iż w latach 1994 - 2002 skarżący mógł zgromadzić środki co najwyżej w kwocie 1.895.210,- zł, co w przeliczeniu na walutę obcą dało 273.703 USD oraz 184.866 Euro, przy czym omawiane wyliczenie nie uwzględnia niedoboru środków, jaki miał miejsce w pierwszym roku badanego okresu, czyli w 1994 r., w wysokości 1.757.796,32 zł. Wybranie takiego okresu uwarunkowane było posiadaniem przez organ dokumentacji podatkowej od 1994 r. Zastosowana do powyższych przeliczeń metoda polegała na pomniejszeniu osiąganych według zeznań podatkowych dochodów danego roku (powiększonych o amortyzację), o przeciętne statystyczne wydatki na utrzymanie, czynione inwestycje oraz inne wydatki, wynikające z zebranych dowodów. Zatem do źródeł przychodów służących pokryciu wydatków 2003 r. zaliczono (m.in.) zarówno środki ze zlikwidowanej lokaty w Euro, jak i wyliczoną kwotę oszczędności. Zdaniem organu, zgodnie z zaleceniami Sądu, należało rozważyć, czy zgromadzony materiał dowodowy wskazuje w sposób wiarygodny pochodzenie posiadanych w dużo wyższym wymiarze kwot niż pozwalają na to źródła opodatkowane z okresu 1990-2002. Dokonując oceny zeznań podatnika pod kątem ich wiarygodności stwierdzono, iż jest ona trudna z uwagi na brak dowodów potwierdzających okoliczności w nich przedstawione. Jakkolwiek, zdaniem organu, treść tych zeznań brzmi realistycznie i jest spójna, budzi nawet podziw dla talentu nie tylko biznesowego Pana S., to nie zmienia to jednak faktu, iż twierdzenia Podatnika są gołosłowne. Nie przesądza to jednak o ich odrzuceniu. Podniesiono, że podstawowe znaczenie przy dokonywaniu przedmiotowej oceny ma okoliczność, iż zeznania skarżącego nie pozwalają określić ani rozmiarów zgromadzonego majątku przed 1994 rokiem, ani ustalić proporcji pomiędzy zyskami z działalności a źródłami pozostałymi. W ocenie organu II instancji analiza całości materiału dowodowego wskazuje, iż zgromadzony przez skarżącego majątek powstał w zdecydowanej większości w okresie późniejszym, tj. po 1994 r. Wskazówek do takiego wniosku daje chociażby analiza sprawozdań finansowych B za lata 1998 - 2002 (za ten okres organy dysponowały zeznaniami podatkowymi wraz z załączonymi ww. sprawozdaniami), Podatnik systematycznie zasilał firmę, co skutkowało blisko 10 krotny wzrost majątku sfinansowanego środkami własnymi z poziomu 2 mln zł na początek 1994 r. do 19 mln na początek 2003 r., z czego firma wypracowała w tym okresie w postaci zysku kwotę 2,5 mln zł, resztę, tj. około 14,5 mln zł wniósł właściciel w latach 1994 - 2002. Nic nie wskazuje na to, aby Podatnik był w posiadaniu takich środków przed 1994 r, bowiem z okazanych środków jako posiadanych w 1992 r., stanowiących jedynie kwotę 440.915 - zabrakło już w 1994 r. Podniesiono, że wnoszenie środków do B (około 14,5 mln zł) mogło, a nawet winno znaleźć się w wydatkach skarżącego w poszczególnych latach, skoro ich wypłata w 2003 r. stanowiła jego przychód, wtedy rozliczenie wykazałoby, iż na źródłach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania żadne oszczędności powstać nie mogły. Ponadto za okolicznością, że pieniądze wnosił do firmy skarżący, a nie jego żona, na którą firma była zarejestrowana, przemawia fakt, iż to właśnie jemu w 2003 r. środki przy likwidacji B (16 mln zł) zostały wypłacone. W następnej kolejności organ odwoławczy - zgodnie z zaleceniami Sądu -rozważył, czy uzyskane przez skarżącego środki finansowe z innych źródeł niż działalność gospodarcza w latach 1994 - 2002, można byłoby uznać za wolne lub niepodlegające opodatkowaniu. Opierając się na twierdzeniach skarżącego, również tego okresu dotyczą wskazania na grę w karty, głównie brydża, uczestnictwo w zagranicznych turniejach, w tym głównie organizowanych przez osoby prywatne, z których przywoził znaczne ilości dewiz, oraz handel walutą poprzez wykorzystywanie zmian kursów walut, uzyskiwanie odsetek od zakładanych lokat. W ocenie organu, mając na uwadze fakt, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązuje od 1992 r., ze wskazanych źródeł za wolne od opodatkowania do roku 2002 można uznać jedynie odsetki (art. 21 ust.1 pkt 5), które od roku 2002 objęte są podatkiem zryczałtowanym (art. 30 ust. 1 pkt 1b), płaconym przez płatnika (art. 41 ust. 4 pkt 2), zaś przychody z nich nie są sumowane z innymi wykazywanymi w zeznaniu podatkowym (art. 30 ust. 1). Pozostałe natomiast źródła zarobkowania wskazane przez stronę skarżącą, w stosunku do których potwierdził brak ich opodatkowania, w ocenie organu odwoławczego nie kwalifikują się ani do wolnych od opodatkowania, ani do niepodlegających opodatkowaniu. Stwierdzono przy tym, iż przychody z pozostałych źródeł, na które powołuje się skarżący, czyli wszelkie przychody związane z grą w karty oraz handlem walutą poprzez wykorzystywanie zmian kursów walut, a które (jako czynności) nie były wykonywane w ramach działalności gospodarczej - nie mieszczą się w katalogu zwolnień przedmiotowych, jak również nie są dochodami, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, w związku z czym podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z "innych źródeł", o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Opodatkowanie na obecnym etapie nie jest już możliwe z uwagi na przedawnienie. Oznacza to, iż brak jest przesłanek do uznania środków z nich pochodzących jako wolnych bądź niepodlegających opodatkowaniu. Wobec nieuznania pozostałych źródeł jako legalnych, zdaniem organu II instancji, należało ocenić, czy były podstawy do uznania przez organ l instancji dodatkowo istnienia oszczędności w kwocie 1.895.210,- zł, obok oszczędności w wys. 507.232,60 Euro, dającej w przeliczeniu na PLN kwotę 2.384.348,28. Uwypuklono fakt, iż - z korzyścią dla strony - nie uwzględniono w wydatkach roku 2002 założenia tej lokaty, choć w ocenie organu odwoławczego były ku temu podstawy. Z pisma z dnia [...] r., przedstawiającego stanowisko organu l instancji do zarzutów sformułowanych w odwołaniu wynika, iż przyjęto założenie, że środki te pochodziły sprzed 1994 r. W ocenie organu odwoławczego nie jest to prawidłowy wniosek. Natomiast wobec uznania za źródło legalne osiąganych odsetek głównie z lokat, który to fakt znajduje odzwierciedlenie w zgromadzonej dokumentacji, jednak bez możliwości określenia konkretnych kwot na przestrzeni całego ponad 10-letniego okresu, zdaniem organu odwoławczego należało rozważyć, czy kwota 2.384.348,28 zł tych odsetek mogła być realna. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż w 2003 r. stanowiły one wg decyzji wartość 61.509,02 + 8.905,21 = 70.414,23 zł, wg tylko jednego rachunku bieżącego załączonego do odwołania w 2002 r. - 14.592,20 Euro, w 2001 r. - 7.430,85 Euro. Za pozostałe lata brak jakiejkolwiek dokumentacji. Trudno na tej podstawie jednoznacznie stwierdzić realność powyższej kwoty, wobec czego, mając na względzie uniknięcie zaniżenia środków z przedmiotowego źródła, organ odwoławczy, kierując się zasadą rozstrzygania kwestii wątpliwych na korzyść podatnika, uznał istnienie przesłanek do włączenia w poczet przychodów 2003 r. obok środków w kwocie 1.895.210,- zł, również 2.384.348,28 zł, jako pochodzącej z odsetek, mimo iż kwota ta wydaje się być zawyżona. Za przyjęciem koncepcji organu l instancji w przedmiotowym zakresie, jak podniósł organ odwoławczy, przemawia także bezsporny fakt, iż podatnik rzeczywiście dysponował w 2003 r. środkami w wys. 507.232,60 Euro, w przeciwieństwie do dodatkowej kwoty wnioskowanej przez Stronę 348.253,63 Euro, podlegającej poniższej analizie. W ocenie organu odwoławczego, przedstawiona historia rachunku bankowego nie potwierdza faktu posiadania środków na 1 stycznia 2003 r. w kwocie 348.253,63 Euro, stanowiącej różnicę sald na rachunku bieżącym pomiędzy jego najwyższą wartością na dzień 23.04.2001 r. w kwocie 855.486,24 Euro oraz saldem na koniec grudnia 2002 w wysokości 507.232,60 EURO. Zdaniem organu nie jest wiarygodne twierdzenie skarżącego o przechowywaniu tej kwoty jako gotówki w sejfie i sfinansowanie wydatków w 2003 roku, szczególnie że skarżący co do zasady inwestował posiadane środki. Następną kwestią wymagającą analizy jest zasadność włączenia do wydatków 2002 roku założonej w dniu 24.12.2002 r. lokaty w kwocie 1.593.000 zł, podczas gdy w przychodach tego roku nie ujęto wpływu w tym samym dniu środków w kwocie 1.593.000 zł z B na osobiste konto podatnika. Jednak w pierwszej kolejności organ odwoławczy skorygował błędnie podaną w wydatkach 2002 r. kwotę 1.593.000 zł, zamiast kwoty 1.590.000 zł. Korekta tego błędu wpłynęła na zwiększenie kwoty ustalonych przychodów, a w efekcie na wysokość ustalonego podatku. Zgodnie z wytycznymi Sądu przeanalizowano posiadaną dokumentację w postaci sprawozdania finansowego za 2002 rok i wskazano, iż w 2002 roku skarżący zasilił firmę "B" kwotą 4.345.244,68 zł. O taką kwotę więcej wpłacił niż wypłacił, bez względu na to, ile takich operacji przeprowadził. Czyli jeżeli przelano na jego prywatne konto w 2002 r., np. jedynie 1.590.000 zł, to w trakcie całego roku wpłacił on do firmy 5.935.244,68 zł. Fakt ten, zdaniem organu, dyskredytuje zasadność wniosku skarżącego o zaliczenie do przychodów 2002 r. przelanych w dniu [...] r. środków z firmy, w powiązaniu z wcześniej wywiedzionym stanowiskiem nieuznającym pozostałych źródeł zarobkowania jako opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania (oprócz odsetek, zaliczonych do oszczędności). Rozstrzygnięcie organu l instancji w przedmiotowym zakresie uznano za prawidłowe. Odnosząc się natomiast do nasuwającej się w tym miejscu niekonsekwencji polegającej na zaliczeniu do przychodów wypłat z firmy w 2003 r., zaś odmowie uczynienia tego w roku 2002 r., organ odwoławczy stwierdził, że po pierwsze w 2003 r. wpłaty do firmy kształtowały się na dużo niższym poziomie (2,3 mln - wg zapisów konta 245 rozrachunki z właścicielem) niż wypłaty (16 mln), a po drugie brak możliwości przeanalizowania całości obrotów podatnika środkami finansowymi w 2002 r. (strona nie dostarczyła dokumentacji w tym zakresie) spowodował konieczność ustalenia przychodów podatnika w oparciu o dane pochodzące z zeznania podatkowego. Zwrócono przy tym uwagę, że jeżeliby nawet zakwalifikować za podatnikiem pochodzenie wypłaconej kwoty jako osiągniętej z działalności gospodarczej, to bezpodstawnym byłoby zsumowanie dochodu z PIT z rzeczywiście wypłaconą kwotą, nastąpiłoby bowiem nałożenie środków z tego samego źródła. Obrazuje to również rozliczenie roku 2003, gdzie do przychodów zaliczono jedynie rzeczywiste środki bez sumowania ich z dochodem wynikającym z zeznania podatkowego, czego zastosowanie w 2002 r. nie było możliwe. Z kolei uznanie przedmiotowej kwoty jako pochodzącej z innych źródeł, również czyni zasadnym odmowę żądaniu strony z powodów omówionych wyżej. W świetle powyższego odmowa włączenia kwoty 1.590.000 zł do przychodów podatnika jest, zdaniem organu II instancji, zasadna. Podsumowując, organ odwoławczy stwierdził, iż podatek ustalony w decyzji organu l instancji, a skorygowany o zaistniały błąd niniejszą decyzją, jest wynikiem zastosowania najkorzystniejszego dla skarżącego wariantu, co oznacza, iż kwestie wątpliwe rozstrzygnięto na korzyść strony. Zdaniem organu zgromadzony materiał dowodowy obrazuje niebagatelne przepływy pieniężne, zarówno pod względem wartości, jak i ilości dokonywanych operacji bankowych, nie jest widoczny natomiast fakt opodatkowania rosnących zasobów skarżącego. Zgromadzony materiał dowodowy uwidacznia, iż dochody osiągnięte z działalności B zostały opodatkowane tylko w części wypracowanej przez nią, nie zostały zaś opodatkowane te wnoszone przez lata, a następnie wypłacone przez podatnika, głównie w 2003 r. w kwocie 16 mln zł. Istniały podstawy - zdaniem organu odwoławczego - do nieuznania w znacznej części tej kwoty, jako uzyskanej z działalności gospodarczej. Trudno bowiem bezkrytycznie akceptować okoliczność, gdzie przeprowadzenie przez firmę środków pieniężnych pozwala nadać im status opodatkowanych, w sytuacji kiedy w rzeczywistości, to opodatkowanie nie miało miejsca. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. wpłynęła skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł., w której strona zarzuciła naruszenie: 1. art. 233 § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w zw. z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 z 2002r., poz. 1270 ze zm.) poprzez ponowne wydanie decyzji nie odpowiadającej treści przepisu i to pomimo wskazania przez sąd, w jaki sposób powinna brzmieć operatywna część decyzji reformatoryjnej; 2. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ordynacji podatkowej w zw. z art. 153 ppsa - przez: a) nie znajdujące oparcia w materiale dowodowym sprawy przypisanie skarżącemu dokonania w latach 1998 - 2002 wydatków polegających na zasileniu kasy B oraz przez ocenę pozostałych kwestii spornych między stronami w świetle tak dokonanych ustaleń faktycznych; b) nie znajdujące oparcia w materiale dowodowym sprawy ustalenie, że kwota lokaty w wysokości 348.253,63 Euro nie została przeznaczona przez skarżącego na pokrycie wydatków 2003 roku, że kwota ta została zużyta w całości na zasilenie kasy B w latach wcześniejszych oraz że kwota ta nie pochodziła ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania; c) dokonanie wadliwych ustaleń dotyczących lokaty w wysokości 1.590,000 złotych polegające na przyjęciu (pomimo braku kasowego rozliczenia podatnika za rok 2002), że kwota ta powiększa jedynie wydatki roku 2002, nie powiększając jednocześnie przychodów tego roku oraz przez nieznajdujące oparcia w materiale dowodowym sprawy ustalenie, że kwota ta nie pochodziła ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania; d) wadliwe określenie wydatków poniesionych przez skarżącego w 2003 roku, polegające na przypisaniu do wydatków skarżącego części wydatków poniesionych przed podziałem majątku wspólnego a dotyczących byłej żony podatnika. W uzasadnieniu skargi wskazano, że organ odwoławczy po raz kolejny wydał decyzję niezgodną z treścią przepisu 233 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej i niezgodną z wytycznymi Sądu wiążącymi organ na podstawie art. 153 ww. ustawy. Ponadto podniesiono, że wadliwość ustaleń dotyczących środków zgromadzonych przez skarżącego w latach 1998-2002 wynika z nie wyjaśnienia źródeł sfinansowania wydatków poniesionych na zasilenie PW B i zaniechania przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego źródło wpłat, bo to wiązałoby się z koniecznością skorzystania z instytucji uregulowanej w art. 233 § 2 ordynacji podatkowej. Dalej wskazano, że organ pomimo bezsprzecznego wykazania, że podatnik dysponował w 2002 r. kwotą 348.253,63 EURO oraz przy braku dowodu, że kwota ta została wydatkowana w 2002 r., przyjął ustalenie odmienne od wskazanego przez podatnika, że kwota ta została wydatkowana w 2002 r., argumentując powyższe małą wiarygodnością twierdzeń skarżącego w tym zakresie. Nadto uznał, że wykluczone jest legalne źródło jej pochodzenia. Zdaniem skarżącego powyższe ustalenia organu odwoławczego nie znajdują oparcia w zebranym materiale dowodowym, co czyni je dowolnymi. Skarżący zarzucił również organowi odwoławczemu nie wykonanie zaleceń Sądu i po raz kolejny ograniczenie się do badania lat 1994-2002 bez uzasadnienia zaniechania wyjaśnienia, czy możliwe było gromadzenie znacznych dochodów przez podatnika przed rokiem 1994. Skarżący zakwestionował również zasadność odmowy zaliczenia kwoty 1.590.000 zł do przychodów podatnika w 2002 r. i przeznaczenia jej na sfinansowanie wydatków w 2003 r. uznając za niekonsekwentne i niezrozumiałe uzasadnienie tego stanowiska zawarte w zaskarżonej decyzji. Podniesiono, że niekonsekwentnie organ odwoławczy wziął pod uwagę jedynie majątek podatnika z uwagi na fakt prowadzenia postępowania wyłącznie względem niego, a z drugiej strony włączył do wydatków skarżącego w 2003 r. wydatki dotyczące jego żony. W związku z powyższym strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażona w orzeczeniu Sądu wiążą w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia. Skutki prawomocnego wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie to zostało wydane; postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne; przyszłe postępowanie administracyjne, w tym także w sprawie stwierdzenia nieważności aktu i wznowienia postępowania administracyjnego, oraz ewentualne przyszłe postępowanie sądowoadministracyjne, w tym także przed NSA w przypadku ewentualnego rozpoznawania skargi kasacyjnej od ponownego wyroku sądu pierwszej instancji. Skutkiem wyroku sądu administracyjnego w toku każdego z tych postępowań jest zakaz formułowania nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej przez sąd administracyjny poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku. Odstąpienie od tej zasady uzasadniają dwie okoliczności, a mianowicie zmiana stanu prawnego sprawy lub istotna zmiana okoliczności faktycznych (A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2006, wyd. II, str. 325-326). Podnieść nadto należy, iż w myśl art. 3 § 1 ppsa sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego postępowania, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić je, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy zauważyć należy, iż ocena prawna i wytyczne zawarte w prawomocnym wyroku WSA w Ł. z dnia [...] r., [...], wobec braku podstaw prawnych do odstąpienia od nich, są wiążące. Kontrolując zaskarżone postanowienie w tak zakreślonej kognicji oraz biorąc pod uwagę wiążące wytyczne zawarte we wskazanym wyroku, Sąd doszedł do przekonania, że skarga zasługuje na uwzględnienie, organ podatkowy nie wykonał bowiem wytycznych tego wyroku w sposób prawidłowy. Tym samym zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej oraz O.p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Pomimo bowiem przeprowadzenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. ponownego postępowania wyjaśniającego sporne między stronami kwestie nie zostały nadal wyjaśnione. Jak wynika z uzasadnienia wskazanego wyroku, Wojewódzki Sąd Administracyjny nakazał dokonać ponownej analizy zeznań skarżącego w zakresie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej przed rokiem 1994, gromadzenia środków pochodzących z ujawnionych, wolnych bądź nie podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych źródeł, ewentualnie w tym zakresie uzupełnić postępowanie dowodowe i wyjaśnić, czy okoliczności wynikające z jego zeznań – w świetle zasady zawartej w art. 191 Ordynacji Podatkowej – zasługują na wiarę, czy też nie. Wskazano także, że Dyrektor Izby Skarbowej winien rozważyć, czy kwota 348.253,63 Euro stanowiąca różnicę pomiędzy lokatą w A Banku SA na kwotę 855.486,24 Euro a kolejną lokatą w kwocie 507.232,60 Euro służyła do pokrycia wydatków skarżącego. Jeśli organ drugiej instancji – uwzględniając wyniki uzupełniającego postępowania - nadal stałby na stanowisku, że kwota 1.590.000 złotych, na którą opiewała lokata założona w dniu 24 grudnia 2002 roku winna wyłącznie obciążać wydatki skarżącego w 2002 roku, nie zaś także podwyższać w tym samym zakresie jego dochód, organ powinien przeprowadzić stosowne postępowanie, którego przedmiotem będzie zbadanie przepływów kapitałowych pomiędzy B a skarżącym i G. S., a także wyjaśnić wątpliwości opisane w punkcie 4 uzasadnienia Sądu (włączenia do wydatków skarżącego w 2003 r. tych, które dotyczyły jego żony). Wreszcie Dyrektor Izby Skarbowej, zdaniem Sądu, winien wydać decyzję, której sentencja będzie zgodna z uwagami dotyczącymi wykładni art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej. Na wstępie jednak stwierdzić należy, że zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.f., w wersji obowiązującej w 2003 r., wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wskazany przepis dotyczy ujawnienia nieopodatkowanych dochodów podlegających podatkowi, w sytuacji, gdy nieznane pozostaje źródło tego przychodu. W postępowaniu w sprawie przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł obowiązuje szczególna, dwuetapowa zasada rozkładu ciężaru dowodu. W pierwszej fazie to organ podatkowy powinien wykazać, że wydatki podatnika w danym roku podatkowym przekraczają dochód wykazany w zeznaniu rocznym, i że zachodzą przesłanki do uznania, iż miało miejsce osiąganie przychodów ze źródeł nieujawnionych. W tym momencie ciężar dowodu i inicjatywa przechodzi na podatnika. Teraz to on powinien wykazać, że wydatki, o których mowa, znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub w zgromadzonym mieniu. W interesie podatnika bowiem jest przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodów już opodatkowanych lub wolnych od podatku, gdyż z takiego faktu wyprowadza dla siebie korzystne skutki prawne (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 16 kwietnia 2008 r., I SA/Bd 52/08, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie wyrok NSA z dnia 11 lipca 1997 r., sygn. akt III SA 281/96, publ. Monitor Podatkowy 1998/5/161). Przy ocenie, czy mamy do czynienia z dochodami ze źródeł nieujawnionych, konieczne jest odniesienie się do wartości mienia zgromadzonego w latach poprzednich. Mienie to może być bowiem źródłem finansowania wydatków dokonywanych w danym roku podatkowym. W wielu wypadkach zachodzi konieczność szacowania wysokości dokonanych wydatków. Dotyczyć to może w szczególności wydatków w postaci kosztów na utrzymanie podatnika. Wysokość wszelkich wydatków należy ustalać w miarę możliwości na podstawie dowodów ich poniesienia. Szczególnej wagi nabiera więc kwestia właściwego przeprowadzenia postępowania podatkowego, w wyniku którego powinno dojść do prawidłowego (tj. jak najbardziej zbliżonego do rzeczywistości) oszacowania wysokości przychodów podatnika. Zgodnie z art. 30 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.f. podatek dochodowy ustala się w wysokości 75% dochodu. Jest to niewątpliwie restrykcyjne uregulowanie, mające na celu opodatkowanie dochodów ze źródeł ukrywanych, określanych jako tzw. szara sfera, w związku z czym przepis ten powinien być stosowany po szczególnie starannie przeprowadzonym postępowaniu, mającym na celu dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych i sprawdzenie prawidłowości wyjaśnień podatnika (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 1997 r., I SA/Wr 291/96, niepubl.). W takich sprawach jak niniejsza, szczególne wymagania związane są zatem z postępowaniem dowodowym, które powinno być przeprowadzone zgodnie z zasadą kompletności określoną w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ powinien udowodnić podatnikowi braki w pokryciu dokonywanych przez niego wydatków w ujawnionych źródłach przychodów. Natomiast podatnik może jedynie uprawdopodobnić, że posiadał lub mógł posiadać kwestionowane kwoty pieniędzy. Na poparcie swoich twierdzeń podatnik może żądać przeprowadzenia różnych dowodów, także dowodu ze świadków, którzy potwierdziliby fakty, na które nie ma innego dowodu. Wniesiona skarga sprowadza się do zarzutów nie wykonania wytycznych WSA w Ł. zawartych w wyroku z dnia [...]r. sygn. akt [...], błędnej oceny zebranego w sprawie materiału, przekroczenia granic swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego i nie zgromadzenia całości materiału dowodowego. Organ podatkowy II instancji rozstrzygający niniejszą sprawę dokonując oceny zeznań podatnika pod kątem ich wiarygodności stwierdził, że jest ona trudna z uwagi na brak dowodów potwierdzających okoliczności w nich przedstawione. Z jednej strony organ wskazał, że zeznania te są realistyczne i spójne, ale z drugiej strony, że są gołosłowne, ale nie przesądza to o ich odrzuceniu. Podstawowe znaczenie według organu ma jednak to, że na ich podstawie nie da się określić ani rozmiarów zgromadzonego przez podatnika przed 1994 rokiem majątku, ani ustalić proporcji pomiędzy zyskami z działalności a źródłami pozostałymi. W tej sytuacji, zdaniem Sądu, trudno uznać, czy organ zakwestionował, czy też nie zakwestionował zeznań skarżącego. Według zaleceń WSA w sprawie [...]w razie wątpliwości organ winien uzupełnić postępowanie dowodowe w tym zakresie, po czym winien wyjaśnić, czy zeznania skarżącego zasługują na wiarę. Zdaniem Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę, powyższe zalecenie wydaje się tym bardziej uzasadnione, że organ uznał, iż zeznania skarżącego nie pozwalają ustalić wielkości jego majątku sprzed 1994 roku, jak też proporcji między zyskami z działalności i pozostałymi źródłami. Zatem uzupełniające postępowanie polegające na ewentualnych uzupełniających zeznaniach skarżącego bądź jego dodatkowych wyjaśnieniach na piśmie, bądź oparcie się jeszcze na innych dowodach, pozwoliłoby organowi rozwiać wątpliwości co do wiarygodności twierdzeń podatnika o jego majątku, szczególnie tym zgromadzonym w latach poprzedzających 1994 rok. Odnośnie kolejnej kwestii wymagającej wyjaśnienia, a mianowicie, czy kwota 348.253,63 EURO mogła służyć do pokrycia wydatków skarżącego w 2003 roku, stwierdzić należy, że organy poprzestały na zakwestionowaniu twierdzenia skarżącego o przechowywaniu tych środków w sejfie po ich wypłaceniu z konta bankowego na koniec 2002 roku w sytuacji, gdy brak dowodów na przeznaczenie ich na pokrycie wydatków skarżącego w 2002 roku. Stanowisko organu odwoławczego o przypuszczalnym przeznaczeniu ww. kwoty na zasilenie B nie jest przez organ poparte żadnym konkretnym dowodem. Natomiast z materiału dowodowego wynika, jak podaje Dyrektor Izby Skarbowej na stronie 13 uzasadnienia decyzji, że w okresie od [...] r. do [...] r. skarżący wypłacił z konta gotówkę w sumie 348.952,16 EURO, ale w tym samym okresie dokonał wpłat w sumie na kwotę 252.651,48 EURO (46.016,27 + 186.635,21 + 20.000 = 252.651,48). Z powyższego wynika, że skarżący nawet jeśli dokonał wypłat środków w EURO i poczynił z nich wpłaty na zasilenie B, choć co do przepływu środków między kontem skarżącego i jego żony a kontem firmy brak materiału dowodowego, to z pewnością i tak mógł dysponować znacznymi środkami EURO na koniec 2002 r., co wynika z dokonywanych przez niego wpłat na konto w okresie 2001-2002 r., czego organ nie kwestionuje. Dalej organ podaje, bez posiadania w tym względzie przeciwdowodów, że niewiarygodne jest stwierdzenie strony o przechowywaniu tych środków i przeznaczeniu ich na pokrycie wydatków w 2003 r. W ocenie Sądu przy braku przeciwdowodów ocena twierdzeń strony dokonana przez organ odwoławczy wydaje się dowolna, a nie swobodna. Ciężar obalenia domniemania o przeznaczeniu środków EURO wypłaconych przez skarżącego z banku w 2002 roku na pokrycie wydatków w 2003 r., przy braku dowodów przeznaczenia ich na inny cel niż pokrycie tych wydatków, spoczywa na organie i wydaje się uzasadnione twierdzenie, że organ temu obowiązkowi nie sprostał. Podsumowując powyższe wywody, zdaniem Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę, organ II instancji nadal tej kwestii nie wyjaśnił w sposób pozbawiający wiarygodności twierdzenia strony. W ocenie Sądu za niekonsekwentne i nieprzekonujące należy również uznać stanowisko organu odwoławczego w przedmiocie włączenia kwoty 1.590.000 zł pochodzącej ze środków wypłaconych z kasy B i przelanych na konto skarżącego pod koniec 2002 roku do wydatków tegoż roku z pominięciem tej pozycji w dochodzie 2002 r. Skoro w 2003 roku przepływy środków z B na konto podatnika zaliczano do przychodów niezrozumiałe jest zaliczenie tego typu środków w wysokości 1.590.000 zł do wydatków 2002 roku, a nie jego przychodów tylko z tego powodu, że obecnie brak jest możliwości przeanalizowania całości obrotów podatnika środkami finansowymi w 2002 r. W tej sytuacji stanowisko organu odwoławczego o zasileniu salda B przez skarżącego kwotą przewyższającą wypłaty w 2002 roku i wobec tego w konsekwencji zaliczenie wpływu środków we wskazanej wyżej wysokości z konta firmy B na konto skarżącego do jego wydatków w 2002 r. należy uznać, szczególnie wobec nieweryfikowalności tych przepływów, za dowolne. Uznać należy zatem, że również w tej mierze organ nie wykonał zaleceń Sądu zawartych w uzasadnieniu wyroku w sprawie [...]. Odnosząc się z kolei do rozstrzygnięcia dotyczącego włączenia do wydatków skarżącego w 2003 roku pozycji dotyczących jego byłej żony mimo tego, że wzięto pod uwagę tylko majątek K. S. i tylko jego dotyczyło postępowanie, to również w tym zakresie organ podatkowy nie zastosował się do wytycznych Sądu zawartych w uzasadnieniu wyroku [...] . W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej znalazło się bowiem jedynie lakoniczne stwierdzenie, że zaliczenie do wydatków strony skarżącej tych, które dotyczyły żony skarżącego znajduje uzasadnienie w bezspornym fakcie ich poniesienia. Natomiast wnikliwe wyjaśnienie tej kwestii znalazło się dopiero w odpowiedzi na skargę, co zdaniem Sądu nie stanowi podstawy do uznania, że w ten sposób organ zastosował się do wytycznych Sądu. Poza tym trzeba zgodzić się ze skarżącym, że sentencja decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. (podobnie jak miało to miejsce w przypadku decyzji z dnia [...]r.) jest sprzeczna z treścią art. 233 § 1 pkt. 1 i 2 a Ordynacji Podatkowej. Zgodnie z treścią wskazanego przepisu organ odwoławczy wydaje decyzję, w której utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo uchyla decyzję organu pierwszej instancji: w całości lub w części – i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję – umarza postępowanie w sprawie. Mając na uwadze wskazaną regulację i sposób rozstrzygnięcia sprawy Dyrektor Izby Skarbowej powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji w całości i ustalić zobowiązanie podatkowe w kwocie 404.780 złotych albo uchylić decyzję organu pierwszej instancji w części ponad kwotę 404.780 złotych i w tym zakresie umorzyć postępowanie, a w pozostałym - utrzymać w mocy zaskarżoną decyzję. Niemniej decyzja organu II instancji, mimo naruszenia ww. przepisu ordynacji podatkowej, jest czytelna i wykonalna, więc to uchybienie nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że stan faktyczny w zakresie przychodów osiąganych przez skarżącego przed rokiem 1994, a w szczególności przychodów osiąganych w tym okresie z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, de facto nie został ustalony. Poza tym organy podatkowe nie wykazały, że kwota 348.253,63 EURO nie mogła zostać przeznaczona na pokrycie wydatków skarżącego w 2003 roku oraz tego, że kwota 1.590.000 zł ze środków przekazanych z B nie mogła zostać zaliczona do przychodów 2002 r., jak miało to miejsce w 2003 r., co miałoby zasadniczy wpływ na ustalenia dotyczące środków posiadanych przez skarżącego na początku 2003 r. Pole oceny organu odwoławczego w tym zakresie ograniczało się w istocie do stwierdzenia, że wzywano skarżącego do przedłożenia dowodów w tym zakresie, czego nie uczynił, jak również do tego, że twierdzenia strony są gołosłowne przy braku przeciwdowodów na zdyskwalifikowanie stanowiska skarżącego. W ocenie Sądu sposób procedowania organów podatkowych w tym zakresie polegał na akcentowaniu wyłącznie okoliczności niekorzystnych dla skarżącego, przy nie dostrzeganiu okoliczności, które mogą być dla niego korzystne. Taka ocena dowodów jest oceną dowolną, a nie swobodną (ocena dowolna nie pozostaje pod ochroną art.191 Ordynacji podatkowej). Reasumując ponieść należy, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie zachowały reguł prawidłowego procedowania. W tej sytuacji nie może być żadnych wątpliwości, że naruszono art. 187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej poprzez nienależyte rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego oraz przekroczenie granic zasady swobodnej oceny dowodów. Poza tym uchybieniem organów podatkowych było również naruszenie art. 122 ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie wszystkich istotnych elementów stanu faktycznego. Chodzi tu w szczególności o ustalenia stanu faktów w zakresie wysokości środków pieniężnych, które skarżący mógł posiadać na początku 2003 r. i z których mógłby finansować wydatki w tymże roku. Jak wyżej wskazano nawet ogólnikowe stwierdzenie w zeznaniach przez stronę, że przed 1994 rokiem osiągała dochody z prowadzonej działalności nie zwalniało organów podatkowych od ustalenia rzeczywistego poziomu tych dochodów. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy rzeczą organu będzie zatem przeprowadzenie stosownych dowodów z urzędu, ewentualne zgłoszonych przez stronę, w celu poczynienia kompletnych ustaleń dotyczących wysokości posiadanych przez niego środków na początku 2003 roku ze szczególnym uwzględnieniem wyjaśnienia wskazanych powyżej wątpliwości. Dopiero wówczas, gdy organ podatkowy uniknie przedmiotowych uchybień i uzupełni materiał dowodowy, możliwym stanie się zweryfikowanie zasadności zastosowania art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Warunkiem bowiem prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest uprzednie właściwe ustalenie faktów w sprawie. Tylko w takiej sytuacji możliwe staje się zbadanie prawidłowości procesu subsumcji określonego stanu faktycznego pod dyspozycję zastosowanego przepisu prawa materialnego. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało orzec o uchyleniu zaskarżonej decyzji. Orzeczenie w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji zapadło na podstawie art. 152 cytowanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 ppsa i § 18 ust.1 pkt.1 lit.a i § 6 pkt. 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie ponoszenia opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U 163 poz.1348 z późn. zm.). P.Z-C.